裁判字號：最高行政法院100年判字第1503號判決
裁判日期：民國100年08月25日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第1503號上訴人優品化學工業股份有限公司代表人 陳子盈 訴訟代理人 陳惠明
林瑞彬 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年9月9日臺北高等行政法院99年度訴字第1157號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、上訴人(一)民國（下同）92、93年度營利事業所得稅結算申報，分別列報營業成本新臺幣（下同）604,524,738元、683,581,630元，經被上訴人依申報數核定，嗣分別重行查核後核定為587,245,045元、668,670,094元，應補稅額均為0元；(二)94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本757,921,858元及前五年核定虧損本年度扣除額86,460,713元，經被上訴人核定為757,921,858元及86,460,413元，嗣重行查核後核定為746,050,470元及54,269,484元，應補稅額11,015,654元；(三)95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本928,231,730元，經被上訴人核定為918,525,891元，應補稅額2,426,460元；上訴人均表不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第1157號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍表不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、上訴人90年財務報表上因評估系爭資產之未來經濟效益具
有不確定性，無法產生穩定、明確之銷售收入，故將系爭資產除帳，然此係財務會計處理與稅務申報之差異，稅務申報上，上訴人因系爭資產未予報廢，且繼續供營運使用，相關保養、維修作業亦持續至報廢年限，且於提示予被上訴人之財產目錄「功能/用途」乙欄述明，並提示廠區平面圖、產品銷售報表、系爭資產之照片及維修部門每日工作日報表，說明系爭資產正常使用及維護，持續生產相關產品，是系爭資產確係供生產使用，並非被上訴人所稱之非供營業使用之閒置資產。上訴人已就系爭資產提具相關事證，被上訴人不僅未依行政程序法第36條本諸職權調查，亦不願負舉證責任，具體說明不予採認之緣由，顯與法有違。況依財政部賦稅署94年9月2日台稅一發第00000000000號函之釋示，現行稅務申報既不承認資產減損損失，其折舊之計算自應以減除資產減損損失前之未折減餘額為基礎按期計算折舊費用，更證上訴人之稅務處理並無違誤。
(二)、系爭資產縱屬部分「閒置之固定資產」，然其並不等同於
完全之「閒置資產」，且依財政部64年1月23日台財稅第30580號函、67年12月20日台財稅第38378號函及68年11月22日台財稅第38268號函釋意旨，停工之固定資產應續提折舊，以本質論之，其亦屬「閒置之固定資產」，本案不應有差別待遇。退步言之，系爭廠房設備縱認屬「閒置」資產，依財團法人中華民國會計研究發展基金會95年2月17日(95)基秘字第061號第4點規定，閒置資產仍應提列折舊，且現行所得稅相關法令皆未有閒置資產不得提列折舊之相關規定，是依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條規定，有關閒置資產之會計處理即應依上開基金會95年函釋，繼續提列折舊，於營利事業所得稅結算申報時列報是項費用，無庸再予調整。再者，依財政部之新聞稿，閒置資產於未來處分時，仍得按其轉列閒置資產前之固定資產未折減餘額與處分價格之差額認列相關之損益，基於行政程序法第36條有利不利納稅義務人事項應一律注意之原則，系爭資產中屬於92至95年間達耐用年限之未折減餘額亦應同意列為損費。
(三)、上訴人94年度原申報前五年核定虧損本年度扣除額86,460
,413元，核定調整為54,269,484元，係因92及93年度亦遭被上訴人剔除調整折舊費用，致影響以前年度虧損於本年度抵減數，然上訴人92及93年度現已併案提出行政訴訟，此部分虧損扣抵數仍未確定等語，爰求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分有關免稅所得調整核定，追認各年度系爭折舊費用及併同追認94年度前五年虧損扣除額。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、折舊為設備資產已耗成本之分攤，而損益之衡量又依據成
本與收益配合之原則，因此，必須計提設備資產之折舊，以與該設備資產在當期所產生之收益配合，才能衡量當期損益。依設備資產用途之不同，其折舊在損益表上之歸類亦不同，折舊費用在損益表上分別歸屬於銷貨成本、推銷費用與管理費用，以衡量當期損益。所謂「固定資產」係供營業上使用，而閒置資產則係指目前未供營業上使用之資產，商業會計處理準則第17條及第20條定有明文。是供營業上使用之「固定資產」，始得依法提列折舊；至固定資產因故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，則得提出確實證明文件，其無證明文件者，應於事前報請稽徵機關核備，以其未折減餘額列為該年度之損失。
