裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第871號判決
裁判日期：民國92年05月28日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第八七一號
原告永盛營造股份有限公司代表人甲○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月十五日台財訴字第○九一一三五五○六三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣被告（承受訴訟前，係指台東縣稅捐稽徵處，下同）以原告於民國（下同）八十六年六月份無進貨事實，卻取得高雄市百冠興業股份有限公司（下稱百冠公司）虛偽開立之ＪＡ00000000號、ＪＡ00000000號、ＪＡ00000000號、ＪＡ00000000號、ＪＡ00000000號等五張統一發票，金額計新台幣（下同）二百萬零三百五十五元（不含稅），以之作為進項憑證，於八十六年五至六月份當期申報，致虛報進項稅額十萬零十八元扣抵銷項稅額，核計逃漏營業稅十萬零十八元。案經被告於八十七年九月二十八日查獲，於被告裁罰處分核定前，原告自動補繳前開漏稅額，被告遂依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額十萬零十八元裁處五倍罰鍰計五十萬元（計至百元）；原告對此罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「犯罪之事實，應按證據認定，無證據不得推定其犯罪事實。」為刑事處罰之基本原則，自適用於行政處罰。查訴願決定駁回原告申請之主要理由乃依訴外人 李西嵐 之談話筆錄：「本人係擔任該（百冠）公司『青海路倉庫』之倉庫管理，均在現場擔任貨品之進出，並無至外地跑業務」，而逕以之證明原告所述虛偽不實。此認定令原告百思不解；訴願決定何以僅憑李西嵐片面談話筆錄，而率斷原告之主張虛偽，李西嵐之主張為真實？姑不論實際銷貨人是否為李西嵐本人，原告能在不諳悉該公司之員工前提下，提出李西嵐之名字，且經證實該公司確有其人，足證原告所言不虛；反之李西嵐未提示有力佐證（如全年休假紀錄及差勤紀錄），則僅憑其片面談話記錄之消極證據，而確定其所言為真，焉能令人甘服？
（二）「買賣業銷售貨物，以發貨時為限。」乃營業人開立銷售憑證之時限規定。本案系爭五張統一發票，其開立日期分別為八十六年六月十日、二十三日、二十五日及二十八日；又原告已分別提示銀行存摺紀錄及百冠公司出貨明細表作為支付交易價款之證明，被告卻認為每筆交易金額龐大及取得發票日期與提示之銀行存摺內紀錄、出貨單不相符，而認定所訴「核無足採」。惟真正商業交易習慣本是訂金、一次給付尾款或訂金再分期給付餘款（付款條件依雙方約定），本案屬合理之交易程序，被告竟以「違反商業交易習慣」而裁罰，其影響不可謂之不大。
（三）「商業支出超過一定金額（目前財政部規定為一百萬元以上）應使用本票、支票．．．。」為商業會計法所明定。而被告機關駁回理由之一：「每筆交易金額均在三十萬元以上，金額龐大，全部以現金支付有違商業交易習慣」，查本案之交易原告係依銷貨人之要求而以現金支付（檢附之原告銀行存摺，甚少以支票交易，而多以電匯、現金方式交易，原告本來要求銷貨人用電匯方式，因銷貨人稱無存款帳號而作罷），更何況系爭五次進貨之單筆金額均未超過財政部前開規定，符合商業會計法之規定，又豈有「違反商業交易習慣」之情形？
（四）「工程施工皆須依合約中之材料明細完成」乃營建工程之驗收所應遵循之規則。原告於八十六年所承攬之工程，依承攬工程合約書計算約需木板六七、四七
一．四二ＢＭＰ，而購進之木板五、九二二．六ＢＭＰ，尚屬正常；況倘無向百冠公司購進木板之事實，何能將上述工程順利驗收完成？惟被告所認定原告取得百冠公司開立之發票並無進貨事實，卻又並未否定原告之進貨事實，實屬矛盾之詞，依此佐證原告該五筆進貨誠非虛杜。
（五）綜上所述，足堪證明原告確有進貨且有支付價金之事實，狀請撤銷訴願決定及原處分（復查決定），以維稅政公允。
二、被告主張之理由：
（一）按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，‧‧‧。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧五、虛報進項稅額者。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及行為時營業稅法第五十一條第五款所明定。又「核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。‧‧‧說明
