臺北高等行政法院99年度訴字第711號判決

裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第711號判決

裁判日期：民國99年12月16日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第711號99年12月2日辯論終結原告松懿企業股份有限公司代表人 黃秀朱 被告財政部臺北關稅局代表人 翁鈴江 （局長）住同上訴訟代理人 陳俊諺
王玲華 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年1月25日台財訴字第09800551950號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所（下稱新店稽徵所）查核原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報案件，發現原告於93年5月至6月間自國外進口USB傳輸線總計新臺幣（下同）2,026,844元，涉嫌未經正常通關程序進口，逃漏稅捐，乃於95年6月26日以北區國稅新店一字第0950006909號函，檢附相關資料移送被告核處。經被告查核結果，以系爭貨物未經申報進口，而係利用旅客隨身攜帶方式入境，且非屬免徵營業稅之物品，經審理原告未經正常報關程序進口貨物，逃漏營業稅之違章成立，乃依稅捐稽徵法第21條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第41條、第51條第7款及貿易法第21條第1項之規定，追徵營業稅費計102,183元（含營業稅101,342元、推廣貿易服務費841元)，並按所漏營業稅額處以3倍之罰鍰計304,026元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告於93年上半年期間，為配合客戶開發新型USB通訊傳輸線而向國外採購原物料，復以客戶迫切需求該產品，遂對原告提出如未能如期交貨將提出賠償之要求。惟初期階段新開發之產品生產作業不順利，且供應商未能如期交貨，為避免延遲交貨而遭客戶提出賠償，當有少量成品產出時，隨即安排以快遞運送或委託回台之友人攜入，原告與供應商的交易條件為「賣方必須負責運送貨物至原告」，故：（一）快遞公司非原告負責安排，運費付款亦非原告。（二）該批新型
USB通訊傳輸線屬新開發貨品，須經客戶正式認可後始予以收件（簽收），故國外供應商皆以每批小額數量透過快遞報關途徑進口或委託回台人士順道攜入，待原告之客戶確認產品無訛後，原告再正式開立發票銷售，並依規定申報繳納銷售時之營業稅，帳冊上將該貨物列明進口，貨款亦循正常管道以原告之名義購買外匯匯出。
二、進口貨物所繳交之營業稅屬「進項稅額」，性質係由海關先行徵收之稅費，嗣後貨物銷售時可進行扺免銷項稅額，原告進口貨物係採以每批小額數量透過快遞報關途徑進口或委託回台人士順道攜入，故並無由海關先行徵收營業稅，是亦無「進項稅額」可資扣抵，原告嗣後銷售該批進口貨物均有開立發票並申報繳納稅額，原告並無逃漏營業稅，且該進口貨物因無申報進項稅額，故原告繳納之營業稅反較法律規定應繳納之數額為高。
三、行政機關行使裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，須實踐具體個案正義，依財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表其使用須知，其除作原則性或一般性裁量基準之外，仍有例外情形時裁量基準。營業稅課徵時點本應係貨物銷售時，今因行政政策之目的，將進口貨物之營業稅提前由海關先行徵收，原告進口貨物雖漏未向被告申報，惟原告嗣後銷售進口貨物仍有依法開立發票並繳納營業稅，核與一般逃漏稅情形迥異，被告未斟酌本件情節，僵硬地適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，令原告重複繳交營業稅並處3倍罰鍰，顯然構成裁量濫用或裁量怠惰，有違比例原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
參、被告則以：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：……3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」、「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……7、其他有漏稅事實者。」及「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取……推廣貿易服務費。……」分別為稅捐稽徵法第21條第1項、營業稅法第41條、第51條第7款及貿易法第21條第1項所明定。