(二)、90年間上訴人為配合工廠緊縮計畫，將系爭資產報廢，並
於會計上除帳，則系爭資產顯係未繼續供營業生產使用而為閒置資產。上訴人雖主張系爭資產有定期保養、維護，並提示「09」年銷售報表、「2009」年7月17日、8月10日、8月17日、9月4日、10月22日及12月10日「修護部門每日工作日報表」供核，仍難謂92至95年度系爭閒置資產確係供生產使用。
(三)、上訴人主張依財務會計準則公報及解釋函規定，該等閒置
資產於財務會計仍應續提折舊乙節，固無不合，然稅務會計與財務會計原即有異，系爭資產為閒置資產非屬「固定資產」，則上訴人於辦理所得稅結算申報時，自應於申報書內調整之。至財政部64年1月23日台財稅第30580號函、67年12月20日台財稅第38378號函及68年11月22日台財稅第38268號函釋意旨，係營利事業於暫停營業及停工中有關「固定資產」續提折舊、「固定資產」取得後尚未使用前提列折舊之規定，與系爭資產為閒置資產有間，自無援用之餘地。
(四)、納稅義務人依所得稅法規定辦理年度結算申報後，該年度
所得額究為盈餘或虧損，應以稅捐稽徵機關「核定」數額為準，而非以營利事業申報數額為準，行為時（下同）所得稅法第39條定有明文。上訴人90及91年度經被上訴人核定課稅所得額及可供扣除數分別為虧損99,525,536元及虧損26,215,159元（94年度審查報告書第89頁至第88頁），92年度及93年度已扣除7,255,318元及64,215,893元（94年度審查報告書第87頁至第86頁），截至93年底尚未扣除之核定虧損數為54,269,484元（90年度28,054,325元＋91年度26,215,159元，94年度審查報告書第82頁），依上揭規定，原核定「前五年核定虧損本年度扣除額」為54,269,484元，並無違誤。至上訴人92及93年度營利事業所得稅行政救濟確定後如有變更，94年度之課稅所得額，被上訴人自得本於職權更正調整等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決駁回上訴人在第一審之訴，係以：
(一)、營業成本部分：
(１)、折舊為設備資產已耗成本之分攤，而損益之衡量又依據成
本與收益配合之原則，因此，必須計提設備資產之折舊，以與該設備資產在當期所產生之收益配合，才能衡量當期損益。依設備資產用途之不同，其折舊在損益表上之歸類亦不同，折舊費用在損益表上分別歸屬於銷貨成本、推銷費用與管理費用，以衡量當期損益。所謂「固定資產」係供營業上使用，而閒置資產則係指目前未供營業上使用之資產，商業會計處理準則第17條及第20條定有明文。是供營業上使用之「固定資產」，始得依法提列折舊；至固定資產因故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，則得提出確實證明文件，其無證明文件者，應於事前報請稽徵機關核備，以其未折減餘額列為該年度之損失。
(２)、90年間上訴人為配合工廠緊縮計畫，於財務報表上將系爭
資產認列報廢損失，並於會計上除帳，被上訴人認系爭資產顯係未繼續供營業生產使用而為閒置資產，自屬有據。縱上訴人主張系爭資產有定期保養、維護，並提示「09」年銷售報表及「2009」年7月17日、8月10日、8月17日、9月4日、10月22日及12月10日「修護部門每日工作日報表」供核，仍難謂92至95年度系爭閒置資產確係供生產使用，上訴人亦無法提出其他具體證據，證明系爭閒置資產仍繼續供生產使用。從而，被上訴人以系爭資產非屬供營業上使用之固定資產，否准上訴人提列折舊，並無違誤。
(３)、上訴人主張依財務會計準則公報及解釋函規定，該等閒置
資產於財務會計仍應續提折舊乙節，固無不合，然稅務會計與財務會計原即有異，系爭資產為閒置資產非屬「固定資產」，上訴人於辦理所得稅結算申報時，自應於申報書內調整之。又財政部64年1月23日台財稅第30580號函、67年12月20日台財稅第38378號函及68年11月22日台財稅第38268號函釋意旨，係營利事業於暫停營業及停工中有關「固定資產」續提折舊、「固定資產」取得後尚未使用前提列折舊之規定，與系爭資產為閒置資產，並非供營業上使用之固定資產有間，自無援用之餘地。
(二)、前五年核定虧損本年度扣除額（94年度營利事業所得稅）部分：
納稅義務人依所得稅法規定辦理年度結算申報後，該年度所得額究為盈餘或虧損，應以稅捐稽徵機關「核定」數額為準，而非以營利事業申報數額為準，所得稅法第39條定有明文。上訴人90及91年度經被上訴人核定課稅所得額及可供扣除數分別為虧損99,525,536元及虧損26,215,159元（參見94年度審查報告書第89頁至第88頁），92年度及93年度已扣除7,255,318元及64,215,893元（參見94年度審查報告書第87頁至第86頁），截至93年底尚未扣除之核定虧損數為54,269,484元（90年度28,054,325元＋91年度26,215,159元，94年度審查報告書第82頁），依上揭規定，原核定「前五年核定虧損本年度扣除額」為54,269,484元，並無違誤。至上訴人92及93年度營利事業所得稅行政救濟確定後如有變更，94年度之課稅所得額，被上訴人自得本於職權更正調整。綜上，被上訴人以系爭資產非屬供營業上使用之固定資產，否准上訴人92至95年度提列折舊；並核定94年度之前五年核定虧損本年度扣除額為54,269,484元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合等詞，為其判斷之基礎。
五、本院核原判決固非無見，惟查：
