裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第320號判決
裁判日期：民國94年11月30日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決
94年度訴字第320號民國原告甲○○訴訟代理人丙○○
乙○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年三月十日台財訴字第０九四０００七五五四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定原告配偶乙○○對 賴月雲 、 黃順成 之利息所得部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：原告九十一年度綜合所得稅結算申報，被告原核依查得資料核定其配偶乙○○利息所得新台幣（下同）一、二四二、八三三元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，獲追減利息所得二八六、八０八元，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定
處分）關於核定原告配偶乙○○對賴月雲、黃順成之利息所得部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、原處分以（一）債務人賴月雲及黃順成將其共有坐落台北縣板橋市○○段○○○○號土地及其上建物即門牌號碼板橋市○○路○段○○○號一、二樓及地下一層樓房，分別設定最高限額八、０００、０００元、七、０００、０００元及三、０００、０００元抵押權予原告之配偶乙○○，存續期間自民國（下同）九十一年三月三日起至九十六年三月二日止，利息依照各個債務契約約定之利率，乃核定原告之配偶九十一年度利息所得四三一、六七一元（8,000,000元×6.5%×303/365）、三七七、七一二元（7,000,000元×6.5%×303/365）及一六一、八七六元（3,000,000元×6.5%×303/365）。（二）債務人賴月雲將其所有坐落台北縣板橋市○○段四四三之一地號土地及其上建物即門牌號碼板橋市○○路○○○號八樓及九樓房屋，各設定最高限額二、五００、０００元抵押權予原告之配偶，存續期間自九十一年三月一日起至九十六年二月二十八日止，利息依照各個債務契約約定之利率，乃核定原告之配偶本年度利息所得各一三五、七八七元（2,500,000元×6.5%×303/365）。綜上，核定原告之配偶本年度利息所得合計一、二四二、八三三元（431,671元+377,712元+161,876元+135,787元+135,787元）。原告不服，檢附支票及退票紀錄影本，申請復查，主張乙○○於九十年間無息借款予台莉股份有限公司（以下簡稱台莉公司）、科敦國際股份有限公司（以下簡稱科敦公司），負責人皆為賴月雲及其配偶黃順成，合計二三、０００、０００元，除取得渠等開立之支票，並就賴月雲等二人提供之不動產設定系爭抵押權，但支票到期均未獲兌現，截至目前未獲清償任何本息。
二、本件為最高限額抵押，利息係約定依照各個債務契約約定之利率，則所謂「各個債務契約之約定利率」如何？被告未詳予調查認定，即以民法第二百零三條推定為百分之五，已違反行政程序法第三十六條行政機關應依職權調查證據之規定。就特定一筆所得課徵個人綜合所得稅之前提，須該筆所得納稅義務人已「實際取得（或收付）」該筆所得，始符合實質課稅原則之要求。然而，抵押權登記推定課稅，最為納稅義務人所詬病之點，即在於推定納稅義務人有收付實現抵押權所登記之利息，但實際上卻係連本金、利息均分文未受清償，故主張就推定之所得課稅，即有違實質課稅原則（黃士洲著稅務訴訟的舉證責任第二四五頁抵押權登記推定課稅之合憲性）。多數抵押權課稅案件所登記之主債權金額，動輒超過千萬元，單以本件法定利率年息百分之五計算，本金二千三百萬元每年需支付利息一百十五萬元，平均每月需九五、八三三元之利息，如此龐大之本金及經常性之利息支付行為，如認為抵押權人、債務人可不透過金融機構，而以現金支付，顯然與經驗法則有違。且金額龐大之本息支付行為，涉及債權人、債務人間之大額財產變動，必定於相關金融機構留下蛛絲馬跡，稽徵機關未調閱相關機關資料，即主張利息透過現金支付，顯有未盡職權調查義務之疑問。蓋抵押權利息與本金之償付，交易之常態，均係透過金融機構為之，稽徵機關得以地政機關所呈報之抵押權資料，復調閱債權人、債務人之金融機構往來資料核對，即可明瞭利息所得是否業已收付實現。
三、按原本採用抵押權登記推定利息所得實現，係基於經驗法則之蓋然性與稽徵便利性之考量，然長久以來，稽徵機關與行政法院卻以該推定課稅之基礎來自「公文書」之形式證據力，與抵押權登記之對世效力。姑且不論公文書之形式證據力可否作為事實推定之基礎，然以土地登記之對世效力作為事實推定之基礎，顯然是過於荒謬之推論！蓋土地登記之對世效力，在於貫徹物權之公示性與維護交易安全，與債權人、債務人間是否按登記內容收付利息概無關聯，頂多只可作為債權人與債務人間確有利息約定之表面證據而已。稽徵機關進行推計課稅時，應先行證明推計課稅之前提要件是否存在，亦即事實闡明係因納稅義務人違反協力義務而無法進行，且無其他可資使用之調查方式，推計課稅始具有合法性。準此，被告在未盡其調查證據之能事前，遽以登載於地政機關之公文書，即推定納稅義務人有收付實現抵押權所登記之利息，顯屬率斷，殊有違行政程序法第四十三條之規定。