二、被告以海關之簡易通關系統IXEC（廠商報關箱號查詢快遞進出口貨物資料）檔，分別以原告及原告所稱之友人 羅文芳 、 林碧光 、 王均達 、 曾柳棋 、 羅福源 、 黃文謙 、 吳文章 、劉澄德等8人之姓名為收件人暨國外出口商GOLDENMAXENTERPRISECO.,LTD為寄件人查詢結果，均無原告93年5、
6月間進口快遞貨物之簡易申報單；原告由稱「當有少量成品產出時，隨即安排以快遞方式運送」，卻無法提供相關快遞單據以資佐證，原告所稱難謂為真，被告依法核處，洵無不當。
三、財政部76年8月10日台財稅字第76118242號函釋示：「海關代徵營業稅之進口貨物，其漏稅額之計算，以實際進口貨物應代徵營業稅額扣除原申報應代徵營業稅額，就其二者之差額作為營業稅漏稅額。」。財政部97年12月10日台財稅字第09704563520號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，有關違反營業稅法第51條第7款違章情形二係規定進口貨物逃漏營業稅者，按所漏稅額處3倍之罰鍰。財政部關稅總局於93年12月1日以台總局緝字第0931021252號令訂定之「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」，對於違章情節較輕者，審酌進口人所漏營業稅額之多寡訂定不同之裁罰倍數，已充分考量比例原則。原告所漏營業稅額計101,342元，被告依前開規定處所漏稅額3倍之罰鍰計304,026元，核屬適法，原告稱「所為裁量顯然構成裁量之濫用或裁量怠惰之違法情形」，顯非事實等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出進出口貨物簡申報單、新店稽徵所95年6月26日北區國稅新店一字第0950006909號函、被告098年北核緝字第0002號緝私報告、原處分為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：
一、系爭進口貨物嗣後已銷售出口，並申報銷項稅額，並未以進項稅額扣抵（因未由海關先行徵收營業稅），有無逃漏營業稅？
二、原處分處3倍罰鍰，有無裁量濫用或裁量怠惰？有無違反比例原則？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條：
（一）稅捐稽徵法第21條第1項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」
（二）營業稅法第41條規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」
（三）營業稅法第51條第7款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……7、其他有漏稅事實者。」
（四）貿易法第21條第1項規定：「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」
二、系爭進口貨物嗣後縱已銷售出口並申報銷項稅額，且未以進項稅額扣抵（因未由海關先行徵收營業稅），仍有逃漏營業稅：
（一）按「現行營業稅的課徵範圍有三：在中華民國境內銷售貨物、在中華民國境內銷售勞務及進口貨物。其應徵營業稅者銷售貨物及進口貨物併舉，二者自屬不同之徵稅標的，要非得將進口貨物課徵營業稅及漏稅之處罰與銷售貨物或勞務課徵營業稅及漏稅之處罰混為一談；至營業稅法第15條第1項規定係指銷貨營業人如何計算其當期應納或溢付營業稅額而言，而進口貨物營業稅額則應依同法第20條規定計算，二者亦有不同；又進口貨物，除合於營業稅法第
9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於進口時由海關代徵營業稅；至營業稅法第39條第2項規定，營業人溢付之稅額，應由營業人留抵應納稅額，核其立法目的，係為簡化退、繳稅手續並防杜弊端；是所謂『累積留抵稅額』，係用以留抵當期應納稅額，以簡化徵納雙方退、繳稅款之作業，海關所代徵之營業稅無涉營業人之銷項稅額、進項稅額或留抵當期應納稅額之情形，是海關所代徵之營業稅是否可與當期銷項營業稅相互扣抵，要非所問」（最高行政法院99年度判字第892號、第1141號判決號參照）、「營業稅法第41條之徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定，非僅限於程序規定。反而營業稅法之有些實體規定，例如第15條第1項：『營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額』，於海關代徵營業稅時不適用之。」（最高行政法院99年度判字第976號判決參照）、「本件上訴人係因進口（購買）貨物，短報完稅價格，致生短報營業稅額之結果（構成營業稅法第51條第7款之其他有漏稅事實者），其應納而未納之進口營業稅額，即係按其所短報之完稅價格乘以依營業稅法第10條規定稅率之計算數，於其應申報而未申報時即已發生漏稅事實。該進口營業稅額之本質為進項稅額，固得作為其日後申報營業稅銷項稅額之減項，如有溢付稅額情形，則由營業人留抵應納營業稅，但其既非短報或漏報銷售額，即不發生計算「漏稅額」時是否須要扣減「累積留抵稅額」之問題，自無庸比較上訴人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額與系爭短報進口營業稅額，孰大孰小」（最高行政法院99年度判字第916號判決參照）。
