臺中高等行政法院91年度訴字第866號判決

裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第866號判決

裁判日期：民國92年05月28日

裁判案由：營業稅

臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第八六六號
原告甲○○○○代表人乙○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人丙○○訴訟代理人丁○○
戊○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十五日台財訴字第○九一○○三七五七六號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告（合夥）經營舞廳業務，經人檢舉逃漏營業稅，嗣被告機關據聯合信用卡處理中心、美國運通國際有限公司及美國商業銀行所提供原告八十三年六月起至八十五年六月止有關信用卡交易明細資料之部分，與原告同期間已開立之統一發票逐筆勾稽，發現原告收入金額新台幣（以下同）五○、九九一、三六一元，未依法開立統一發票致漏報銷售額，經減除被告機關先前以八十五年十二月三十一日中市稅法字第二六二三二號處分書已處分之金額四八、九○五、五三一元後，尚有金額二、○八五、八三○元，未依法開立統一發票致漏報銷售額，計逃漏營業稅九九、三二五元（原告已於被告機關核定前繳清，無需補徵營業稅），乃按所漏稅額處三倍之罰鍰二九七、九○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。案經最高行政法院八十九年度判字第二四七三號判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定），著由被告機關查明後另為適法之處分。經被告機關重核結果，仍維持原處分，原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）被告於八十五年八月十五日第一次查獲原告漏開八十三年六月至十二月份、八十四年度、八十五年一至六月份發票計四八、九○五、五三一元，應補繳二、
三二八、八三五元（原告誤載為二、三三八、八三五元）及處三倍罰鍰六、九
八六、五○○元，嗣後被告又指稱尚有漏報稅額，惟被告之核定方式每年度均採不同核計方式，又於核定後再以全部刷卡金額減去已申報金額，發現尚有差額，即以此差額再予核課補徵，此觀之被告機關以「．．．於本前案八十五年十二月三十一日中市稅法字第七六二三二號裁罰處分後，復接獲後續信用卡通報資料，本處乃重行核算漏報總金額並減除前案裁罰金額後之餘額，再以八十六年二月二十六日中市稅法字第三二三三號另案裁罰．．．」可知，惟查本案第一次核定時，所有三家刷卡公司資料皆已齊全，若不齊全為何八十四年度之核定方式無任何漏銷金額，又第一次復查決定書亦已敘明「．．．無明細之部分全部認定含蓋在已申報之營業稅內．．．」及「故仍以聯合信用卡明細逐筆核對結果為漏稅額．．．」，並已核定有案，而此次復查決定被告又以另一種方式核計，「．．．若以三機構之簽卡總額與已申報銷售額比較後差額多於原核計之漏報銷售額，故仍以申報總數與簽帳卡金額比對計算漏稅額．．．」，故有二、○八五、八三○元之差額，被告再以其差額作為漏稅額，且用二種不同之核算方式二次核定八十五年一至六月份漏稅額，致造成重複核課之事實。
（二）本案被告係以不同方式核處八十三年度至八十五年度之漏報銷售額，其處理過程不一致，缺乏公平性，且依據原告重新核算三年總刷卡金額計一○六、八八
九、二五六元，扣除三年已申報之銷售額五九、三八九、八二八元，漏報銷售額應僅有四七，四九九、四二八元（即使加計百分之一現金亦僅有四七、九七
四、四二二元），然被告於另案裁處核定三年漏報銷售總額為四八、九○一、三六一元，顯然已有錯誤，現被告又指原告仍有漏報銷售額二、○八五、八三○元，被告對此疑點一再末能提出說明，實令原告甚為不服。
（三）又本案信用卡資料，被告係先後兩次接獲通報，而第一次接獲通報時，既先就所得資料核定原告漏稅營業額四八、九○五、五三一元，並先行處分，在被告核發第一次處分書之前，原告為減免受處罰金額，乃於八十五年十二月二十日，自動補繳漏稅額四三七、二四○元及六八二、四一八元，上列自動補繳之行為係在被告第一次查獲資料後，故對第一次之行為之處分不符免罰之要件，法令上尚無疑義，但被告嗣後第二次再接獲資料，而於八十六年二月二十六日以中市稅法字第三二三三號處分書而言，係在接獲第二次通報資料之前，亦即在查獲之前，自應符合免罰之要件，被告仍予以處罰鍰二九七、九○○元，於法顯有末合。次查「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意」，行政程序法第九條定有明文，本案被告對原告上列自動補繳之行為應就納稅人立場予以考量思維，即本案系爭期間係數年之前，要明確計算實有困難，故為減免處罰，僅能就信用卡資料之漏報金額儘速補繳，期能獲得免罰之有利效果，是該自動補繳之行為及日期，雖對第一次查獲案未生有利結果，惟其法律行為效力應合於第二案，亦即對第二次查獲案，因係在處分前已自動補繳，依法應適用免罰之有利要件，然被告對此有利原告之部分末予考量而仍予處罰，案經最高行政法院予以撤銷，然被告重核時仍不予考量注意，再作維持原核定之決定，顯於法不合。
