裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第722號判決
裁判日期：民國92年05月30日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第七二二號
原告甲○○訴訟代理人 李璧合 律師複代理人丁○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月二十五日台財訴字第○八九○○七六三一六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分關於補徵營業稅超過新台幣一七○、三六九元及所處罰鍰超過新台幣五一一、一○○元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之五，餘由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告涉嫌未依法辦理營業登記擅自經營承包工程業務，自民國（下同）八十二年四月十五日開始營業至八十六年六月三十日查獲日止，逃漏營業額計新臺幣（下同）三、五七○、八八六元，違反行為時營業稅法第二十八條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，案經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲，取具工程明細表、談話筆錄等相關資料附案佐證，移由臺北縣政府稅捐稽徵處理違章成立，除核定補徵營業稅一七八、五四五元，並按漏稅額處三倍罰鍰計五三五、六○○元（計至百元為止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。被告自九十二年一月一日起承受臺北縣政府稅捐稽徵處營業稅業務。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告於八十二年四月十五日起至八十六年六月三十日間有無未辦理營業登記，提供勞務予他人？原告主張：
一、按「提供勞物予他人，．．為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」營業稅法第三條第二項定有明文。城是，本件爭執重點，在於原告究係個人受僱於宜而宏土木包工業及 興旺 土木包工業而提供勞務，抑或為提供勞務予他人之營業單位。經查：
（一）原告自幼家中本來務農維生，於台北縣貢寮鄉並自有耕地耕種農作物，八十四年以後，原告因父親年邁且健康惡化，為補貼家計，原告乃開始積極在農忙之餘四處做工。近年來因營建業景氣之持續低迷，營造公司行號相繼緊縮業務，甚或關閉，且為避免負擔勞工勞健保等成本費用，營造公司更多以聘僱臨時勞工方式承包工程，原告為維家庭生計，以打零工方式陸續受僱於多家公司行號，因原告做事勤肯，頗受多家營建商之稱許，故其有工作機會時，常會通知原告前往應聘，甚至擔任監工，宜而宏土木包工業（下簡稱宜而宏）及興旺土木包工業（下簡稱興旺）僅為其中部份雇用者。此依原告所留存之薪資扣繳憑單可以證明：原告於八十四年間尚有受雇於力元營造有限公司，支領六萬一千元之薪資，另受雇於開建營造股份有限公司，支領十八萬元薪資八十五年間，曾受雇於東佶營造工程有限公司支領薪資計十萬八千元正、另受雇於國建營造股份有限公司支領薪資計十五萬元；而八十六年間，亦有受雇於開建營造股份有限公司，支領三十萬元之薪資。
（二）原告受僱於宜而宏及興旺之事實，有宜而宏土木包工業與興旺土木包工業所開立之薪資扣繳憑單及該行號開立八十四年起迄八十七年三月止之受僱證明書在卷可稽。被告機關及原訴願決定機關僅以宜而宏土木包工業八十二年至八十六年間並未有為訴願人加保之勞工保險資料，即斷認訴願人所述不實，殊不知，宜而宏土木包工業是否為原告加保勞工保險，為其雇主有無違反勞工保險法之問題，雇主違法未為員工加保，不能當然推論該勞僱關係不存在，其理甚明。更況原告為臨時受僱之工人，且因自己智識程度不高，對於宜而宏土木包工業能提供工作機會本已甚為感激，何能再關注於宜而宏土木包工業有無為自己加保勞工保險。訴願決定理由以此駁回原告之主張，顯至違法理及社會經驗常情。