二、‧‧‧（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件１、無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」、「‧‧‧二、無進貨事實者，按所漏稅額處八倍罰鍰。但於處裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處五倍罰鍰。」分別為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表營業稅法第五十一條第五款所明定。
（二）本案係高雄市調查處查獲該轄區營業人百冠公司等四家營業人跳開發票予間接客戶，金額計十一億三百三十八萬九千七百元整，案經高雄市稅捐稽徵處將百冠公司負責人 蔡崇志 談話筆錄及本轄含原告在內之二十四家相關交易營業人專案調檔查核清單等資料移由被告處理。經被告機關查得原告八十六年六月份有取得百冠公司開立之ＪＡ00000000號等五張統一發票，且百冠公司之會計 黃惠珍 八十六年八月十九日調查筆錄中稱其並未依出貨明細帳之出貨對象開立發票，顯見原告雖取得百冠公司發票並未實際取得貨物。另原告一再堅稱係向百冠公司李西嵐所洽購，並主張有進貨事實，亦經被告函請高雄市稅捐稽徵處請本案關係人李西嵐說明案情，其供稱：「本人係擔任該（百冠）公司，青海路倉庫之倉庫管理，均在現場擔任貨品之進出，並無至外地跑業務。」等語，此有其八十八年三月三十日於高雄市稅捐處所作談話筆錄影本附卷可稽，足證原告所述虛偽不實。是以原告未向百冠公司進貨，卻取得該公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之事實，足以認定。
（三）至原告指摘原處分以一位無法代表百冠公司之業務人員片面筆錄，推定原告與百冠公司間之交易虛偽，顯然欠缺證據力云云。惟原告自始即堅稱本筆交易係向百冠公司李西嵐接洽；經李西嵐否認後，原告始改口辯稱李西嵐無法代表百冠公司之業務員身分；現又再度辯稱李西嵐談話筆錄虛偽，卻仍又無法就本筆交易究向何人接洽一節作明確交待，僅以接洽當時未核對該公司業務員身分為由搪塞，顯見臨訟狡辯，應不足採信。另原告提示其銀行存褶之存提紀錄及百冠公司出貨明細表作為支付交易價款之證明乙節，因本案每筆交易金額均在三十萬元以上，全部以現金支付顯然違悖商業交易習慣；況其銀行存褶內紀錄之提款日期及數額，與其提示之出貨單日期及發票上所載之日期、金額無一相符，殊難認定其為支付價款之證明（本件交易總額為二百十萬零三百七十四元，與原告提示之支付金額為二百十三萬三千九百二十五元顯不相符）。換言之，原告提示之付款情節，明顯違反經驗法則，殊難認定為其付款證明。準此，原告未能就前述情節提出說明，僅主張其提示之支付證明均無超過一百萬元，以現金支付並無違反任何法令；發票日為發貨日並無不妥，其與付款日不符，並無違反營業稅法之規定；現又再度辯稱百冠公司無存款帳號而無法用電匯方式付款云云，自無可採。
（四）又原告主張系爭交易係購入模板供其工程使用，無進貨事實如何完工乙節，惟本案僅認定原告取得百冠公司開立之發票並無進貨事實，並未全盤否定原告之其他進貨事實，原告既有其他進貨，仍得以完成工程。綜上，本件原告明知無進貨事實，而取得百冠公司虛偽開立之發票已經查明，其並持以申報扣抵銷項稅額，核計逃漏營業稅十萬零十八元，本應從重量處以振法紀，惟斟酌原告於被告裁罰處分核定前尚能履行補報補繳所漏稅款，衡情尚可減輕，爰按所漏稅額核處五倍罰鍰計五十萬元，認事用法，並無違誤。
理由
一、查營業稅稽徵業務於九十二年一月一日起由各地區國稅局收回自徵，本件訴訟繫屬中營業稅業務已由台東縣稅捐稽徵處改由財政部臺灣省南區國稅局承辦，財政部臺灣省南區國稅局依行政訴訟法第一百七十九條、第一百八十一條規定，聲明承受本件訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時依規定支付之營業稅額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰‧‧‧五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第十五條第三項及第五十一條第五款分別定有明文。而「營業稅法第五十一條第五款（按指八十四年八月二日修正前營業稅法）規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」則經司法院釋字第三三七號解釋在案。