（四）綜上所述，本案被告對銷售額及稅額之裁定實有重複核計核課之情形，對於同一案件每年度查核過程計算方式亦不同，顯屬草率，且未依實際銷售額查證認定有違證據法則，而該處罰之裁定已違反稅捐稽徵法第四十八條之一、行政程序法第九條規定及本案最高行政法院之判決意旨，爰請撤銷被告重複核定之稅款九九、三二五元及三倍之罰鍰二九七、九○○元處分（復查決定）與訴願決定，以維原告之權益。
二、被告主張之理由：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」及「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第三十二條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款及同法施行細則第五十二條第二項第一款所明定。次按「說明二：稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用」、「查本案檢舉人於七十八年二月二日向宜蘭縣稅捐稽徵處檢舉該轄××建材五金行經營建材買賣，涉嫌違章漏稅，該處於是日下午查獲該行兩本未驗印進銷帳冊，經核對後另發現高雄市××實業等八家公司七十七、七十八年間有漏開發票情事，而於七十八年四月八日通報高雄市稅捐稽徵處。由於××實業等八家公司漏開統一發票涉嫌違章案，係檢舉案件之牽連案件，因此其調查基準日應以宜蘭縣稅捐稽徵處查獲違章證物之日為準。」分別為財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函及七十九年六月五日台財稅第000000000號函明釋在案。
（二）被告機關依據檢舉人八十五年七月十九日檢舉書及所附證件，於八十五年八月十五日函請原告提示帳證資料備詢，並據聯合信用卡處理中心提供原告八十三年六至十二月及八十五年一至六月間客戶簽帳卡明細資料與其同期間已開立之統一發票逐筆勾稽，發現原告八十三年六至十二月漏開統一發票一二、五五○、○九五元；八十五年一至六月漏開統一發票一一、二三七、七五○元；又依據台灣美國運通國際有限公司及美國商業銀行信用卡及聯合信用卡中心所提供八十四年度請款資料查核清冊所載請款總額五四、三五二、七三一元（含稅），扣除當年度不包括現金部分之申報銷售額二九、二三五、○四五元，發現八十四年度原告漏開統一發票金額二五、一一七、六八六元，總計原告八十三、
八十四、八十五年度漏報銷售額四八、九○五、五三一元，未依法開立統一發票致漏報銷售額，違反營業稅法第三十二條第一項，第三十四條及第三十五條第一項規定，計逃漏營業稅二、三二八、八三五元，應補徵營業稅二、三二八、八三五元部分，原告於裁罰處分核定前自行補報並於八十五年十二月二十八日繳納在案。被告機關乃依八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款規定，作成八十五年十二月三十一日中市稅法字第二六二三二號處分書，按所漏稅額二、三二八、八三五元科處三倍之罰鍰計六、九八六、五○○元（計至百元止）。嗣被告再獲據美國運通國際有限公司及美國商業銀行通報原告八十五年一至六月信用卡請款額八、八○七、二五○元，四、八四一、一二○元，併同前處分案所查獲之聯合信用卡中心通報原告八十五年一至六月信用卡請款額一三、五○二、四一○元，合計二七、一五○、七八○元，以總額方式扣除當年度不包括現金部分之申報銷售額一三、八二七、二○○元，計得八十五年一至六月未依法開立發票漏報銷售額應為一三、三二三、五八○元，扣減被告機關八十五年十二月三十一日中市稅法字第二六二三二號處分書原依聯合信用卡中心簽卡明細與已申報銷售額開立發票明細逐筆核對核計八十五年一至六月部分之未開立發票漏報銷售額一一、二三七、七五○元，核算此部分尚漏報銷售額二、○八五、八三○元，應補繳營業稅九九、三二五元，原告於裁罰處分核定前自行補報並於八十六年二月十七日繳納在案，被告機關乃依八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款規定，作成八十六年二月二十六日中市稅法字第三二三三號處分書，按所漏稅額科處三倍之罰鍰計二九