（三）再者，宜而宏所包貢寮鄉公所之工程因多屬工程款較少之簡易工程，以本案原處分機關所提出「實際承做人」為原告之「借牌工程明細表」為例，八十四年間六月及九月僅有「長泰路十三鄰巷道改善工程」、「福連村蓬萊街吳阿朝厝前迴車道工程」、「真理村八鄰排水改善工程」三項工程，金額都未超過五十萬元（「福連村蓬萊街吳阿朝厝前迴車道工程」甚至僅有九萬六千元）八十五年亦僅有三項工程，八十六年亦僅有四項工程，金額為三萬多至三十餘萬不等，該等工程價款扣除乙○○購買材料設備費用，其雇用工人、支付給工人之工資即甚為有限（實際施工期間亦可能僅有短短數日）原告自宜而宏領得之工作薪資，八十四年至八十六年為四萬至八萬不等，以原告時薪約為一千五百元左右（因如遇特別趕工加班，另有加班費）加以換算，原告工作時數亦將近三十個小時至五十多個小時，互核前述宜而宏所承包工程本身之簡易程度及其工作可能時程觀之，實際上並無任何悖於經驗常情之處。本件經貴院於九十二年二月二十七日賜為傳訊宜而宏土木包工業負責人乙○○到庭， 林某 到庭結證稱：系爭有關工程確為伊所承包，工程材料均為伊所購買，再請工人去作，工資大約一天一千六百元左右，原告也是伊找的工人等語，林某並當庭提出宜而宏購買工程材料之發票單據一大疊，經貴院交付被告機關回去核閱，被告機關對此亦不爭執。而同亦曾受雇於宜而宏土木包工業之工人 簡明川 亦到庭結證稱：伊乃受乙○○雇用而至系爭工程工地工作，而伊於工作時也曾見到原告共同工作，伊係受老闆乙○○之指揮監督等語，由此均益加證明原告並非系爭工程之實際承攬人。
四、按「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾不能證明違法有實之存在，其處罰即不能認為合法」行政法院著有三十二年度判字第十六號判例。是稽徵機關在核實課稅原則之下，對稅捐案件自應本於職權查明事實及相關證據後方能依法處理。查本件：
（一）被告機關認定原告違法營業所憑之證據，無非僅有調查局北機組至訴外人宜而宏土木包工業查扣之記事本、暨其負責人乙○○君於調查局北機組之訊問筆錄，惟姑不論原處分機關及原決定機關於調查時均未令原告有陳述機會，並與乙○○君進行對質，且 林君 於貴院已結證陳稱其於調查局北機組之陳述並非出於其自由意志（遭調查員恐嚇逼供），並於鈞院再次證稱原告確係其受雇人，甚至提出其工程購買物料之證明（已當庭交付被告機關帶回比對，被告機關對此並無爭執。），自應以其於貴院之陳述較為可信。設若證人僅係「出借牌照者」，而原告始為實際承攬人，則理應由原告自行購買工程原物料，並自行雇工施作，焉有仍由宜而宏負責人自行購買材料並雇用指示工人之理？
（二）至於調查局北機組查扣宜而宏負責人之「記事簿」，其記載亦不能為不利於原告之認定，蓋「記事簿」一般乃個人之「備忘錄」，證人將其承包之工程名稱、工程金額及須納稅款若干、及各該工程是否委託何人發放工資加以記載，實無可非議。更況記事簿亦為乙○○單方面之記載，在無其他證據足以認定其真實性如何之前，斷無將其所載「出筆名」或「開出人」之意義，逕行解釋為「借牌」之意。況證人亦稱因其識字不多，請其小孩代為記載，事實上其所欲備忘記錄者乃委託何人交付工資，故實難以「出筆名」或「開出人」此等字意模糊難辨之他人隨意記錄，作為不利於原告認定之證據。
（三）至於原處分機關指稱原告向興旺土木包工業借牌部份，卷查興旺負責人 朱興旺 於八十八年六月二十九日在調查局北機組所製作之筆錄記載：「問：（提示：興旺土木包工業民國八十一年至八十七年借牌工程明細表乙份）該表上之工程實際承做人．．之真實姓名、電話、地址為何？」根本並未提及原告之姓名，遑論朱興旺最後尚補充陳述前述 吳文勇 等並非所謂是借牌人。」被告此部份處分顯屬無據。況依稅捐稽徵法第二十三條規定，稅捐之徵收期間為五年，應繳之稅捐未於徵收期間徵收者，不得再行徵收，本件依原處分機關所製作「興旺土木包工業（朱興旺）八十一年至八十七年借牌工程明細表」所列載原告承攬之二項工程「吉林村通往貢寮公墓道路工程」及「美豐村文秀坑產業道路修補水泥路面工程」，時間為八十一年十一月至八十二年六月，距其本案八十九年做出系爭行政處分早已超過五年，就此實無補徵及裁罰之餘地。
被告主張：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第一條、第三條第二項前段、第二十八條前段、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。
