高雄高等行政法院103年度訴字第329號判決

裁判字號：高雄高等行政法院103年訴字第329號判決

裁判日期：民國104年01月27日

裁判案由：地價稅

高雄高等行政法院判決
103年度訴字第329號民國104年1月13日辯論終結原告台灣紙業股份有限公司代表人 簡鴻文 訴訟代理人 許良宇 律師被告臺南市政府稅務局代表人 施栢齡 訴訟代理人 林佳億
林志勇 上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南市政府中華民國103年5月15日府法濟字第1030450195號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴，但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第111條第1項定有明文。經查，原告於起訴時，訴之聲明為訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷；嗣於本院民國103年11月11日準備程序，變更訴之聲明為訴願決定及原處分（復查決定）地價稅額逾新台幣（下同）8,665,773元以外部分均撤銷；復於104年1月13日本院言詞辯論程序更正聲明為訴願決定及原處分（原核定含復查決定）關於坐落臺南市○○區○○段178、179、180、181、182、183、184、202地號等8筆土地（下稱系爭土地）之部分均撤銷。被告對於訴之變更已表示同意，揆諸前開規定，應予准許。
二、事實概要︰緣原告所有系爭土地，原按工業用地特別稅率課徵地價稅，嗣因被告所屬新營分局辦理102年度實施地價稅稅籍清查作業，查得系爭土地未按目的事業主管機關核定規劃使用，核與土地稅法第18條規定不符，被告遂恢復按一般用地稅率課徵地價稅，併計其他土地核定102年期地價稅額為13,646,381元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）系爭土地確已符合土地稅法第18條規定，得按特別稅率課徵地價稅：
1、依土地稅法第18條適用特別稅率之工業用地，應具備「工業用地」及「按目的事業主管機關核定規劃使用」兩要件，所謂「工業用地」，依土地稅法第10條第2項前段之定義，係「依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」。依最高行政法院102年度判字第641號判決要旨，可分為兩種類型，即「1.依法核定之工業區土地」與「2.政府核准工業或工廠使用之土地」。第1種類型有通案之意涵，以土地在都市計畫法或區域計畫法中規劃為「工業區」，明白表示區域內之全部土地一律供工業用途使用。而第2種類型則有個案式「量身打造」之意涵，是在特定土地有多種可能使用途徑，而在特別使用規劃基礎下，由負責土地使用管理之主管機關個案決定其特定之使用方式﹙例如特定使用編定之土地，依法規有多種之可能使用方式，但每種使用方式所需具備之要件不一﹚。另所謂「按目的事業主管機關核定規劃使用」，依前揭最高行政法院判決要旨，其程序事項係規定於土地稅法施行細則第14條第1項第1款，此處之主管機關是對土地使用活動持續性進行管控之目的事業主管機關，與前面審查土地是否許可從事該項使用活動之土地管理機關，概念上非同一。
2、土地稅法施行細則第14條第1項第1款僅規定符合母法第18條適用特別稅率者，其向主管稽徵機關申請核定時應檢附「建造執照」、「興辦工業人證明文件」及「工廠設立許可文件﹙建廠前﹚」或「工廠登記證明文件﹙已開工生產﹚」，並非以工廠登記證內之記載為認定之依據。換言之，申請主管稽徵機關核定應檢附工廠登記證明文件，並不當然等於以工廠登記證作為主管稽徵機關嗣後評價「納稅義務人於系爭土地之使用活動在土地稅法上是否屬『工業活動』而適用工業用地稅率」之唯一依據，有最高行政法院102年度判字第641號、第143號、第655號等判決可參，被告雖辯稱所謂「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，應以工廠登記證為準云云，惟此見解顯與法令及前揭最高行政法院判決意旨有違，並不足採。
3、稅捐稽徵實務上，亦不乏非以工廠登記證作為主管稽徵機關評價「納稅義務人於系爭土地之使用活動在土地稅法上是否屬『工業活動』而適用工業用地稅率」之案例，諸如台電變電所及鐵塔基地（財政部58年1月27日台財稅發第0927號令）、汽車路線貨運業承購工業用地（財政部77年2月2日台財稅第000000000號函）、工業用地內之客運車站用地（財政部83年3月9日台財稅第000000000號函）、工業區土地供貨櫃運輸倉儲業使用者（財政部86年7月31日台財稅第000000000號函）、農業區土地出租供設置屠宰場（財政部93年3月17日台財稅字第0930471195號函）等，均得適用工業用地之特別稅率課稅，與工廠登記證記載之範圍無關。
4、系爭土地係屬甲種工業區，符合前述最高行政法院102年度判字第641號判決所謂第1種類型「依法核定之工業區土地」，即在都市計畫法或區域計畫法中規劃為「工業區」，明白表示區域內之全部土地一律供工業用途使用，符合土地稅法第18條第1項第1款所謂「工業用地」之要件。
5、被告既已自承原告於61年間有依當時「實施都市平均地權條例臺灣省施行細則」第76條規定提出申請，並經被告核准適用特別稅率，且自該時迄今雖有法令變動，原告亦無須提出申請等語，再參佐前述最高行政法院判決意旨，原告於系爭土地之使用活動確已符合目的事業主管機關「對土地使用活動持續性進行管控」之管制目的，當然能被評價為土地稅法上之「工業活動」而適用特別稅率，亦即符合所謂「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，核與工廠登記證無關云云。換言之，不論台南市政府經濟發展局現存工廠登記證之記載及其原委究竟為何，仍與評估判斷「原告就系爭土地之使用活動，在土地稅法上能否被評價為『工業活動』，而適用工業用地稅率」乙節無關。是以，原告在包括系爭土地之新營廠地興辦紙業生產迄今逾5、60年間從未改變之情況下，系爭土地當然符合土地稅法第18條規定適用特別稅率。