(一)、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申
請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1所明文。
次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。……」司法院釋字第287號著有解釋。再按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」及「固定資產之折舊方法，以採用平均法、定率遞減法或工作時間法為準則。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第39條及第51條第1項所明文。復按「（第1項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。（第2項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。……」及「折舊：……十、折舊應按每一固定資產分別計算，並應於財產目錄列明。十一、固定資產因特定事故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文件，其無證明文件者，應於事前報請稽徵機關核備，以其未折減餘額列為該年度之損失。……」分別為行為時查核準則第2條第1項、第2項及第95條第10款、第11款前段所明定。且按「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產……。」及「其他資產……二、閒置資產：指目前未供營業上使用之資產。……」分別為行為時商業會計處理準則第17條第1項前段及第20條第1項第2款前段所規定。又按「固定資產為供營業上長期使用之資產，其非為營業使用者，應按其性質列為長期投資或其他資產。……」為財務會計準則公報第1號第75段所明定。另按「營利事業停工中之固定資產，除其折舊方法係採工作時間法者外，在停工期間仍應繼續依規定提列折舊。」、「固定資產取得後尚未使用前，除該項已取得之資產，須俟取得其他資產並安裝後，始能使用者外，均應依照規定提列折舊。」、「營利事業經核准暫停營業者，仍應依法辦理結算申報；營利事業在暫停營業年度所發生之折舊費用，並不得遞延次年度提列。」及「營利事業之固定資產如目前未供營業上使用而閒置，除其折舊方法採用工作時間法或生產數量法者外，應按其實際成本，以其未折減餘額，按原折舊方法繼續提列折舊。上開折舊數額應依固定資產性質，列報為當期營業費用或營業成本。」分別為財政部64年1月23日台財稅第30580號函、67年12月20日台財稅第38378號函、68年11月22日台財稅第38268號函及100年6月1日台財稅字第10004037220號令所明釋。
(二)、財政部64年1月23日台財稅第30580號函、67年12月20日台
財稅第38378號函及68年11月22日台財稅第38268號函雖係就營利事業於暫停營業及停工中有關固定資產續提折舊、固定資產取得後尚未使用前提列折舊所為之釋示，惟各該函業已釋示營利事業之固定資產因暫停營業、停工或取得後尚未使用前，亦即未供營業上使用而閒置，除其折舊方法係採工作時間法者外，應（繼續）提列折舊，則財政部100年6月1日台財稅字第10004037220號令釋示營利事業之固定資產如目前未供營業上使用而閒置，除其折舊方法採用工作時間法或生產數量法者外，應繼續提列折舊，核係闡明法規原意之解釋令，揆諸司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，且因該令釋有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1規定，對於尚未核課確定之案件有其適用。
(三)、90年間上訴人為配合工廠緊縮計畫，於財務報表上將系爭
資產認列報廢損失，並於會計上除帳，惟上訴人於稅務上是否業已依行為時查核準則第95條第11款前段規定，提出確實證明文件，或因無證明文件，已於事前報請稽徵機關核備，而以其未折減餘額列為90年度之損失？如上訴人已將系爭資產未折減餘額列為90年度之損失，則上訴人是否仍得依財政部100年6月1日台財稅字第10004037220號令釋意旨，於系爭年度繼續提列折舊？由被上訴人因認系爭資產未繼續供營業上使用，而將系爭資產視為閒置資產等情以觀，上訴人似未將系爭資產未折減餘額列為90年度之損失，則上訴人就固定資產之折舊，因係採用平均法按「固定資產耐用年數表」規定之耐用年數加計1年殘值（參見92年度原處分卷第14頁），而非採用工作時間法或生產數量法，則是否得依財政部100年6月1日台財稅字第10004037220號令釋意旨，於系爭年度繼續提列折舊？如上訴人得於系爭年度繼續提列折舊，則是否會影響其前五年核定虧損本年度扣除額（94年度營利事業所得稅）？均待釐清。
(四)、綜上所述，原判決就上開本院所質疑之各項疑點未予調查
釐清，且各項疑點將影響判決結果。故上訴人指摘原判決違法，求予廢棄，為有理由；又本件事實尚有未明，而有由原審法院再為調查之必要，爰將原判決廢棄，發回原審法院詳為調查審認，更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國100年8月25日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官吳慧娟法官胡方新法官曹瑞卿法官林金本以上正本證明與原本無異中華民國100年8月26日
書記官莊俊亨