又「核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。．．．．．．說明二（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１．無進貨事實者：因其無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。２．有進貨事實：
（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。
（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。
三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋示在案。而財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，除併罰部分外核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨司法院釋字第三三七號解釋意旨相符，故上述函釋（除併罰部分外）自得自原法規生效時日起予以援用（司法院釋字第二八七號解釋參照）。
三、經查，本件被告係以原告於八十六年六月份無進貨事實，取得百冠公司虛偽開立之ＪＡ00000000號等五張統一發票，金額計二百萬零三百五十五元，以之作為進項憑證，於八十六年五至六月份當期申報，致虛報進項稅額十萬零十八元扣抵銷項稅額，核計逃漏營業稅十萬零十八元為由，依據營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額十萬零十八元裁處五倍罰鍰計五十萬元（計至百元）等情，已經兩造分別陳明在卷，並有處分書附原處分卷可稽，自堪認定。原告提起本件訴訟，係以其確有系爭五張統一發票之進貨事實，且是直接向百冠公司進貨等語，資為爭執。
四、爰先就開立系爭五紙統一發票之百冠公司是否為原告之直接交易對象部分，分述如下：
（一）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。
（二）原告主張其確向百冠公司購進系爭五張發票所示金額之模板，主要是以交易當時係向百冠公司的人訂貨，且百冠公司又確有依約送貨，則原告交易過程正常，故原告係向百冠公司購買自無錯誤；並原告以現金支付亦不違反商業會計法，且支付款項日期亦與商業習慣符合云云為論據。查百冠公司會計黃惠珍曾於法務部調查局高雄市調查處（下稱市調處）調查時陳稱：「有部分客戶因填開發票需繳納稅金，因此要求不要填開發票，所以有部分交易本公司（百冠公司）未填開發票。」「有些本公司客戶要求開給其他客戶發票，我通常依客戶要求開出發票給非公司之直接客戶。」「如係本公司客戶要求開出發票，會在發票之備註欄填註本公司客戶之名稱。」等語，有該調查筆錄附原處分卷可考，再核諸系爭五紙統一發票記載之內容，其於發票備註欄中確有「信全」等字之註記，亦有該五紙發票影本附原處分卷可稽，核與百冠公司會計黃惠珍上開於市調處所稱：「如係本公司客戶要求開出發票，會在發票之備註欄填註本公司客戶之名稱」等語相符，故百冠公司會計黃惠珍上述之陳述應堪採取。再觀原告所主張購買系爭統一發票所載貨物之過程及資金給付之流程，原告雖主張係向百冠公司購買，惟究係向百冠公司何人洽購，原告並不知悉一節，已經原告於本院中陳述甚明。且證人即原告代表人配偶 溫麗蓉 於台東縣稅捐稽徵處時則陳稱原告公司係向一名為李西嵐之人洽購，然並不知道李西嵐係哪一家公司之業務員等語甚明，有該談話筆錄附原處分卷可按，原告與李西嵐交易之模板金額高達二百餘萬元，竟不知與其接洽之業務員係何一公司人員，實與交易常情有違，且經被告函請高雄市稅捐稽徵處請李西嵐說明結果，李西嵐則陳稱：「本人係擔任該（百冠）公司『青海路倉庫』之倉庫管理，均在現場擔任貨品之進出，並無至外地跑業務。」等語，有該談話筆錄影本附原處分卷可稽，故百冠公司雖確有李西嵐其人，但該李西嵐則否認有出售原告貨物情事；另關於系爭統一發票之貨款，原告主張係以現金給付，然系爭五張統一發票之開立日期及金額分別為八十六年六月十日三十四萬五千一百八十八元、六月二十三日三十五萬九千八百三十元、六月二十五日五十二萬五千零八十四元、六月二十八日三十四萬五千一百八十八元、六月二十八日五十二萬五千零八十四元，而依原告提示之銀行存摺提款紀錄，其付款日期及金額則分別為八十六年六月十一日九十九萬八千七百四十元、六月十一日二十七萬三千六百元、六月二十六日三十九萬零六十五元、六月三十日二十六萬七千五百二十元及六月三十日二十萬元，經核發票日期與金額無一相符，且其在六月十日既祇收到約三十四萬元之貨物，竟於六月十一日即付款達約一百三十萬元，已逾本件交易總額之半數，縱商業習慣有先給付定金之情，但其定金之金額亦有悖一般交易常理；尤其以票據作為商場交易之支付工具，兼為支付憑證，乃目前商業交易之常態，本件原告應支付之款項並非小額，其中尚有一次支付近一百萬元之情，卻以現金支付，致嗣後無法查知該資金之確實流向，箇中原委殊屬可議！