6、原告除於61年間依當時「實施都市平均地權條例臺灣省施行細則」申請適用特別稅率獲被告核准外，原告在6、70年間，為興建「日產3百噸木漿廠﹙相當於年產10萬噸﹚」而擬自國外輸入生產機器設備，為依當時尚有效之獎勵投資條例相關規定免徵進口稅捐，遂依該條例、其施行細則及生產事業輸入機器設備分期繳納及免徵進口稅捐實施辦法等規定，向中央目的事業主管機關即經濟部工業局申請核准。經濟部工業局於審查時，曾函請原告就「新營廠現有土地面積若干？」、「是否足夠使用？」、「新建木漿廠預計每年需要什木及紅木之數量若干？」、「其供應來源如何？」等事項補述詳細情及計畫；而原告函覆該局所詢時，即明確指出：「本公司新營廠現有土地面積60公頃」、「本計劃完成後之初期，在銀合歡尚未能大量採伐前，將分別在省內及國外收購原木及木片。為充裕省內部份之什木來源，擬請政府有關當局訂定加速林相改變方案之進行，其所伐得之什木，除去少數連材外均可用以製漿。‧‧不足之處，將由南洋進口什木及紅木補充。‧‧本公司最近已在中南部三處分別試種代表性之新品系樹種，並繼續進行擴大實驗林之準備，俾作大量造林之示範。此外，亦正全面調查有關資料，俾供政府決策當局商討全面推廣銀合歡、改變林相及有關獎勵等條例之參考‧‧屆時不僅本公司而且紙漿工業之原料材，均將獲得解決，而不需要長期依賴大量進口木材。」等語。原告前述計畫及相關說明後經經濟部工業局同意備查，在擴建工程試車完成正式生產後，由經濟部工業局會同財政部台北、高雄關親赴原告新營工廠實地查核後，確認「前述木漿廠計畫已照原計畫實施完成，並達行政院規定獎勵標準」。顯見，包括系爭土地在內之原告廠區紙漿生產計畫，在70年間，亦曾另案經中央目的事業主管機關核定規劃使用在案，原告以系爭土地作為紙漿原料之樹木栽種使用，以為原告新營紙廠蒸解取其中纖維以為後續洗漿、抄漿等程序之需，亦符土地稅法第18條所定「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件。
（二）由土地稅法第10條及第18條等相關規定之立法過程及修正理由可知，系爭土地符合按特別稅率課徵地價稅之相關法定要件：
1、按土地稅法係於66年7月1日經立法院通過制定、同年月14日經總統公布實行。當時第18條之規定為：「工業用地，統按千分之15計徵地價稅。但未按核定規劃使用者不適用之。在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」考其立法理由略謂：「對依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，依法既不得作工業以外之用途，宜一律按千分之15徵稅，不必再問是否『直接供工廠使用』。至原已在非工業區設立之工廠，給予同等優惠，原在遷就現實，則其適用優惠稅率之範圍，宜有所限制，以示不同待遇，并促使逐漸移入工業用地。」至於土地稅法第10條第2項關於工業用地之定義規定，於66年7月1日制定當時，原行政院通過送立法院審議之草案內並無此項規定，係於立法院財政、內政、司法委員會聯席審查時予以增訂，其增訂理由為「參照平均地權條例第3條。增列工業用地」。再者，平均地權條列第3條後段關於工業用地之立法定義，係該條例於66年1月18日修正當時﹙當時將原「實施都市平均地權條例」更名為平均地權條例，並修正全文87條﹚所增訂，且原行政院通過送立法院審議之草案內亦無此項規定，而係立法院內政、財政、經濟、司法委員會聯席審查時予以增訂，考其逐條審查討論過程，內政部代表認為該草案未規定工業用地之定義，乃因「工業用地在獎勵投資條例中已規定得清楚，而且社會上對此名詞用得很廣泛，所以本條文沒有再作解釋」、「依獎勵投資條例規定工業用地經劃定後，該地即限期規定地價，徵收地價稅，移轉時收增值稅，獎勵投資條例第41條規定得很清楚，工業用地早已納入平均地權實施範圍。」。惟因立法委員認有於平均地權條例明訂「工業用地」定義之必要，後經審查會決議增訂「所稱工業用地，係指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」，其修正理由略以：「原草案第3條規定『都市土地』、『非都市土地』及『農業用地』之釋義，而對本案條文中之『工業用地』一詞之釋義未予規定，顯屬缺失，故增訂『所稱工業用地，係指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地』以資適用」，後經
二、三讀通過。
2、由前述現行土地稅法第3條及第18條等規定之立法沿革可知，得按特別稅率課徵地價稅之工業用地，應具備「工業用地」及「按目的事業主管機關核定規劃使用」兩項要件，且所謂工業用地，可參考獎勵投資條例之相關規定予以解釋界定。如係在非工業區或工業用地設立並經政府核准有案之工廠，尚應具備「直接供工廠使用」第三項要件。經查，系爭土地係屬甲種工業區，符合土地稅法第18條第1項第1款所謂「工業用地」之要件，即不必再問是否「直接供工廠使用」。被告辯稱「系爭土地雖屬樹林狀態，但應由原告舉證可供原告生產原料使用，方能符合工業用地使用」云云，不足採信。
3、況包括系爭土地在內之原告新營廠區前經中央目的事業主管機關即經濟部工業局核准適用獎勵投資條例，已如前述，則原告依該核准計畫內容在包括系爭土地在內之新營廠區生產紙漿﹙木漿﹚，並為取得紙漿所需之植物纖維，在系爭土地栽種樹林供紙漿原料使用，已符土地稅法第10條及第18條之相關規定，亦與最高行政法院102年判字第143號、102年判字第655號判決、財政部58年2月28日台財稅發字第2220號令及58年1月27日台財稅發第0927號令中所謂工業使用包括原料堆置等見解之精神若合符節。
（三）原告就系爭土地自始即已依土地稅法第41條及土地稅法施行細則第14條第1項第1款等規定向主管稽徵機關申請審核獲准，自得按特別稅率課徵地價稅：
1、原告自61年間向台灣糖業股份有限公司（下稱台糖公司）買受系爭土地為原告新營廠區之一部，並作工業使用迄今，被告均按特別稅率課徵地價稅，若原告當年未得目的事業主管機關核准於系爭土地上設立工廠，被告豈可能核准系爭土地按特別稅率課徵地價稅，足證系爭土地確實已符合土地稅法第18條規定，並已依同法第41條及土地稅法施行細則第14條等規定辦理，而得按特別稅率課徵地價稅自明。