七、九○○元（計至百元止）。本件原告對被告機關嗣後核定之八十六年二月二十六日中市稅法字第三二三三號處分書不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，案經最高行政法院八十九年度判字第二四七三號判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定），囑由被告機關另為處分。嗣經被告機關依最高行政法院判決指摘「惟查原告主張於八十五年十二月二十日自動補繳漏報之八十三年六至十二月份銷售額
八、七四四、八一五元（營業稅為四三七、二四○元）及八十五年一至六月份銷售額一三、六四八、三七○元（營業稅為六八二、四一八元），並於八十五年十二月二十四日檢送申請書及完稅證明，申請書亦蓋有被告之收文章。．．．與本件被告所核算未依法開立統一發票之金額二、○八五、八三○元有無重複核課之處？依原處分卷被告於八十六年一月十七日簽之附件二，載明原告八十五年一至六月份已申報之銷售額為一三、九六六、八六九元，如加上原告上開補報之銷售額一三、六四八、三七○元，合計申報之銷售額為二七、六一五、二三九元，如依被告核計漏報方法為簽卡總金額與同時期已申報銷售額比較，同時期信用卡簽卡之總金額僅二七、一五○、七八○元，是否仍可認定有漏報銷售額？如未依信用卡簽卡明細逐筆核對，能否再開單補徵營業稅及處罰？自有再詳予斟酌之必要。」所示意旨，經查原告經人檢舉自八十三年度起涉嫌長期漏開發票，被告機關乃於八十五年八月十五日發函通知原告提示相關帳冊進行調查，嗣據聯合信用卡中心、美國商銀、美國運通公司於八十三年六月起至八十五年六月止受理原告該期間之信用卡請款資料，與其同期間申報銷售額資料查對結果，確認原告除漏開發票漏報銷售額四八、九○五、五三一元（含稅）計逃漏營業稅二、三二八、八三五元（於處分核定前已繳納）之違章事實，前經被告機關八十五年十二月三十一日中市稅法字第二六二三二號處分核處三倍罰鍰六、九八六、五○○元外，另就美國商業銀行、美國運通公司延遲通報被告機關其尚漏開發票漏報銷售額二、○八五、八三○元（含稅）計逃漏營業稅九九、三二五元（亦於核定處罰前繳清）之違章事實亦至為明確，乃經被告機關八十六年二月二十六日中市稅法字第三二三三號處分核處其三倍罰鍰二
九七、九○○元，上揭處分援據聯合信用卡中心之請款資料有簽帳明細資料部分，自當與原告已開立發票明細逐筆核對，核計漏開發票漏報銷售額，另援據美國運通公司、美國商業銀行之請款資料並無簽帳明細資料部分，則以請款總額與扣除原告自行供承現金消費部分占申報銷售額百分之一所餘百分之九十九信用卡簽帳消費已申報之銷售額比較，核計漏開發票漏報銷售額，對原告應屬公平合理。次依財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函檢發之「重行訂定之稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，其中規定短漏報銷售額之案件，係以函查日（發文日）為調查基準日，是本案原告就被告機關除前案（八十五年十二月三十一日中市稅法字第二六二三二號處分）查獲之信用卡請款資料外，再查獲之美國運通公司通報其八十三年一至六月信用卡請款額八、七四四、八一五元及美國運通公司、美國商銀通報其八十五年一至六月信用卡請款額八、八○七、二五○元，四、
八四一、一二○元合計一三、六四八、三七○元，嗣後再於八十五年十二月二十四日檢附補報八十三年六至十二月銷售額八、七四四、八一五元及八十五年一至六月銷售額一三、六四八、三七○元之申報書暨於八十五年十二月二十日自行繳納營業稅四三七、二四○元，六八二、四一八元之繳款書，向被告機關申請更正一節，係在該處八十五年八月十五日（本案原處分書所載）查獲之後所為，即查獲日該時點漏報銷售額二、○八五、八三○元（含稅）確屬事實，被告機關自可認定有漏報銷售額二、○八五、八三○元，原告自無法適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定。是最高行政法院判決所指「原告八十五年一至六月份已申報之銷售額一三、九九六、八六九元，如加上原告上開補報之銷售額一三、六四八、三七○元，合計申報之銷售額為二七、六一五、二三九元，如依原告核計漏報方法為簽卡總金額與同時期已申報銷售額比較，同時期信用卡簽卡之總金額僅二七、一五○、七八○元，是否仍可認定有漏報銷售額？如未依信用卡簽卡明細逐筆核對，能否再開單補徵營業稅及處罰？」一節，查原告負責人於筆錄稱其顧客消費大都以簽帳卡為主，現金僅占百分之一，故其八十五年一至六月份信用卡簽帳消費，而已申報銷售額應為一三、八二七、二○○元（13,966,869×99﹪，並非最高行政法院所指13,966,869元），而原告補報之銷售額一三、六四八、三七○元，並非在被告機關查獲日之前補報，故查獲日前原告僅申報銷售額一三、八二七、二○○元（並非最高行政法院所指