出具系爭五紙發票之百冠公司既有應客戶要求而跳開發票情事，而本件原告所取得系爭五張統一發票之記載方式復與百冠公司會計黃惠珍陳述依客戶要求跳開發票予非該公司直接交易客戶之方式相符，並原告所指接洽交易之業務員不僅否認有為百冠公司擔任業務員情事，而原告資金給付方式又與交易常態有悖，故原告主張系爭五張統一發票之貨物其係直接向百冠公司購買云云，即難採取，被告主張原告持以申報扣抵之系爭五紙由百冠公司開立之統一發票，實際上原告與百冠公司間並無此一交易一節，即堪採取，且原告就其與百冠公司間並無交易之情，縱非明知，亦有過失，亦堪認定。
五、茲再就系爭五張統一發票記載之貨物，原告實際上有無進貨一節，敘述如下：經查原告於八十六年間，自八十五年至八十六年間共承包台東縣卑南溪台東大堤工程、關山鎮環保公園Ｇ區工程、Ｅ區工程、東海國小新建教室等多項工程，依其工程估價單之約定，均需有模板之使用，有該等合約書附本院卷可稽，而原告係於七十五年十一月起即開始營業一節，亦據原告代表人配偶溫麗蓉於台東縣稅捐稽徵處陳述在卷，故原告於八十六年度自當有模板之進貨；而系爭五張模板之進貨發票則是於同年八十六年五至六月期申報扣抵等情，亦經被告陳述甚明，並有營業人銷售額與稅額申報書影本二份附卷可稽；且被告亦不否認原告有進貨模板之事實，另依前述百冠公司會計黃惠珍所稱：「如係本公司客戶要求開出發票，會在發票之備註欄填註本公司客戶之名稱」等語，而系爭五張統一發票備註欄確有「信全」等字之註記，並依被告之原處分卷資料，確有一「信全合板行」設於高雄縣○○鄉○○路○○○號，且參諸台灣高雄地方法院檢察署八十六年度偵字第二○五六八、二一六八六、二八五八二號檢察官起訴書，亦認百冠公司係為跳開發票之行為，有該起訴書附原處分卷可按，而所謂跳開發票即認百冠公司有銷售之事實，只是發票之買受人並非百冠公司之直接交易對象，故原告主張其確有進貨一節，即堪採信。
六、綜上所述，原告係有進貨事實，但其與開立系爭五張發票之百冠公司間則無直接交易之情，亦即原告取具之系爭五張發票係屬非直接交易對象開立之發票，然此五張發票之進貨總額為二百萬零三百五十五元，而前揭財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函即明白揭示，取得非直接交易對象且非虛設行號所開立發票之營業人，其有進貨事實者，如能查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則僅處以稅捐稽徵法第四十四條之行為罰，如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，則應從一重以營業稅法第五十一條第五款規定處罰；且同為營業稅法第五十一條第五款之漏稅罰，參諸稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，其就有進貨事實及無進貨事實者係分列不同之裁罰倍數；故而被告以原告無系爭五張統一發票之進貨事實，持該發票申報扣抵，依據營業稅法第五十一條第五款及參諸稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載無進貨事實之裁罰標準，對原告裁處漏稅額五倍之罰鍰，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，且因本件原告實際進貨金額是否為系爭發票所載金額全部，尚有未明，而有進貨部分又涉及究僅裁處行為罰或應依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載有進貨事實之裁罰基準處罰之認定及裁量問題，原告提起本件訴訟求為撤銷，為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，由被告另為適法之處分。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年五月二十八日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官李協明法官簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年五月二十八日
法院書記官楊曜嘉