2、稅務人員受理納稅義務人減免稅捐之申請，因涉及國家財政稅捐之減少，當應慎重以對，就納稅義務人提出之相關文件是否符合法令規定，理應嚴格審究，符合法令要件者方會准予減免，係屬常態。被告主張「當時承辦人員未查明系爭土地未得工業主管機關核准，誤以為符合規定而予核准減免」等情，即屬變態之事實，應由被告就此變態之事實負舉證責任。今因年代久遠，原告原取得核准申請之相關書件業已逸失而無從稽考，然被告為公務機關，對該等公文書自應保存在卷，爰依行政訴訟法第164條第1項規定，聲請 鈞院 命被告提出之，被告雖表示已逾保存年限而無法提供，惟稅捐減免因涉及國家對納稅義務人課稅公權之存否及其範圍之減少或免除，依檔案法第10條規定應永久保存，被告稱已逾保存年期，尚非可採。縱認系爭資料非屬永久保存之檔案，依檔案法第12條第1、2項規定，未逾法定保存年限或未依法定程序，仍不得銷毀，且就依法銷毀之檔案，亦應先制定銷毀計畫及銷毀之檔案目錄，送交檔案中央主管機關審核。如被告仍堅持因逾保存年限而無法提供，應由被告說明其主張保存年期之法律依據，並提出已遵循銷毀程序之相關證據。
3、倘被告確實無法提出上述資料，以證明其主張之「變態事實」為真實，依舉證責任法則，當應由應由負舉證責任之被告承受訴訟之不利益。最高行政法院亦有案例對於機關檔案如因年代久遠、逾保存期限而經銷毀，無法進一步調查證據之案件，以證據法則及經驗法則認定「常態事實」為事實，有最高行政法院98年度判字第247號判決可資參考。本件係由被告所屬公務人員受理原告減免稅捐之申請，考量當時稅務機關已建立相當完整之機制系統，尤對涉及國家財政稅捐減少之減免申請，當依法行政，慎重辦理，衡以最高行政法院所揭示之經驗法則及證據法則，當應認定「原告就系爭土地自始即已依土地稅法第41條及土地稅法施行細則第14條第1項第1款等規定向主管稽徵機關審核獲准，方得按特別稅率課徵地價稅」。
4、縱依原告取得系爭土地當時之法令規定（實施都市平均地權條例臺灣省施行細則第76條），工業用地可按特別稅率課徵地價稅者，勢必在首次適用前檢附相關申請書件向主管機關﹙包括地政、工業及稅捐﹚審核無訛後，方得以適用特別稅率課徵地價稅，而被告既於伊始即按特別稅率課徵地價稅，足證原告自始即已依前揭規定向主管機關審核獲准。
5、不論被告於另案主張「原告申請系爭土地按工業用地稅率課徵地稅價檢附之工廠登記證上，並未記載廠區土地之地號，而被告亦疏未向主管機關查證其工廠登記之廠區範圍，致誤認系爭土地已按主管機關核定規劃使用，而准予按工業用地稅率課徵地稅價」，抑或「原核定系爭土地按工業用地稅率課徵地價稅，應係系爭土地原為原告新營紙廠工廠登記之廠地範圍內土地，符合按工業用地稅率課徵地價稅之規定，經原告檢具相關文件向本局申請核准。惟嗣後因查得系爭土地未按核定規劃使用，或原告自行申請變更登記等因素，致系爭土地自原告新營紙廠之廠地範圍排除，乃屬適用工業用地稅率之原因、事實消滅之情形」，皆屬變態事實，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，並參照最高法院86年度台上字第891號、86年度台上字第717號、74年度台上字第2143號等判決意旨，主張變態事實之被告，須就其所主張之事實負舉證責任，被告未如能舉證以實其說，自應負擔事實真偽不明時為其不利判斷之後果。
6、又原告於4、50年間起於臺南縣新營市﹙現臺南市新營區﹚開辦紙廠，乃原告在全國僅存唯一繼續從事造紙生產之廠區，經營迄今已逾5、60年，系爭土地自原告取得後從事造紙工業使用迄今，從未變更，縱使原告廠地面積有減少情事，該減少部分亦不包括系爭土地。況被告並未就「系爭土地屬原告廠地面積減少之範圍」乙節舉證以實其說，不足採信。
（四）系爭土地經台南縣政府自56年2月1日起發布實施「核定新營擴大都市計畫案」，其使用分區編定為「工業區」迄今，有台南市新營區公所102年10月30日所工字第1020701315號函可憑，則原告於61年間向台糖公司買受系爭土地作為原告新營廠區之一部，依土地稅法第10條第2項前段、財政部58年2月28日台財稅發字第2220號令及土地稅法第18條之立法意旨，縱非直接供工廠使用，亦應按工業用地特別稅率課徵地價稅，遑論原告向台糖公司購入系爭土地即在供原告造紙生產﹙原為露天堆置生產原物料或其他半成品使用，後為自產原料且配合政府造林政策等因素而予整地造林﹚之用，確屬直接供工廠使用，更應按工業用地特別稅率課徵地價稅，洵屬無疑。
（五）原告新營工廠於工廠登記證上之產業類別包括「15紙漿、紙及紙製品製造業」，而主要產品亦包括「151紙漿、紙、紙板」。依行政院主計處100年3月第9次修訂之「中華民國行業標準分類」可知，所謂「15紙漿、紙及紙製品製造業」項下，包括「1511紙漿製造業」、「1512紙張製造業」及「1513紙板製造業」；其中「1511紙漿製造業」之定義為「從事木材、竹、草、蔗渣、廢布、廢紙、下腳棉花及其他植物纖維製造紙漿之行業」。故舉凡內含植物纖維而得供製造紙漿使用之物質，均得為原告紙漿製造之原料，再依蒸解﹙cooking﹚、洗漿﹙washing﹚、漂白﹙bleaching﹚、抄漿﹙pulpdrying﹚等製漿流程，即得抄造客戶所需之紙漿﹙pulp﹚，供工業使用。而原告既係以造紙為業，而造紙之主要原料即係為木材，一般紙廠均常見在廠區內之土地植種樹木，待樹木成長一段時間後，即可砍伐作為造紙原料。因此，系爭土地上現種植之林木，確屬原告從事紙漿製造之原料。而原告為取得紙漿所需之植物纖維，自95年8月間起利用廠區內之系爭土地栽種得為紙漿原料之樹木如肖楠、樟樹及茄苳等喬木，由於造紙所需植物纖維強度考量，前述樹種栽種得作為製造紙漿使用之成熟期至少約10年，俟成熟期屆至，即待該等林木成長至一定粗壯程度，俾使其幹部之植物纖維已有相當強度後，始能砍伐進行蒸解等後續製漿程序﹙按原告栽種該等林木之目的在於取得植物纖維供作紙漿原料，核與林務局係以保安林之目的進行栽種，固有不同，惟林務局所訂「保安林建議造林樹種及伐期齡一覽表」關於各該樹種之伐期齡仍可供參。依該規定可知，該等喬木之伐期齡約60年至1百年，可證原告主張以10年作為系爭喬木之成熟期，並無不合﹚，是故系爭土地栽種該等喬木迄今，因尚未成熟而未有砍伐紀錄，且栽種當時幼株之取得成本非高，故無法將該等喬木列入財務報表之資產﹙存貨﹚項下，僅見於總務單位之財務清冊以為盤點與管理。再依前述原告向經濟部工業局申請適用獎勵投資條例獲准之擴建計畫說明中，即明確指出「什木」﹙即一般雜木﹚均得作為製造紙漿之原料，故「為充裕省內部份之什木來源，擬請政府有關當局訂定加速林相改變方案之進行，其所伐得之什木，除去少數連材外均可用以製漿」，亦可佐證原告係以製造紙漿為本業，為取得紙漿所需之植物纖維，而於系爭土地栽種之樹木，亦屬什木，確可作為原告從事紙漿製造之原料。系爭土地既已作為原告製造紙漿原料之樹木栽種使用，自得依土地稅法第18條規定適用特別稅率。