二七、六一五、二三九元），因美國運通、美國商銀提供之簽卡資料無逐筆明細，無法與已開立發票明細逐筆核對，故與該三機構之簽帳卡總金額二七、一五○、七八○元比較，核計該期間之漏報銷售額為一三、三二三、五八○元，減除前案該期原核定之漏報銷售額一一、二三七、七五○元，即為本案原處分核定之漏報銷額二、○八五、八三○元，亦與上述查證內容相符。綜上，本案依上開判決意旨重核結果，被告機關原處分核計其為漏稅額九九、三二五元（原告於核定處分前已自行補繳，被告並未補徵稅額，前台灣省政府訴願決定書及最高行政法院判決書均誤解為原行政處分機關補徵，致判決意旨亦有部分誤解），據以科處三倍罰鍰二九七、九○○元，並無違誤，遂經被告機關重核復查決定，維持原處分。
（三）訴訟意旨略謂：原告主張：１、本案第一次核定時，所有三家刷卡公司資料皆已齊全，若不齊全為何八十四年度之核定方式無任何漏銷金額，第二次核定又以另一種方式核計，故有二、○八五、八三○元之差額，被告再以其差額作為漏稅額，且用二種不同之核算方式二次核定八十五年一至六月份漏稅額，致造成重複核課之事實。２、依據原告重新核算三年總刷卡金額計一○六、八八九、二五六元，扣除三年已申報之銷售額五九、三八九、八二八元，漏報銷售額應僅有四七、四
九九、四二八元（即使加計百分之一現金亦僅有四七、九七四、四二二元），然被告於另案裁處核定三年漏報銷售總額四八、九○一、三六一元，顯然已有錯誤，現被告又指原告仍有漏報銷售額二、○八五、八三○元，被告對此疑點一再未能提出說明，實令原告甚為不服。３、本案信用卡資料，被告係先後兩次接獲通報，原告為減免受處罰金額，乃於八十五年十二月二十日，自動補繳漏稅額四三七、二四○元及六八二、四一八元，上列自動補繳之行為係在接獲第二次通報資料之前（八十六年二月二十六日以中市稅法字第三二三三號處分書），亦即在查獲之前，對於在第二次查獲前所為補報行為，自符合免罰之要件，被告仍予以處罰鍰二九七、九○○元，於法未合，次查「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」，為行政程序法第九條所規定，本案被告對原告上列自動補繳之行為應就納稅人立場予以考量思維云云。
（四）查原告經檢舉於八十三年度起涉嫌長期漏開發票，經被告機關於八十五年七月二十五日分別函請聯合信用卡中心、美國運通公司、美國商業銀行提供原告八十三年至八十五年請領信用卡請款明細資料，嗣據該三家前後兩次通報原告八十三年六月至十二月、八十四年度及八十五年一月至六月信用卡簽帳請款金額分別為二四、七五七、三六五元、五四、三五二、七三一元、二七、一五○、七八○元，合計一○六、二六○、八七六元（非原告所稱一○六、八八九、二五六元），本案係就原告八十五年一月至六月向上開三家刷卡機構請款金額二
七、一五○、七八○元，扣除原告自行申報不含現金部分之銷售額一三、八二
七、二○○元（申報數13,966,868×0.99），核定八十五年一至六月漏報銷售額為一三、三二三、五八○元，因被告機關以八十五年十二月三十一日中市稅法字第二六二三二號處分書，就漏報之銷售額一一、二三七、七五○元予以補徵營業稅並予裁罰在案，本案僅就尚未裁罰之漏報銷售額二、○八五、八三○元（13,323,580-11,237,750），核定漏報之營業稅九九、三二五元，裁處三倍罰鍰二九七、九○○元（營業稅九九、三二五元已於八十六年二月十七日繳納在案），故本案並無原告所訴重複核課情形。另查本案係被告機關於八十五年七月十九日（收文號：中市稅收第71574號）接獲之檢舉函辦理；該檢舉函已具體指出原告之商號名稱、營業地址，並經由檢舉人檢附信用卡消費金額五
八九、七五○元之明細表資料，披露原告長期未依法開立發票漏稅事實等，依首揭財政部七十九年六月五日台財稅第000000000號函釋意旨，檢舉日當日足認本件原告有未依法開立發票漏報銷售額之違章情事，本件原處分與另一處分同屬相同之違章事實，當然為檢舉案件之牽連案件，其調查基準日亦應以查獲違章證物之日（即檢舉日）為準；復依稅捐稽徵法第四十八條之一及財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函釋「．．．違章漏稅案件，經人向有權處理機關或經有權處理機關主動查覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」之規定可知，本案既為經檢舉案件，即應視原告於檢舉人八十五年七月十九日檢舉當日有無自動補報補繳，據以認定應否處罰，準此，原告自行斟計漏開信用卡資料之金額分別為八、七四四、八一五元及一三、六四八、三七○元，雖於八十五年十二月十日（按為二十日之誤）補繳漏稅額四三七、二四○元及六八二、四一八元，然既未在檢舉日之前補報補繳稅款，自無法適用免罰規定；另被告機關處分書記載於八十五年八月十五日查獲違章事實，雖與上揭財政部七十九年六月五日台財稅第000000000號函釋有關檢舉案件查獲違章證物之日之規定不符，惟衡酌上揭原告八十五年十二月二十日自動補繳漏稅額四三七、二四○元及