四、又債務人賴月雲及黃順成所主持之科敦公司及台莉公司於九十一年四月間退票，顯然已陷於經濟上之困境，依經驗法則，如何有能力再支付利息？債務人黃順成、賴月雲名下之財產於九十一年八月起，即陸續被第一順位抵押權之債權銀行聲請台灣板橋地方法院以九十一年執全字第二九八九號、九十一年執字第二三一０三號、九十一年執字第二三一六九號強制執行查封拍賣，黃順成、賴月雲既無能力清償第一順位抵押權人，豈有可能支付第二順位抵押權人乙○○之利息？何況上揭法院拍賣結果所製之分配表顯示，第一順位抵押權之債權銀行本金利息仍不能受滿足之清償，第二順位抵押權人乙○○之受償金額均為零，在此情況上，推定拍賣財產之當年，債務人仍按年息百分之五支付利息給乙○○，簡直太違背常情常理，與論理法則及經驗法則顯然有間。
乙、被告主張之理由：
一、本件依抵押權設定契約書載（一）債務人賴月雲及黃順成將其共有坐落台北縣板橋市○○段○○○○號土地及其上建物即門牌號碼板橋市○○路○段○○○號一、二樓及地下一層樓房，分別設定最高限額八、０００、０００元、七、００
０、０００元及三、０００、０００元抵押權予原告配偶，存續期間自九十一年三月三日起至九十六年三月二日止，利息依照各個債務契約約定之利率。（二）債務人賴月雲將其所有坐落台北縣板橋市○○段四四三之一地號土地及其上建物即門牌號碼板橋市○○路○○○號八樓及九樓房屋，各設定最高限額二、五００、０００元抵押權予原告配偶，存續期間自九十一年三月一日起至九十六年二月二十八日止，利息依照各個債務契約約定之利率。系爭抵押權均係有利息約定之抵押權，並經登載於地政機關之公文書，依土地法第四十三條規定，即具有絕對效力，原告未能提示各個債務契約供核，被告復查決定依民法第二百零三條規定之利率百分之五核算利息所得分別為三三二、０五四元、二九０、五四七元、一二四、五二０元、一０四、四五二元及一０四、四五二元，合計九五六、０二五元，並無不合。又私人間收付款項，並非悉數經由金融機關收支，亦可經由其他方式實現，尚難以債務人及債權人間無金融往來資料，據以認定無是項利息之收付。
二、依最高行政法院七十年判字第一一七號判例：個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅務機關對債權人即應作有按時收取利息認定，逕行認定有收付實現之事實，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，需負舉證責任，而所舉之證據，必須有效，方能推翻已認定收付實現之事實。原告所提示之退票紀錄及法院拍賣等相關資料，僅能證明原告配偶本金未獲清償，尚無法作為未收取利息之具體事證，其所訴洵不足採。
理由
一、按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定，並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。．．．。」業經司法院釋字第三七七號解釋在案。而此號解釋之解釋理由書更明白表示：「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第二十二條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，關於個人此就同法第十四條第一項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第八十八條第一項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又第七十六條之一第一項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。．．．。」又按「．．．財政部中華民國七十二年二月二十四日（七二）台財稅字第三一二二九號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。．．．。」亦經司法院釋字第二一七號解釋在案。
二、本件原告九十一年度綜合所得稅結算申報，被告原核依查得資料核定其配偶乙○○利息所得一、二四二、八三三元，併課其當年度綜合所得稅，原告不服，申經復查結果，獲追減利息所得二八六、八０八元等情，業據兩造分別 陳明 在卷，復有被告九十一年度綜合所得稅核定通知書及復查決定者等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：本件借款之債務人賴月雲及黃順成於九十一年間並未支付利息給其配偶乙○○，而擔保系爭抵押權之土地及房屋，已經台灣板橋地方法院民事執行處強制拍賣完畢，依執行金額計算書分配表所載，第一順位抵押權之債權銀行本金、利息仍不能完全受償，第二順位抵押權人乙○○之受償金額均為零，在此情況下，被告推定賴月雲、黃順成之財產被拍賣之當年，渠等仍按年息百分之五支付利息予乙○○，顯違背常理為由，資為論據。
三、經查，本件借款之金額共計二三、０００、０００元，債務人賴月雲及黃順成將其共有坐落台北縣板橋市○○段○○○○號土地及其上建物即門牌號碼板橋市○○路○段○○○號