（六）原告對被告歷年核定按特別稅率課徵地價稅之信賴，應受保護：
1、本件確有信賴基礎：被告歷年按特別稅率課徵地價稅之核定並非單純之負擔處分，參見臺北高等行政法院93年訴字第1364號判決意旨，被告所為原核定之課稅處分係公權力之行使，可為原告之信賴基礎，且其非單純之負擔處分，乃因被告變更原核定致原告增加應負擔之內容，應認原核定已屬授益性行政處分，處分之相對人即原告對此之信賴即應受保護。
2、本件應有信賴表現﹙信賴行為﹚：原告所營本業以紙漿及造紙為主，然近年來國際紙漿行情低迷，國內用紙需求持續疲軟，原告於本業之經營甚屬不易，而新營廠區為原告本業於國內之唯一生產基地﹙其他廠區皆因無法經營而關閉，陸續轉賣他人或改建房屋銷售﹚，原告一度考慮轉型變更經營項目，以求生存。然因系爭土地坐落之新營廠區為工業用地，被告歷來皆按特別稅率課徵地價稅，使原告經營成本稍輕，原告遂信賴歷次特別稅率之核定處分而決定苦撐迄今，否則新營廠區勢必早已關閉或大幅縮減規模﹙例如將未能按特別稅率課徵地價稅之系爭土地改作其他用途﹚，以符量能課稅原理。換言之，系爭土地仍作工業使用，乃信賴原按特別稅率之核定處分之故，顯有信賴行為，今因被告改課一般稅率而蒙受鉅額損失，包括原告因信賴原核定處分而基於一般經營判斷在各該年度所投入之成本費用原已呈現於財務報表在案，今因被告變更歷年核定而無端增加各該年度之生產成本，皆屬原告因信賴原核定所遭受之財產上損失；抑有進者，被告變更歷年核定之舉，無異剝奪原告合理考量經營成本而將系爭土地甚或新營廠區轉售他人或為其他處分之可能性，僅能被動接受被告課徵之稅單，致信賴原核定處分之原告遭受財產上重大損失，核屬原告信賴之表現。
3、原告並無行政程序法第119條各款所列信賴不值得保護之情形：系爭土地依當時法令規定，應向被告﹙稅捐主管機關﹚提出申請，並經被告會同地政、工業等主管機關「勘明核定」無誤後，方得按特別稅率課徵地價稅，如此慎重並為行政機關實質審查下，豈能謂原告「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分」。被告既未具體舉證原告究竟有何行政程序法第119條各款所列信賴不值得保護之情形，應認本件確有信賴保護原則之適用，原處分違背行政程序法第117條但書及同法第120條第1項規定，應予撤銷。
4、縱認原處分符合行政程序法第117條前段規定，且無同條但書不得撤銷之情事。惟依行政程序法第120條第1項規定，原告既無行政程序法第119條各款所列信賴不值得保護之情形，則被告當應補償原告前述因信賴原核定而致遭受之財產上損失，然本件被告為變更原核定卻未給予原告合理之補償，亦屬違法。
（七）被告無視上開法令及相關證據，徒以其向台南市政府經濟發展局函查所得作為恢復按一般稅率課徵地價稅之依據，而維持原核定，使系爭土地遭按一般用地稅率課徵地價稅，其認事用法均有重大違誤等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（原核定含復查決定）關於系爭土地之部分均撤銷。
四、被告則以︰
（一）依據土地稅法第10條、第18條暨同法施行細則第13條規定，及財政部99年7月19日台財稅字第09900244900號函釋意旨可知，工業用地之地價稅得適用特別稅率，其要件為：⑴須為工業用地，其範圍為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。⑵須供事業直接使用。⑶須按工業主管機關核定規劃使用，而是否按核定規劃使用，應以工業主管機關之認定為準。亦即，工業用地得適用千分之十特別稅率課徵地價稅，除須為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區及供事業直接使用外，尚須符合「按工業主管機關核定規劃使用」此一要件，並非土地使用分區屬工業區且作工廠使用，即可適用工業用地特別稅率。又依土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定及財政部95年11月2日台財稅字第09504562440號函釋，稅捐機關於認定工業用地是否按工業主管機關核定規劃使用時，如屬工廠已開工生產之情形，原則上自應以「工廠登記證」登記之廠區範圍為依據，未列於工廠登記證廠區範圍之土地，即難謂係按工業主管機關核定規劃使用，自無從按工業用地特別稅率課徵地價稅。換言之，納稅義務人如有作工廠使用之工業用地未列於工廠登記證之廠區範圍，亦應先依工廠管理輔導法相關規定辦理工廠變更登記，經主管機關核准將該土地併入原領工廠登記證之廠區範圍內，再持憑變更後之工廠登記證等相關資料向稅捐機關提出申請，始有按工業用地特別稅率課徵地價稅之適用。
（二）本件依據工業主管機關即台南市政府經濟發展局提供之原告新營紙廠工廠登記抄本，其工廠登記範圍為臺南市○○區○○段274、275、276、281、282地號等5筆土地，並未包含系爭土地，且被告所屬新營分局曾以102年7月16日南市稅營土字第1022412199號函，向臺南市政府經濟發展局確認系爭土地是否為按目的事業主管機關核定規劃使用之土地，經該局以102年7月17日南市經工商字第1020650528號函，查復系爭土地「非屬台灣紙業股份有限公司工廠登記範圍內土地」，顯見該局亦認應以「工廠登記證」所登記之廠區範圍，作為認定土地是否按工業主管機關核定規劃使用之依據，是以，系爭土地既非屬原告新營紙廠「工廠登記證」之廠區範圍內土地，即難謂系爭土地係按工業主管機關核定規劃之用途使用，自不得按工業用地特別稅率課徵地價稅，從而，被告所屬新營分局核定系爭土地102年地價稅應按一般用地稅率課徵，併計其它土地102年期地價稅額為13,646,381元，依法洵屬有據。