二、本件原告未依法辦理營業登記擅自經營承包工程業務，自八十二年四月十五日開始營業至八十六年六月三十日查獲日止逃漏營業額計三、五七○、八八六元，違反行為時營業稅法第二十八條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，此有工程明細表可稽。且宜而宏土木包工業負責人乙○○於北機組所製作調查筆錄中記載：「（提示扣押物編號○○四─一本帳冊乙本）問：代表意義為何？答：上述係『宜而宏』借牌予同業跳開發票之紀錄，其中『出筆名』者，即為實際承攬人，『買受人』即為業者，『品名』即為工程名稱。問：曾向你借牌（宜而宏土木包工業）者有何人？答：依帳冊所載有 光雄 、 阿國 、鐘、 阿牛 、 劉瑞慶 等人，詳情請參閱扣押物（宜而宏土木包工業民國八十年民國八十四年至八十七年借牌工程明細表）所載。」亦已指出工程實際承作人為原告。又據北機組搜證所取具宜而宏土木包工業之記事本中有承○○○鄉○○○○○路十三鄰巷道改善工程一期款」、「長泰路十三鄰巷道改善工程尾款」等十三項相關工程計發票金額三、五五九、四三元之記載，上述工程「出筆名」為「翠松」，且備忘錄均記載扣稅金若干元。另興旺土木包工業被查獲日記本於「美豐村文秀坑產業道路修補水泥路面工程」及「美豐村文秀坑產業道路修補水泥路面工程尾款」等二項工程旁註記有「翠松」計一九○、○○○元。按貢寮鄉公所確有收受上開工程發票，此有卷附發票可證，該記事本應可採認，則宜而宏土木包工業負責人乙○○所稱記事本之原告為實際承包工程之人自可認定，原告違章事實洵堪認定。
三、原告主張受僱於宜而宏土木包工業時所施作，此有宜而宏土木包工業及興旺土木包工業所開立之受僱證明書及所得扣繳憑單可證，故其並未對外擅自承包工程業務等語，經查宜而宏土木包工業八十二年至八十六年間並未有原告加保之勞工保險資料，此有卷附該勞工保險局函覆原告之投保資料可稽，則原告所述顯為卸責之詞，核不足採。
四、本件經被告機關函查臺北縣貢寮鄉公所有關原告承包工程明細後，其中「美豐村雞母嶺往六三號厝邊駁坎護欄工程」正確金額應為一九四、三一六元（原處分金額認定一九五、○○○元，含稅），另經查本案係臺北縣政府稅捐稽徵處於八十九年四月十四日以八九北稅法裁字第五四一五三號處分書裁罰，而原處分裁罰原告承包興旺土木包工業八十二年度二月份美豐村文秀坑產業道路修補水泥路面工程「一八○、九五三元（未含稅）；稅額九、○四七元，業已過核課期間應不予課徵，是正確裁罰金額應為逃漏營業額八十四年度一、一○八、○二八元，八十五年度一、一九三、三三三元；八十六年度一、○八七、九二一元，合計逃漏營業額三、三八九、二八二元，營業稅一六九、四六四元，是應變更為除補徵營業稅一六九、四六四元外，並按所漏稅額處三倍罰鍰五○八、三○○二元（計至百元止）。
理由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第一條、第三條第二項前段、第二十八條前段、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。
二、本件被告以原告涉嫌未依法辦理營業登記擅自經營承包工程業務，自八十二年四月十五日開始營業至八十六年六月三十日查獲日止，逃漏營業額計新臺幣（下同）三、五七○、八八六元，違反行為時營業稅法第二十八條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，案經調查局北機組查獲，移由臺北縣政府稅捐稽徵處核定補徵營業稅一七八、五四五元，並按漏稅額處三倍罰鍰計
五三五、六○○元（計至百元為止）。原告不服，主張如事實欄所載。經查：
（一）原告雖主張略以其僅係受僱於宜而宏土木包工業，而非借牌自為承攬人云云。查，宜而宏土木包工業負責人乙○○於北機組所製作調查筆錄中記載略以（一）「（提示扣押物編號○○四─一本帳冊乙本）問：代表意義為何？答：上述係『宜而宏』借牌予同業跳開發票之紀錄，其中『出筆名』者，即為實際承攬人，『買受人』即為業者，『品名』即為工程名稱。（二）問：曾向你借牌（宜而宏土木包工業）者有何人？答：依帳冊所載有光雄、阿國、鐘、阿牛、劉瑞慶等人，詳情請參閱扣押物（宜而宏土木包工業民國八十四年至八十七年借牌工程明細表）所載。」（三）問：（提示乙○○87.8.11扣押物編號○○四）該等扣押物係記載宜而宏借牌予同業跳開發票之記錄，該帳冊之出筆名（實際承攬人）你皆以綽號記載，該等實際承攬人之真實姓名、電話、地址為何？答：．．『翠松』係指甲○○，住貢寮街吉林村．．」，亦已指出工程實際承作人為原告。又據北機組搜證所取具宜而宏土木包工業之帳冊中所承包貢寮鄉公所「長泰路十三鄰巷道改善工程一期款」、「長泰路十三鄰巷道改善工程尾款」等十三項相關工程計發票金額三、五五九、四三○元（不含稅）之記載，上述工程「出筆名」為「翠松」，且各筆均有扣稅金若干元之記載，此觀該帳冊中凡記載為『進發』即宜而宏土木包工業負責人者，則均無稅款之記載；而上開各筆金額除其中美豐村雞母嶺往六三號厝邊駁嵌護欄工程原列一九五、○○○元，經被告向定作人貢寮鄉公所查證應為一九四、三一六元外，其餘金額均相符，貢寮鄉公所確有收受上開工程發票，並有卷附發票可參，互核相符；原告雖稱乙○○於北機組所製作調查筆錄之陳述並非出於其自由意志（遭調查員恐嚇逼供），並於本院證稱原告確係其受僱人，並提出其工程購買物料之發票證明，自應以其於本院之陳述較為可信云云。