六八二、四一八元之作為，仍在於被告機關處分書記載之查獲日八十五年八月十五日之後，即不影響被告機關重核復查決定維持原核定罰鍰二九七、九○○元之處分，所持之認定。次查本案係經檢舉之案件，所謂檢舉只要揭發事實而非虛構、捏造，即足，至詳情如何？涉及層面多廣？均屬管轄機關應另行稽查者；是被告機關雖於八十五年八月十五日通知原告提示帳證資料備詢，並於八十五年七月二十五日分別函請聯合信用卡中心、美國運通公司、美國商業銀行提供原告八十三年至八十五年請領信用卡請款明細資料，及至八十五年十二月六日、八十五年十二月二十六日再接獲美國運通公司、美國商業銀行提供原告之信用卡請款資料等，均僅止於為究明案情所為後續之調查而已，自不影響本案已經檢舉之事實，即應以該檢舉日八十五年七月十九日為調查基準日。據此，原告訴稱被告機關係先後二次接獲通報，其自行斟計漏開信用卡資料之金額分別為八、七四四、八一五元及一三、六四八、三七○元，並於八十五年十二月二十日自動補繳漏稅額四三七、二四○元及六八二、四一八元，係在被告機關第一次查獲資料之後，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定意旨，第一次所為之處分雖不符合適用免罰之要件，惟因其自動補繳係含蓋系爭漏稅期間，則本案即本處第二次以八十六年二月二十六日中市稅法字第三二三三號處分，係在其接獲第二次通報資料之前，自符合免罰要件等，難謂有理由。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」及「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第三十二條第一項、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款及同法施行細則第五十二條第二項第一款所明定。次按「說明二、稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用」、「查本案檢舉人於七十八年二月二日向宜蘭縣稅捐稽徵處檢舉該轄ｘｘ建材五金行經營建材買賣，涉嫌違章漏稅，該處於是日下午查獲該行兩本未驗印進銷帳冊，經核對後另發現高雄市××實業等八家公司七十七、七十八年間有漏開發票情事，而於七十八年四月八日通報高雄市稅捐稽徵處。
由於ｘｘ實業等八家公司漏開統一發票涉嫌違章案，係檢舉案件之牽連案件，因此其調查基準日應以宜蘭縣稅捐稽徵處查獲違章證物之日為準。」亦分別經財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號及七十九年六月五日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件被告機關依據檢舉人八十五年七月十九日檢舉書及所附證件，於八十五年八月十五日函請原告提示帳證資料備詢，並據聯合信用卡處理中心提供原告八十三年六至十二月及八十五年一至六月間客戶簽帳卡明細資料與其同期間已開立之統一發票逐筆勾稽，發現原告八十三年六至十二月漏開統一發票一二、五五○、○九五元；八十五年一至六月漏開統一發票一一、二三七、七五○元；又依據台灣美國運通國際有限公司及美國商業銀行信用卡及聯合信用卡中心所提供八十四年度請款資料查核清冊所載請款總額五四、三五二、七三一元（含稅），扣除當年度不包括現金部分之申報銷售額二九、二三五、○四五元，發現八十四年度原告漏開統一發票金額二五、一一七、六八六元，總計原告八十三、八十四、八十五年度漏報銷售額四八、九○五、五三一元，未依法開立統一發票致漏報銷售額，計逃漏營業稅二、三二八、八三五元。應補徵營業稅二、三二八、八三五元部分，原告已於裁罰處分核定前自行補報並於八十五年十二月二十八日繳納在案。被告機關乃依八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款規定，作成八十五年十二月三十一日中市稅法字第二六二三二號處分書，按所漏稅額二、三
二八、八三五元處三倍之罰鍰計六、九八六、五○○元（計至百元止）。嗣被告機關再獲據美國運通國際有限公司及美國商業銀行通報原告八十五年一至六月信用卡請款額八、八○七、二五○元及四、八四一、一二○元，併同前處分案所查獲之聯合信用卡中心通報原告八十五年一月六月信用卡請款額一三、五○二、四一○元，合計二七、一五○、七八○元，以總額方式扣除當年度不包括現金部分之申報銷售額一三二七、二○○元，計算八十五年一至六月未依法開立發票漏報銷售額應為一三、三二三、五八○元，扣減被告機關八十五年十二月三十一日中市稅法字第二六二三二號處分書原依聯合信用卡中心簽卡明細與已申報銷售額開立發票明細逐筆核對核計八十五年一至六月部分之未開立發票漏報銷售額一一、
二三七、七五○元，核算此部分尚漏報銷售額二、○八五、八三○元，應補繳營業稅九九、三二五元，原告復於裁罰處分核定前自行補報並於八十六年二月十七日繳納在案（原處分卷一○五頁），被告機關乃作成八十六年二月二十六日中市稅法字第三二三三號處分書，核定按所漏稅額處三倍之罰鍰計二九七、九○○元（計至百元止）。本件原告對被告機關嗣後核定之八十六年二月二十六日中市稅法字第三二三三號處分書不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，案經最高行政法院八十九年度判字第二四七三號判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定），著由被告機關另為處分。