（三）又按憲法第19條規定，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。再按租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（參最高行政法院94年度判字第01605號及99年度判字第84號判決）。亦即不僅稅捐稽徵機關向人民課徵稅捐應有法律依據，且關於租稅減免事由，亦須以法律有明文規定者為限。是以課徵地價稅之土地除依法令規定得以減免或適用特別稅率者外，稅捐稽徵機關即應課以一般用地稅率地價稅。原告雖主張其在首次適用特別稅率前，已依土地稅法第41條及同法施行細則第14條等規定檢附相關申請書件向主管稽徵機關辦理在案，自得按特別稅率課徵地價稅云云，惟系爭土地既非屬原告新營紙廠工廠登記證之廠區範圍，即與土地稅法第18條第1項及同法施行細則第13條第1款「按目的事業主管機關核定規劃使用」規定未合，系爭土地於原告辦理變更登記前自不得適用工業用地特別稅率。
（四）臺南市政府經濟發展局103年10月22日南市經工商字第1031009451號函略以：「另依本局現有檔案資料所示，該廠最早有明確土地地號出現於臺灣省政府建設廳83年9月30日83建一字第602385號函（臺灣紙業股份有限公司新營紙廠83年9月7日申請書）之工廠變更登記申請相關附件中，至於該廠何時起開始記載有廠區土地地號本局現有檔案並無相關資料可稽。」是以，從主管機關現有留存之原告新營紙廠工廠登記相關資料中，可查得最早記載有地號之文件日期為83年9月7日。又依該函檢附之原告新營紙廠83年9月7日工廠變更申請書，於「(5)廠地廠房面積」一欄記載原登記與變更後之廠地總面積均為396,378平方公尺，並於該申請書附具之「臺灣紙業股份有限公司新營廠廠房面積計算表」中，已明載其基地坐落為「新營市○○段27
4、275、276、281、282地號」，與目前原告新營紙廠工廠登記之面積、地號相符。據此，至遲於83年9月7日時，系爭土地即已非屬原告新營紙廠工廠登記範圍內土地，從而，被告核定系爭土地102年地價稅應按一般用地稅率核課，於法並無違誤。
（五）依臺南市新營區公所103年10月31日所工字第1030690909號函，系爭土地之使用分區如下：⑴南紙段178、179、18
0、181地號：56年2月1日劃為工業區，94年8月17日變更為甲○○○區○○○○段○○○○號：56年2月1日劃為工業區，90年5月7日部分未變更仍為工業區、部分變更為工商綜合專用區，94年8月17日部分變更為甲種工業區、部分未變更仍為工商綜○○○區○○○○段183、184地號：56年2月1日劃為工業區，90年5月7日變更為工商綜○○○區○○○○段○○○○號：56年2月1日劃為工業區，90年5月7日變更為部分工商綜合專用區、部分綠地。
（六）本國對於境內工廠之管理，並非僅消極就工廠廠名、廠址、產品等名目上事項為登記備查，而係對於廠房達一定面積或其生產設備達一定電力容量、熱能之工廠，積極規範其所使用之廠房、土地、設備等皆須符合相關設廠標準、土地使用管制、環境保護、建築等法令，且須經工業主管機關審查符合而准予登記後，始可開始從事物品製造、加工，而其主要規範則見於工廠管理輔導法（原為工廠登記規則）。由工廠管理輔導法第3條第1項至第3項、第13條、第15條、第16條第2項規定及經濟部99年9月29日經中字第09904606440號公告可知，依工廠管理輔導法應辦理工廠登記之工廠，即應由工業主管機關依該法規定管理，故欲供工廠使用之土地，皆應於使用前先行提出工廠登記或變更登記之申請，並載明土地座落使用分區、編定用地別、地號及面積，經工業主管機關依據工廠管理輔導法第15條等相關規定審查通過，並登載於工廠登記後，始可開始利用該土地建築工廠或從事生產、製造等作業。亦即，對於工廠管理輔導法規範下之工廠，其工廠登記所登載土地，即表示係經工業主管機關依相關規定審查通過准其使用；反之，未登載於工廠登記之土地，即表示未經工業主管機關依相關規定審查，依工廠管理輔導法規定本不得擅自使用，倘有擅自使用之情形，無論其用途為何，皆應屬「未按工業主管機關核定規劃使用」，而無從適用土地稅法第18條規定按工業用地稅率課徵地價稅，此亦有土地稅法施行細則第14條第1項第1款及財政部函詢經濟部意見後所作成之95年11月2日台財稅字第09504562440號函釋足資參照。是以，稅捐稽徵機關於認定工業用地是否「按工業主管機關核定規劃使用」此一要件時，如屬工廠已辦理工廠登記之情形，自應以工廠登記之土地為依據。另最高行政法院103年度判字第531號判決亦採相同見解。
（七）原告新營紙廠係屬工廠管理輔導法規範下之工廠，其可使用之土地，皆應依該法辦理工廠變更登記，縱系爭土地曾經工業主管機關核准使用，並登記於工廠登記內，嗣後既經工業主管機關自其工廠登記排除，自係工業主管機關依法令規定所為，原告自無從再以系爭土地曾經工業主管機關核准使用，並登記於工廠登記內等理由，而主張系爭土地自始均屬按工業主管機關核定規劃使用之土地。又原告既主張非屬其工廠登記內之系爭土地，自始均按工業主管機關核定規劃使用之土地，自應就此與法令規定相悖之變態事實，提出其主張為真實之證明。
（八）至最高行政法院102年度判字第641號判決，主要爭點為該案爭議土地是否屬「依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」，與本件系爭土地是否「按工業主管機關核定規劃使用」，並非同一。而其理由係說明土地經都市計畫主管機關劃定使用分區後，由各用地主管機關依法控管其使用情形，惟該使用情形在土地稅法上是否可評價為「工業活動」，則為稅捐機關之解釋職權，其中亦含有適用工業用地稅率必須符合「工業用地」、「按工業主管機關核定規劃使用」、「工業直接使用」等三要件之意涵。且該判決理由亦已說明「按工業主管機關核定規劃使用」之認定，應依土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定意旨，以工廠登記之土地為準。又最高行政法院102年度判字第143號判決，係該案納稅義務人將其所有同一工業區土地分別租與多間工廠作工業使用並申請工廠登記，惟工業區內供作員工停車場、運輸道路、變電設備等使用之土地，因屬各工廠共同使用，而未經任何工廠將其列入工廠登記內，此與本件情形顯不相同。