一、二樓及地下一層樓房，分別設定最高限額八、０００、０００元、七、０００、０００元及三、０００、０００元抵押權予原告配偶乙○○，存續期間均自九十一年三月三日起至九十六年三月二日止，利息依照各個債務契約約定之利率；又債務人賴月雲另將其所有坐落台北縣板橋市○○段四四三之一地號土地及其上建物即門牌號碼板橋市○○路○○○號八樓及九樓房屋，各設定最高限額二、五００、０００元抵押權予乙○○，存續期間均自九十一年三月一日起至九十六年二月二十八日止，利息依照各個債務契約約定之利率等情，業據兩造分別陳明在卷，復有抵押權設定契約書、上開土地建物異動清冊等影本附原處分卷足稽，洵堪認定。而關於系爭借款利息之支付情形，業經借款人賴月雲、黃順成出具證明書證明，渠等於九十一年間就系爭借款並未支付任何利息給債權人乙○○，此有該證明書原本附訴願卷可參。又賴月雲、黃順成除以上開土地設定抵押權向乙○○借款外，尚有其他多筆借款因未清償而遭銀行聲請法院強制執行一節，亦據原告陳明在卷，且經本院調閱台灣板橋地方法院九十一年度執全字第二九八九號假扣押案卷及九十一年度執字二三一０三、二三一六九號強制執行案卷，其中訴外人世華聯合商業銀行股份有限公司（以下簡稱世華銀行）係以賴月雲、黃順成等二人積欠二千零十七萬零九百八十六元及自九十年十一月二十四日起之利息暨違約金，另賴月雲積欠七百二十六萬二千五百七十元及自八十九年十月十九日起之利息暨違約金未清償為由，取具賴月雲、黃順成等債務人應給付上開本金、利息及違約金之拍賣抵押物裁定為執行名義聲請強制執行；另訴外人彰化商業銀行股份有限公司則是以賴月雲、黃順成等人向其借款一千萬元未清償為由，聲請假扣押，有上開案卷可稽；故自上述向法院對賴月雲、黃順成等債務人之財產聲請強制執行或假扣押之金融機構之陳述及執行名義之記載，可知本件借款人賴月雲、黃順成不僅向金融機構有多筆之貸款，且該等貸款係自八十九年十月即出現未能正常繳息情事，故本件借款人賴月雲、黃順成之資力應是自八十九年間即已出現問題，而無償債之能力一節，應堪認定。又本件借款依其抵押權設定登記資料，存續期間係自九十一年三月三日起至九十六年三月二日止，及自九十一年三月一日起至九十六年二月二十八日止，亦即本件借款日應是九十一年三月一日及同年月三日，而依賴月雲、黃順成出具之證明書所述，渠等未支付任何利息給債權人乙○○，換言之，關於本件借款之利息，債務人應係自借款後即未為給付，而此未依約給付利息之時間，已是債務人賴月雲、黃順成向金融機構借款未依約付息之後；且賴月雲、黃順成因本件借款，提供賴月雲個人及台莉公司、科敦公司之支票，票面金額總計二三、０一一、０００元，供乙○○作擔保，嗣後該支票均已因存款不足，而遭退票乙節，亦有該支票及退票理由單等影本附原處分卷為憑。是訴外人賴月雲、黃順成出具證明書稱其於九十一年度並未給付乙○○關於系爭借款之利息等語，應堪採取。
四、又本件借款之擔保物即債務人賴月雲所有坐落台北縣板橋市○○段四四三之一地號土地及其上建物即門牌號碼板橋市○○路○○○號八樓及九樓房屋，經台灣板橋地方法院執行拍賣，分別於九十二年四月三日及同年月十七日拍定，拍定價格分別為六、五三三、０００元及七、０三七、０００元；另賴月雲及黃順成共有坐落台北縣板橋市○○段○○○○號土地及其上建物即門牌號碼板橋市○○路○段○○○號四樓、四樓之一、四樓之五樓房，與賴月雲所有坐落台北縣板橋市○○段四九之一、四九之五地號土地及其上建物即門牌號碼板橋市○○路○段○○巷○○弄十六之一號二樓房屋，均於九十二年六月五日拍定，拍定價格分別為一０、七五八、０００元及二、四五九、０００元；上開土地及房屋拍賣所得之價款，僅足供清償執行費、土地增值稅及第一順位抵押權人世華銀行之部分債權，第二順位抵押權人乙○○及其他債權人之債權均未受償等情，業經本院調取台灣板橋地方法院九十一年度執字二三一０三、二三一六九號強制執行案卷，閱明屬實。則由上開執行結果可知，原告在各該執行案件中，亦未獲償本件借款任何利息。綜合上述本院調查證據結果，本件借款之債務人賴月雲、黃順成雖有提供其土地與房屋給原告配偶乙○○設定最高限額抵押權登記，然賴月雲、黃順成既已提出證明書證明於九十一年度並無給付乙○○利息情事，並依債務人賴月雲、黃順成之資力情況，其於九十一年度亦無給付原告利息之可能；加以上開執行結果，乙○○並未獲得任何清償，故原告主張其於九十一年度並無被告推計之系爭利息所得一節，即堪採取。
五、綜上所述，原告主張其配偶乙○○於九十一年度並無被告推計之系爭利息所得九五六、０二五元，應堪採取；故被告依據抵押權設定登記資料，推計核定乙○○於九十一年度有利息所得九五六、０二五元，併課原告當年度綜合所得稅，此推計課稅既與本院依調查證據之結果所認定之事實不合，是其推計課稅處分，於法即有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合；原告求為撤銷，為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定原告之配偶乙○○對賴月雲、黃順成之利息所得部分予以撤銷，以昭公允。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中華民國94年11月30日
第三庭審判長法官邱政強
法官詹日賢法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國94年11月30日
書記官周良駿