三、嗣由被告機關重核復查決定以，經查原告經人檢舉自八十三年度起涉嫌長期漏開發票，被告機關乃於八十五年八月十五日發函通知原告提示相關帳冊進行調查；嗣據聯合信用卡中心、美國商銀、美國運通公司於八十三年六月起至八十五年六月止受理原告該期間之信用卡請款資料，與其同期間申報銷售額資料查對結果，確認原告漏開發票漏報銷售額四八、九○五、五三一元（含稅），逃漏營業稅二、三二八、八三五元（於核定處罰前已繳納）此部分業經被告機關八十五年十二月三十一日中市稅法字第二六二三二號處分書核定按所漏稅額處三倍之罰鍰計六、九八六、五○○元在案，嗣被告機關另就美國商業銀行、美國運通公司嗣後通報之資料，又查獲原告尚漏開發票漏報銷售額二、○八五、八三○元（含稅），計逃漏營業稅九九、三二五元（亦於核定處罰前繳清），被告機關乃再以八十六年二月二十六日中市稅法字第三二三三號處分書就此部分處原告所漏稅額三倍之罰鍰計二九七、九○○元（即本件原處分）。上揭處分係被告機關依聯合信用卡中心之請款資料有簽帳明細資料部分，與原告已開立發票明細逐筆核對結果，核計原告確有漏開發票漏報銷售額之事實；另據美國運通公司、美國商業銀行之請款資料並無簽帳明細資料部分，則以請款總額與扣除原告自行供承現金消費部分占申報銷售額百分之一所餘百分之九十九信用卡簽帳消費已申報之銷售額比較，核計漏開發票及漏報之銷售額，對原告應屬公平合理。次依財政部八十八年八月十六日台財稅第000000000號函檢發之「重行訂定之稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，其中規定短漏報銷售額之案件，係以函查日（發文日）為調查基準日，是原告除前案（八十五年十二月三十一日中市稅法字第二六二三二號處分書）查獲之信用卡請款資料外，被告機關又再查獲之美國運通公司通報其八十三年一至六月信用卡請款額八、七四四、八一五元及美國運通公司、美國商銀通報其八十五年一至六月信用卡請款額分別為八、八○七、二五○元及四、八四一、一二○元，合計一三、六四八、三七○元，嗣後原告再於八十五年十二月二十四日檢附補報八十三年六至十二月銷售額八、七四四、八一五元及八十五年十二月二十日自行繳納營業稅四三七、二四○元及六八二、四一八元之繳款書（原處分卷九七至一○三頁），向被告機關申請更正一節，係在被告機關八十五年八月十五日查獲日（原處分卷第七頁）之後所為，即查獲日時點已漏報銷售額二、○八五、八三○元（含稅）確屬事實，被告機關自可認定有漏報銷售額二、○八五、八三○元，核無稅捐稽徵法第四十八條之一之自動補報補繳稅款免罰規定之適用。至上開最高行政法院判決所敘：「原告八十五年一至六月份已申報之銷售額一三、九六六、八六九元，如加上原告上開補報之銷售額一三、六四八、三七○元，合計申報之銷售額為二七、六一五、二三九元，如依原告核計漏報方法為簽卡總金額與同時期已申報銷售額比較，同時期信用卡簽卡之總金額僅二七、一五○、七八○元，是否仍可認定有漏報銷售額？如未依信用卡簽卡明細逐筆核對，能否再開單補徵營業稅及處罰？」乙節，查原告負責人於筆錄稱其顧客消費大都以簽帳卡為主，現金僅占百分之一，故其八十五年一至六月份信用卡簽帳消費且已申報之銷售額應為一三、八二七、二○○元（13,966,869x99%，並非最高行政法院所指之13,966,869元），而原告補報之銷售額一三、六四八、三七○元，並非在被告機關查獲日之前補報，故查獲日前原告僅申報銷售額一三、八二七、二○○元（並非最高行政法院所指之二七、六一五、二三九元），因美國運通、美國商銀提供之簽卡資料無逐筆明細，無法與已開立發票明細逐筆核對，故與該三機構之簽帳卡總金額二七、一五○、七八○元（八十五年一月至六月間原告向聯合信用卡中心請款一三、五○二、四一○元加上美國運通公司八、八○七、二五○元再加上美國商銀四、八四一、一二○＝二七、一五○、七八○元）比較，核計該期間（八十五年一月至六月）之漏報銷售額為一三、三二三、五八○元（二七、一五○、七八○元減掉原告該期已申報之一三、八二七、二○○元得一三、三二三、五八○元），減除前案該期原核定之漏報銷售額一一、二三七、七五○元，即為本件原處分核定之漏報銷售額
二、○八五、八三○元，亦與上述查證內容相符。綜上，本件依上開判決意旨重核結果，原處分核計其漏稅額為九九、三二五元（原告於核定處分前已自行補繳，被告機關並未補徵稅額，台灣省政府訴願決定書及最高行政法院判決書均誤被告機關予以補徵），據以處三倍之罰鍰二九七、九○○元，並無違誤，遂仍駁回原告復查之申請。