另最高行政法院102年度判字第655號判決關於台灣中油股份有限公司之儲油槽用地、財政部58年1月27日台財稅發第0927號令關於台灣電力公司所有變電所及鐵塔基地、77年2月2日台財稅第000000000號函釋關於汽車路線貨運業經核准營業使用之工業區土地、83年3月9日台財稅第000000000號函釋關於汽車客運業坐落於工業用地內之車站用地、86年7月31台財稅第000000000號函釋關於貨櫃運輸倉儲業使用之工業區土地、93年3月17日台財稅字第0930471195號函釋關於依法領有「屠宰場登記證」之屠宰場經核准使用之農業區土地等例，皆係因其使用情形並非工廠管理輔導法所定義之工廠，自非屬應辦理工廠登記之範圍，而係經主管機關就其土地之使用另行依相關規定核准，復經財政部函准按工業用地稅率課徵地價稅有案，與原告新營紙廠係屬依工廠管理輔導法規定應辦理工廠登記且已辦理工廠登記之工廠，而系爭土地非屬其工廠登記內土地之情形顯不相同，亦無從比附援引。
（九）縱不論系爭土地為非「按工業主管機關核定規劃使用」之土地一事，系爭土地究否作工業使用，亦非無疑義。系爭土地目前現況為雜木林，依據原告於另案提出之新營廠平面圖所載，系爭土地僅標示地籍線、地目及地號，並未劃有任何作業區，且平面圖右下作業區標示說明中，亦無原告所稱之「自產原料」等區域；另原告於90年間自行提出之「變更新營都市計畫（部分工業區為工商綜合專用區及綠地）案」計畫書中，圖四「土地使用現況示意圖」就系爭土地劃入該計畫案部分係標註為「空地」，綜上可知，原告對於系爭土地之使用並非供「自產原料」使用。又縱系爭土地係種植樹木作原料使用，亦無從主張係供工業使用。蓋依都市計畫法臺灣省施行細則第18條第2項及第19條第1項規定，使用分區為甲種工業區之土地，依法其使用上應以供輕工業及無公共危險之重工業為主，亦即須以從事製造、加工或修理業務等工業活動為主，而例外雖亦得供都市計畫法臺灣省施行細則第18條第2項所列工業必要附屬設施及工業發展有關設施等4類設施使用，惟該4類設施中並無類似種植樹木作原料使用之項目，亦即，種植樹木作原料使用甚至非屬都市計劃法所允許得於甲種工業區從事之用途，自難謂其使用係屬工業使用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，經兩造分別陳明在卷，並有系爭土地使用分區證明書、原告公司工廠登記抄本、102年期地價稅繳款書、102年地價稅課稅明細表、復查決定書、訴願決定書等附原處分卷可稽，堪以信實。兩造之爭點為被告以系爭土地未按目的事業主管機關核定規劃使用，核與土地稅法第18條規定不符，乃按一般用地稅率課徵地價稅，是否適法？本院查：
（一）按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；‧‧‧。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。
但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」「（第1項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」「土地所有權人申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依下列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附建造執照及興辦工業人證明文件；建廠前依法應取得設立許可者，應加附工廠設立許可文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證明文件。」分別為土地稅法第10條第2項前段、第14條、第18條第1項第1款、第41條、土地稅施行細則第13條第1款及第14條第1項第1款所規定。則由上開規定觀察，土地如無特別減免規定者，原則一律適用一般稅率，故申請適用優惠稅率者，需以法律有明文規定之情形為限，然因優惠稅率係法律於一般稅率之外，例外給予之優惠措施，自不得於申請獲准後，無論其土地使用狀態為何，均得常態且永久適用優惠稅率，此即平等原則所宣示之「等者等之，不等者不等之。」亦即當原本依據事物之特性給差別處遇之基礎不存在時，即應即刻回歸通常事物處理模式，以免其享受不當之特權。為貫徹上開原則，法律亦課予申請人一定之協力義務，要求申請人於土地使用狀態變更時，即應主動向主管稽徵機關申報，否則事後如經主管稽徵機關查獲時，主管稅捐機關依土地稅法第54條第1項第1款規定除追補應納部分外，尚得對申報人處短匿稅額或賦額3倍以下之罰鍰。且從前揭土地稅法規定說明，工業用地之地價稅得適用特別稅率者，需兼具下列三項要件，分別為：（1）須為工業用地，其範圍為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。（2）須供事業直接使用。（3）須按工業主管機關核定規劃使用（蓋工業用地之目的事業主管機關，為工業主管機關，故工業用地是否按目的事業主管機關核定規劃使用者，應以工業主管機關之認定為準，此可參照財政部99年7月19日台財稅字第09900244900號函，前揭函釋與土地稅法第18條第1項第1款規範目的相符，本院自得予以援用），如申請人欠缺上開要件中之其中一項，即不符優惠稅率之申請資格，如其先前已曾獲准適用優惠稅率者，但事後欠缺上開要件中之任一要素，即屬其適用特別稅率之原因、事實存有消滅事由，納稅義務人亦應即依前揭土地稅法第41條第2項規定儘速向主管稽徵機關申報。雖原告主張如土地業經依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區，則無須具備「須供事業直接使用」之要件，並援引立法院66年制定土地稅法第18條當時之提案理由為證（見本院卷第12頁），惟查，66年7月14日制定之土地稅法已於第10條定義何者為「工業用地」，當時第18條係規定：「（第1項）工業用地，統按千分之15計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。（第2項）在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」嗣後土地稅法於78年10月30日修訂時，已將同法第18條修訂如前述，亦即土地稅法第18條修正重點，除擴張優惠稅率適用對象及降低稅基外，另增加須「供事業直接使用之土地」之要件，則原告復援引修法前之提案理由主張本件無須具備上開第二點所稱「須供事業直接使用」之要件，顯屬逸脫法律文義之解釋，要無足取。