惟查，乙○○先後於八十七年八月十一日及八十八年六月二十五日在北機組製作調查筆錄，其時間相隔將近一年，調查人員亦不相同，乙○○仍作相同之陳述，則其陳述之真實性，要無可疑，是其於本院所稱遭恐嚇逼供一節，不足採信；至乙○○於本院提出原料進貨發票一冊證明材料係由其購入及證稱原告確係其受僱人一節，經查，由扣案帳冊內亦有甚多記載為『進發』即宜而宏土木包工業負責人乙○○自己承作者，是原告提出宜而宏土木包工業之原料進貨發票，為其自己承作工程所必要，故該等發票，尚難認為係供作原告承作工程所使用，退步言之，縱其中有部分原料確為系爭工程使用，惟工程承攬，除包工包料外，亦有由定作人或上包負責材料，承攬人僅負責施工者，是該購買原料發票，亦不足為非原告承包之證明。再由原告所提出其持有宜而宏土木包工業之所得扣繳憑單，雖可證明原告有受宜而宏及其他公司僱用之事實，惟原告亦自承以打零工方式陸續受僱於多家公司行號，而如上所述，依扣案帳冊所載，宜而宏土木包工業自己亦承作甚多工程，則原告在該部分工程受僱於宜而宏打零工，固合情理，惟原告受僱打零工，並不能排除原告借牌承包工程之事實，是該扣繳憑單，亦不足為原告未承攬系爭工程之有利證明；更何況，帳簿上就各工程除記載給付金額外，尚記載扣除之百分之五稅金，有帳冊附於原處分卷可參，則若依原告所稱原告如係僅受僱於宜而宏，則衡諸常情，在給付受僱人薪資之帳簿，應為流水帳記載工資金額，殊無記載稅金之必要，是原告所稱其為受僱一節，在本件系爭十三項工程為無可採信，原告為其實際承包工程之人堪予認定，原告違章事實除其中美豐村雞母嶺往六三號厝邊駁嵌護欄工程金額超過一九四、三一六元部分應予撤銷外，其餘部分洵堪認定。
（二）另興旺土木包工業部分，其負責人朱興旺於八十八年六月二十九日在調查局北機組所製作之筆錄記載內已陳明部分實際承作人之真實姓名，雖未提及原告之姓名，但查，依其被扣案之記事本記載，確有下述二筆工程記載「翠松」，若該工程與原告無關，則其殊無將原告名字「翠松」記於其上之必要，再參酌全部記事本之記載，堪認原告有承包之事實。惟台北縣稅捐稽徵處係就原告承包「美豐村文秀坑產業道路修補水泥路面工程」八十二年四月八日一七一、○○○元（含稅）及八十二年六月二十八日一九、○○○元（含稅）逃漏營業額而為處分，被告九十二年五月十四日北區國稅法字第○九二○○○八二六二號補充答辯指為「八十二年度二月份」美豐村文秀坑產業道路修補水泥路面工程「一八○、九五三元（未含稅）；稅額九、○四七元一節，尚有誤會。惟本件原處分書係於八十九年四月十八日作成，是就八十二年四月八日一七一、○○○元（含稅）亦已逾稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所定之七年核課期間，是該部分原處分於法尚有違誤，應予撤銷。應僅就其八十二年六月二十八日營業額一八、○九五元，營業稅九○五元為補稅及處罰鍰。至原告主張本件應適用稅捐稽徵法第二十三條五年追徵時效規定，八十二年四月及六月之二筆均已逾徵收期間一節，惟查，稅捐稽徵法第二十三條規定係指繳納期間屆滿五年後，不得再為追徵而言，惟本件係關於漏稅及罰鍰之補徵及處罰，係核課期間之問題，應適用稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，原告主張，尚無可採。
三、綜上所述，本件正確裁罰金額應為逃漏營業額八十二年度為一八、○九五元、八十四年度一、一○八、○二八元，八十五年度一、一九三、三三三元；八十六年度一、○八七、九二一元，合計逃漏營業額三、四○七、三七七元（均不含稅），應補徵營業稅一七○、三六九元，並按所漏稅額處三倍罰鍰五一一、一○○元（計至百元止），訴願決定及原處分超過該部分者應予撤銷，其餘部分，原告之訴為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘之主張與陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中華民國九十二年五月三十日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年五月三十日
書記官楊子鋒