四、原告不服，提起訴願主張：（一）被告機關依據其八十三年六月起至八十五年六月止之信用卡請款資料，認定其該期間內漏稅營業額計為五○、九九一、三六一元，因上列信用卡資料，被告機關係先後二次接獲通報，因而於第一次接獲通報資料時，即先就所得資料核定原告漏稅營業額為四八、九○五、五三一元，並以八十五年十二月三十一日中市稅法字第二六二三二號處分書先行處分，在被告機關填發該第一次處分書之前，原告為減免受處罰金額，乃就上列期間自行斟計漏開信用卡資料之金額分別為八、七四四、八一五元及一三、六四八、三七○元，並於八十五年十二月二十日自動補繳漏稅額四三七、二四○元及六八二、四一八元。上列自動補繳行為雖係在被告機關第一次查獲資料之後，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定意旨，對第一次所為之處分不符合免罰之要件，惟因原告自動補繳係含蓋系爭漏稅期間，補繳之日期，就被告機關第一次處分而言，雖係在查獲之後，依上開規定固無免罰規定之適用，但對被告機關嗣後再接獲資料，第二次以八十六年二月二十六日中市稅法字第三二三三號處分書而言，係在其接獲第二次通報資料之前，亦即係其查獲之前，依上開規定自符合免罰之要件，被告機關未予適用，乃予處罰鍰二九七、九○○元，顯依法不合。（二）按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」為行政程序法第九條所明定。被告機關對原告上列自動補繳之行為，自亦應就納稅人之立場思維，即本案系爭期間既係數年之前，要明確計算，實有困難，故就原告所認知稅法程度，為減免處罰，僅能酌計信用卡資料之逃稅金額，儘速自動補繳，期盼能獲得適用免罰之有利效果，是該自動補繳之行為及日期，雖對第一次查獲案未生有利結果，惟其法律行為效力應合於第二案，及對第二次查獲案，因係在其處分前自動補繳，依法自生適用免罰之有利要件，然被告機關對此有利原告之部分未予注意，仍予處罰，案經最高行政法院予以撤銷，重核時仍不予注意，再作維持原處分之決定，確依法不合云云，資為爭議。經訴願決定機關以，第查原告經人檢舉於八十三年度起涉嫌長期漏開發票，被告機關乃於八十五年八月十五日發函通知原告提示相關帳冊，並於八十五年七月二十五日分別函請聯合信用卡中心、美國運通公司、美國商業銀行提供原告八十三年至八十五年請領信用卡請款明細資料。是以，本件原處分（即原告所稱之第二次處分）與另一處分（即原告所稱之第一次處分），均係被告機關依八十五年七月十九日（收文號：中市稅收第七一五七四號）之檢舉函辦理；而該檢舉函已具體指出原告之商號名稱、營業地，並經由檢舉人檢附信用卡消費金額五八九、七五○元之明細表資料，披露原告長期未依法開立發票逃漏稅捐，依首揭財政部七十九年六月五日台財稅第000000000號函釋意旨，檢舉日當日足認原告有未依法開立發票漏報銷售額之違章情事，系爭原處分與另一處分同屬相同之違章事實，核屬為檢舉案件之牽連案件，其調查基準日自應以查獲違章證物之日（即檢舉日）為準，復依稅捐稽徵法第四十八條之一及財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函釋：「．．．違章漏稅案件，經人向有權處理機關或經有權處理機關主動查覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」可知，本件既為檢舉案件，即應視原告於檢舉人八十五年七月十九日檢舉日之前有無自動補報補繳，據以認定應否處罰。準此，原告自行斟計漏開信用卡資料金額分別為八、七四四、八一五元及一三、六四八、三七○元，雖於八十五年十二月二十日補繳漏稅額四三七、二四○元及六八二、四一八元，然既未在檢舉日之前補報繳稅款，自無免罰規定之適用；另系爭處分書記載於八十五年八月十五日查獲違章事實，縱與上揭財政部七十九年六月五日台財稅第000000000號函釋有關檢舉案件查獲違章證物之日不符，惟衡酌原告於八十五年十二月二十日自動補繳漏稅額四三七、二四○元及六八二、四一八元之作為，仍在系爭處分書記載之查獲日（八十五年八月十五日）之後，自仍不得免除原核定之罰鍰二九七、九○○元。次查本件既係經人檢舉之案件，所謂檢舉只要檢舉人揭發違章之事實而非出於虛構、捏造，即已足，至詳情如何？涉及層面多廣？均屬管轄機關應依職權調查者；是被告機關雖於八十五年八月十五日通知原告提示帳證資料備詢，並於八十五年七月二十五日分別函請聯合信用卡中心、美國運通公司、美國商業銀行提供原告八十五年至八十五年請領信用卡請款明細資料。及至八十五年十二月六日、八十五年十二月二十六日再接獲美國運通公司、美國商業銀行提供原告之信用卡請款資料等，均僅止於為究明案情所為之調查而已，自不影響業經人檢舉之事實，換言之，即應以該檢舉日（八十五年七月十九日）為調查基準日。從而，原告主張被告機關係先後二次接獲通報，其自行斟計漏開信用卡資料之金額分別為
八、七四四、八一五元及一三、六四八、三七○元，並於八十五年十二月二十日自動補繳漏稅額四三七、二四○元及六八二、四一八元，係在被告機關第一次查獲資料之後，在其接獲第二次通報資料之前，該次處分（即本件原處分）自符合免罰要件等語，自難謂有理由，本件原處分應予維持等由，駁回原告訴願。