（二）次按所謂工業用地須按工業主管機關核定規劃使用，即係申請人須在土地稅法第10條所定義之工業用地上按區域計畫法或都市計畫法所核定規劃使用之方式為之，亦即按工業區分類設立不同種類之工廠及工業發展有關設施，此從工廠管理輔導法第9條、都市計畫法第36條、都市計畫法台灣省施行細則第14、18至21條等規定即可窺知。其中工廠管理輔導法第3條並對「工廠」予以定義：「（第1項）本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房達一定面積，或其生產設備達一定電力容量、熱能者。（第2項）前項所稱從事物品製造、加工之範圍、一定面積及一定電力容量、熱能之認定標準，由中央主管機關定之。（第3項）不符前項標準而有固定場所從事物品製造、加工之業者，仍得依本法申請許可或登記。經主管機關核准登記後，依本法管理。」而同法第13條第1項規定：
「工廠申請設立許可或登記，應載明下列事項：一、廠名、廠址。二、工廠負責人姓名及其住所或居所。三、產業類別。四、主要產品。五、生產設備之使用電力容量、熱能及用水量。六、廠房及建築物面積。七、其他經中央主管機關指定公告應登記之事項。」第16條第2項規定：「工廠登記事項有變更時，應辦理變更登記。」另經濟部99年9月29日經中字第09904606440號公告並謂：「主旨：訂定『工廠申請設立許可或登記，應載明廠地座落使用分區、編定用地別、地號及面積』，並自即日起生效。依據：工廠管理輔導法第13條第1項第7款。公告事項：工廠申請設立許可或登記，應載明廠地座落使用分區、編定用地別、地號及面積。」故綜前觀之，工廠是以固定場所從事物品製造、加工之業者方可屬之，且前揭規定亦明定工廠應經登記，而工廠廠房、建築物面積及其坐落土地使用分區、地號等事項復屬工廠登記之必要記載事項（有變更者亦應為變更登記），則從工廠登記範圍，亦可初步研判工業用地是否業經事業直接使用，以及有無按工業主管機關核定規劃使用之要件。雖工廠管理輔導法第33條第1項另規定：「為輔導未登記工廠合法經營，中央主管機關應會商有關機關擬定相關措施辦理之；輔導期間自中華民國99年6月2日起至109年6月2日止。」則99年6月2日以前即已設立之工廠，似難僅就工廠登記事項作為判定工業用地是否業經「事業直接使用」及「按工業主管機關核定規劃使用」之唯一標準。然而工廠管理輔導法第3條既已對「工廠」予以定義，都市計畫法臺灣省施行細則第18條第2項復規定：「工廠必要附屬設施：（一）研發、推廣、教育解說、實作體驗及服務辦公室（所）。（二）倉庫、生產實驗室、訓練房舍及環境保護設施。（三）員工單身宿舍及員工餐廳。（四）其他經縣（市）政府審查核准與從事製造、加工或修理業務工廠有關產品或原料之買賣、進出口業務，或其他必要之附屬設施。‧‧‧。」則納稅義務人按土地稅法第18條規定申請工業用地之優惠稅率，縱使其申請之土地符合土地稅法第10條之工業用地要件，但該等土地如既非屬工廠登記範圍，其上亦無符合工廠定義之製造、加工業務，又與「工廠必要附屬設施」無關，則該等土地即難認屬符合「供事業直接使用」且「按工業主管機關核定規劃使用」之要件，自無土地稅法第18條優惠稅率之適用，合先敘明。
（三）查系爭土地於原告自61年間向第三人台糖公司購入時，即向被告申請按工業用地優惠稅率課徵地價稅獲准在案，當時原告為紙漿製造業，登記廠房面積達602,150平方公尺，且依據原告59年11月19日製作修正之原告廠房平面圖顯示，系爭土地為露天原料堆置場；但78年6月間辦理變更登記後，廠地面積減縮為396,378平方公尺，惟未標明工廠坐落地號土地；嗣其83年9月7日工廠變更登記申請書則清楚表明廠房地號：新營市○○段274、275、276、281、282等5筆地號土地，廠地總面積：396,378平方公尺；嗣其101年2月6日最新工廠登記資料廠房地號：台南市○○區○○段274、275、276、281、282等5筆地號土地，廠地總面積：396,378平方公尺，產業類別：15紙漿、紙及紙製品製造業、18化學材料製造業，且其於101年8月15日修訂之原告廠房平面圖，雖仍將系爭土地劃歸在廠房範圍，惟並未劃入原告廠房之作業區內，至於系爭土地現況目前為雜樹林等情，為兩造所是認，並有被告原處分卷檢附之系爭土地現況照片4張、臺南市政府經濟發展局102年3月25日以南市經工字第1020263945號函附之原告工廠登記抄本（第1至4、8至9頁）、原告101年8月15日修訂新營廠平面圖（見本院卷第113頁）、被告103年12月16日提出原告59年間廠房平面圖一份（見本院卷附資料袋）、臺南市政府經濟發展局103年8月27日南市經工商字第1030814059號函附原告59年至78年間之工廠變更登記資料6紙、103年10月22日南市經工商字第1031009451號函附原告83年9月7日工廠變更登記申請書（見本院卷第50至56、59至64頁）等文件在卷可證，則此等事實自堪信為真實。是依前揭資料顯示，原告至遲於78年間即將其廠地面積減縮為396,378平方公尺，此與83年及101年間原告工廠登記廠地面積一致，因經濟部99年9月29日上開函釋，原告在83年至101年間之工廠登記資料上所表明之廠房地號始終僅有5筆地號土地，且完全不包含系爭8筆土地在內，顯見系爭土地於原告78年間辦理工廠變更登記之時，已非屬原告之廠房用地，則系爭土地是否仍符合土地稅法第18條之優惠稅率，揆諸前揭說明，自有重新審酌之必要。且查：