（二）可知目前實務見解認為，進口營業稅額之本質為進項稅額，固得作為其日後申報營業稅銷項稅額之減項，如有溢付稅額情形，則由營業人留抵應納營業稅或退稅。但應課徵營業稅之對象，既將「銷售貨物」及「進口貨物」併舉，可見二者屬不同之徵稅標的，「進口貨物課徵營業稅額」應依同法營業稅法第20條規定計算，而「銷貨營業人如何計算其當期應納或溢付營業稅額」，應依營業稅法第15條第1項規定計算，二者依據不同，進口貨物營業稅之納稅義務人不可以「該進口貨物營業稅是未來之進項稅額」為由，而不繳納進口貨物營業稅。故海關依營業稅法第41條規定代徵進口貸物營業稅當時，營業稅法第15條第1項之規定（營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額）並不適用，且因海關代徵營業稅當時並無短報或漏報「銷售額」，其所漏營業稅亦不得扣減被查獲當期「累積留抵稅額」。納稅義務人所漏營業稅額即係按其所短報之完稅價格乘以依營業稅法第10條規定稅率計算，至未來有銷項金額時，銷貨營業人再依營業稅法第15條第1項規定計算當期應納或溢付營業稅額，若有溢付稅額，其溢付稅額應否「退還」或「留抵應納營業稅」？則依營業稅法第39條規定（營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之）認定。
（三）本件原告於93年5月至6月間利用旅客隨身攜帶之方式自國外進口USB傳輸線，未經正常報關程序，金額總計2,026,844元，被告乃追徵系爭貨物營業稅101,342元、推廣貿易服務費841元，並按所漏營業稅額處以3倍之罰鍰計304,026元，並無違誤。原告雖主張進口貨物所繳交之營業稅屬進項稅額，營業人當期進銷項稅額可以互抵，且系爭貨物為零關稅之貨品，原告並未逃漏營業稅云云，惟目前實務見解認為被告依營業稅法第41條規定代徵進口貸物營業稅當時，營業稅法第15條第1項之規定（營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額）並不適用，已如前述，原告就系爭貨物縱事後已經全額繳納銷項稅額，但僅得於取得進項憑證後，依營業稅法第39條規定計算系爭貨物有無溢付營業稅額及退稅（或留抵應納稅額），不得於計算進口貨物營業稅時，主張該進口貨物營業稅為未來可扣抵之進項稅額而不必繳納，原告主張尚不足採。
三、原處分處3倍罰鍰，並無裁量濫用或裁量怠惰，亦未無違反比例原則：
（一）原告無從證明系爭貨物係透過快遞報關途徑進口，系爭貨物應納而未納之進口營業稅額，即應按其所短報之完稅價格乘以依營業稅法第10條規定稅率之計算（完稅價格2,026,844元×5%營業稅=101,342元及推廣貿易服務費841元），財政部76年8月10日台財稅第000000000號函釋示稱︰「海關代徵營業稅之進口貨物，其漏稅額之計算，以實際進口貨物應代徵營業稅額扣除原申報應代徵營業稅額，就其二者之差額作為營業稅漏稅額。」，與立法意旨相符，行政機關予以適用自無違誤。
（二）原告未於被告裁罰處分核定前補繳稅款，並以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，並無被告稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表第51條所規定之減輕事由，被告於法定裁罰範圍（１倍至10倍）內，審酌違章情節及系案漏稅金額等情，依前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表處以所漏稅額3倍之罰鍰，並無裁量濫用或裁量怠惰，亦未無違反比例原則。
四、從而，原處分依稅捐稽徵法第21條、營業稅法第41條、第51條第7款及貿易法第21條第1項之規定，追徵營業稅費計102,183元（含營業稅101,342元、推廣貿易服務費841元)，並按所漏營業稅額處以3倍之罰鍰計304,026元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年12月16日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官帥嘉寶
法官陳心弘法官畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年12月16日
書記官陳圓圓