五、經查：
（一）原告經人檢舉於八十三年度起涉嫌長期漏開發票，經被告機關於八十五年七月二十五日分別函請聯合信用卡中心、美國運通公司、美國商業銀行提供原告八十三年至八十五年請領信用卡請款明細資料，嗣據該三家前後兩次通報原告八十三年六月至十二月、八十四年度及八十五年一月至六月信用卡簽帳請款金額分別為二四、七五七、三六五元、五四、三五二、七三一元、二七、一五○、七八○元，合計一○六、二六○、八七六元（非原告所稱一○六、八八九、二五六元），本案係就原告八十五年一月至六月向上開三家刷卡機構請款金額二
七、一五○、七八○元，扣除原告自行申報不含現金部分之銷售額一三、八二
七、二○○元（申報數13,966,868×0.99），核定八十五年一至六月漏報銷售額為一三、三二三、五八○元，因被告機關以八十五年十二月三十一日中市稅法字第二六二三二號處分書，就漏報之銷售額一一、二三七、七五○元予以補徵營業稅並予裁罰在案（原處分卷一三及二九頁），本案僅就尚未裁罰之漏報銷售額二、○八五、八三○元（13,323,580-11,237,750），核定漏報之營業稅九九、三二五元，裁處三倍罰鍰二九七、九○○元（營業稅九九、三二五元已於八十六年二月十七日繳納在案），故本案並無原告主張重複核課情形。
（二）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條第一項定有明文。查本條前段之適用，應以納稅義務人在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款為要件，始克相當；倘納稅義務人係在經人檢舉或稅捐稽徵機關進行調查後，始行自動向稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，則無該條規定之適用。而其所謂「未經檢舉」，當係指未經他人向稅捐稽徵機關或財政部或財政部指定之其他有權調查之機關檢舉而言。本案係被告機關依八十五年七月十九日（收文號：中市稅收第71574號）接獲之檢舉函辦理，該檢舉函已具體指出原告之商號名稱、營業地址，並經由檢舉人檢附信用卡消費金額五八九、七五○元之明細表資料，披露原告長期未依法開立發票漏稅事實等，此經被告機關陳述明確。本案既為經人檢舉案件，即應視原告於檢舉人八十五年七月十九日檢舉當日前有無自動補報補繳，據以認定應否處罰。準此，原告自行斟計漏開信用卡資料之金額分別為八、七四四、八一五元及一三、六四八、三七○元，雖於八十五年十二月二十日補繳漏稅額四三七、二四○元及六八二、四一八元，然既未在檢舉日之前補報補繳稅款，自無上開免罰規定之適用；另被告機關處分書固記載於八十五年八月十五日查獲違章事實，惟衡酌上揭原告八十五年十二月二十日自動補繳漏稅額四三七、二四○元及六八二、四一八元，仍在被告機關處分書記載之查獲日八十五年八月十五日之後，即不影響被告機關重核復查決定維持原核定罰鍰二九七、九○○元之處分，所持之認定。又所謂檢舉，只要揭發事實而非虛構、捏造即足，至詳情如何？涉及層面多廣？均屬管轄機關所應稽查者；是被告機關雖於八十五年八月十五日通知原告提示帳證資料備詢，並於八十五年七月二十五日分別函請聯合信用卡中心、美國運通公司、美國商業銀行提供原告八十三年至八十五年請領信用卡請款明細資料，及至八十五年十二月六日、八十五年十二月二十六日再接獲美國運通公司、美國商業銀行提供原告之信用卡請款資料等，然此均屬究明檢舉案情所為之後續調查動作，自不影響本案已經檢舉之事實，即應以該檢舉日八十五年七月十九日為調查基準日。從而，原告主張被告機關係先後二次接獲通報，其自行斟計漏開信用卡資料之金額分別為八、七四四、八一五元及一三、六四八、三七○元，並於八十五年十二月二十日自動補繳漏稅額四三七、二四○元及六八二、四一八元，係在被告機關第一次查獲資料之後，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定意旨，第一次所為之處分雖不符合適用免罰之要件，惟因其自動補繳係含蓋系爭漏稅期間，則本案即被告機關第二次以八十六年二月二十六日中市稅法字第三二三三號處分，係在其接獲第二次通報資料之前，符合免罰要件乙節，並無可採。
六、綜上所述，本件原處分（復查決定）核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告之訴並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年五月二十八日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官王德麟法官林秋華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十二年五月二十八日
法院書記官蔡騰德