1、系爭土地於56年2月1日都市計畫原均劃屬「工業區」；但90年5月7日都市計畫使用分區已作部分調整，除系爭178、179、180、181全部及182部分地號土地仍維持「工業區」外，182、202部分及183、184全部地號土地已變更為「工商綜合專用區（供作大型購物中心、公用設備設施、停車場及道路使用）」，202部分地號土地變更為「綠地」；嗣於94年8月17日都市計畫再度調整，將系爭土地屬「工業區」部分，變更為「甲種工業區」，其餘則維持90年之使用分區不變等情，有台南市新營區公所103年10月31日所工字第1030690909號函附之系爭土地歷次使用分區編定情形清冊一份在卷可佐（見本院卷第105至106頁）。由是觀之，系爭土地除其中4筆土地仍維持「甲種工業區」用地外，其餘土地已於90年間經都市計畫規劃作為大型購物中心及其附屬相關設施使用，則上開經都市計畫劃歸「工商綜合專用區」及「綠地」等部分系爭土地，當已非屬土地稅法第10條所指稱之「工業用地」（因其已非屬工廠可得使用之土地），自堪認定。乃原告仍主張縱為「工商綜合專用區」亦可認屬土地稅法第10條之工業用地云云，要屬無據。
2、次查，系爭土地於56年間係劃屬「工業區」，且其59年廠區平面圖亦顯示作為露天原料堆置場，惟其78年間即將系爭土地剔除於廠房廠地範圍之外乙節，已如前述，而原告工廠所在地之工廠管理主管機關即臺南市政府經濟發展局於102年7月17日以南市經工商字第1020650528號函亦核認系爭土地非屬原告工廠登記範圍內之土地等語（見原處分卷第10頁），則系爭土地已難認符合「按工業主管機關核定規劃使用」之要件；再者，原告於起訴狀亦表明：系爭土地原為露天堆置生產原物料或其他半成品使用，後為自產原料且配合政府造林政策等因素而予以整地造林等語，其後並提出原告68年7月13日函覆經濟部工業局函文資料表示原告將以造林取代長期依賴進口之情事（見本院卷第6頁背面、139至141頁），則依原告前揭陳述意旨，原告似自68年間起即有意在系爭土地整地造林以減少依賴進口原木物料。然查，原告最早於台南市新營區所設之工廠登記資料僅表明原告僅從事「紙漿製造業」，其後雖然增加「化學材料製造業」，但從未包含「造林業」乙節，復如前述，則原告至多僅得於其申設之工廠廠地內從事紙漿或化學材料之「製造」或「加工」等特定行為，縱使其有造林之需求以生產紙漿製造所需之原物料，亦不得利用專為工廠使用之工業用地為之，更何況系爭土地與造林使用之農、林業用地亦毫無干係。雖原告復主張伊所屬工廠係於95年8月間才在系爭土地整地種植肖楠、樟樹及茄苳等喬木，因上開樹種成熟期約10年始得做為紙漿原料使用，故種植至今尚未達到可供砍伐程度，且該等樹林亦未列入財務報表之資產項目，僅在總務單位之財務清冊以為盤點與管理云云，並提出95年間之造林照片一張為證。惟查，系爭土地依原告亦不爭執之現場拍攝照片（見原處分卷第1至4頁）觀察，系爭土地雜草、雜木叢生，還間夾雜有香蕉樹、椰子樹等樹種，則系爭土地顯然長期未經修剪、整理，如原告確有計畫性充作特定原物料使用，何以任由土地上其他樹種恣意生長，而無任何積極規劃使用（如規劃種植樹種、定期除草、修剪枝條、治病蟲害等是）之作為？況系爭土地既於68年起即有整地造林計畫，何以遲至系爭土地業經都市計畫規劃大型購物中心以後才有植林作為？又原告既稱凡是含植物纖維之樹種，均得為紙漿原料，故不以特定樹種為限云云，則基於紙漿原料供應需求，原告理應種植短期且快速生長之樹種，以利採收並反覆利用，然原告卻又特意種植成熟期甚長之樹種，亦顯違背供需法則，則原告所稱系爭土地上之樹林均係作為原告製造紙漿原料之樹木栽種使用，亦該當原告事業直接使用及按工業主管機關核定規劃使用云云，已難採信。綜此，系爭土地既非屬紙漿之製造或加工作為，亦與原告工廠之必要附屬設施無關，揆諸前揭說明，亦難認定係供原告「事業直接使用」及「按工業主管機關核定規劃使用」之要件。
3、原告雖主張其對被告歷年核定均按工業用地特別稅率課徵地價稅之信賴，應受保護，則被告變更原核定當應補償原告因信賴原核定而致遭受之財產上損失云云。惟按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。
三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」分別為行政程序法第8條、第119條所規定。信賴保護之構成要件，須符合⑴信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；⑵信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；⑶信賴在客觀上值得保護等要件。查原告自78年間即將系爭土地剔除於廠房作業區外，並自稱為響應政府造林政策，於95年間開始在系爭土地上整地造林，積極從事與製造業全然不同之農林漁牧業等他種行業活動，已如上述，則原告未將系爭土地轉售或變更使用，顯非信賴被告前核准按工業用地稅率課徵地價稅之處分所致，況原告並無任何財產運用或其他處理行為，自難謂原告因信賴被告所為前處分核准系爭土地按工業用地稅率課徵地價稅，已有信賴表現之行為，此外，原告於系爭土地不再從事紙漿或化學材料之「製造」或「加工」活動，且亦未設置與該工廠有關之必要附屬設施，明顯非供事業直接使用，已與土地稅法第18條規定不符，縱使原告非明知前揭被告就系爭土地按工業用地特別稅率核課地價稅之行政處分違法，亦屬因重大過失而不知，核與行政程序法第119條第3款規定相符，其信賴不值得保護。綜上，足認原告並無信賴保護原則之適用。乃原告主張其對系爭土地持續享有優惠稅率，已具備行政程序法第117條至120條之信賴利益，被告變更原核定應當補償原告財產上損失云云，要無足取。
六、綜上所述，原告前揭主張，均無足取，則被告以系爭土地未按目的事業主管機關核定規劃使用，核與土地稅法第18條規定不符，被告遂恢復按一般用地稅率課徵地價稅，併計其他土地核定102年期地價稅額為13,646,381元等情，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷前揭訴願決定及原處分（原核定含復查決定）關於系爭土地之部分，為無理由，應予駁回。又本件事證業臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院審酌後，核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年1月27日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官蘇秋津
法官張季芬法官林彥君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年1月27日
書記官謝廉縈