裁判字號：臺北高等行政法院94年再字第4號判決
裁判日期：民國95年04月06日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
94年度再字第00004號原告甲○○
丙○○丁○○戊○○乙○○被告新竹市稅捐稽徵處代表人己○○（處長）上列當事人間因地價稅事件，再審原告對最高行政法院中華民國93年12月30日93年度判字第1708號確定判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實
一、事實概要：緣㈠再審原告甲○○、丙○○、乙○○等與其他繼承人因繼承取得坐落新竹市○○○段8、8-7、8-8、8-10、8-47地號等5筆土地（重測後為新竹市○○段202、199、201、210、
375地號），上列土地為其被繼承人 蘇木榮 與案外人 鄭茂發 等81人共有，民國（下同）81年7月18日蘇木榮死亡，生前未處分上述土地，繼承人亦未辦理繼承，82年7月30日該5筆土地由其他共有人鄭茂發等81人依土地法第34條之1將土地移轉予 李炯泰 等213人，並於83年4月25日、5月13日分別辦理登記完竣，經被告以88年9月15日納稅基準日前，再審原告甲○○、丙○○、乙○○等3人並非此5筆土地之納稅義務人，遂未向再審原告等開徵。再審原告甲○○、丙○○、乙○○等3人主張該5筆土地登記原因「買賣」，原因發生日期為82年6月30日， 惟渠 等並未於82年6月30日前接到變賣通知，又未檢附遺產稅完稅證明，提出已為繼承人受領證明，該項移轉顯與法不合，應辦理更正並對再審原告甲○○等3人核課88年地價稅，並將該5筆土地於移轉登記前溢繳之土地增值稅，依法加計利息抵繳再審原告甲○○等3人應繳納之88年地價稅後一併退還再審原告等3人。㈡新竹市○○○段533、537、541地號等3筆土地（重測後為新竹市○○段31、33、118號地號），再審被告按一般用地稅率課徵地價稅，而該3筆土地係屬保護區之農業土地，業經農業主管機關核准為農業經營不可分離之土地，並無違規使用，再審被告無權更改，應課徵田賦而非地價稅。㈢新竹市○○段152、1
55、155-2、155-3地號等4筆土地遭違建占用多年，上開土地業由再審被告實地派員勘查，應按成果資料依法向土地占有使用人分單繳納等由，申請復查及提起訴願、再訴願，均遭駁回。再審原告甲○○、丙○○、乙○○等3人仍不服，向本院提起行政訴訟，經本院以92年5月28日91年訴字第406號判決駁回，再審原告甲○○等3人復向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院93年12月30日93年度判字第1708號判決駁回上訴而告確定。嗣再審原告甲○○等5人以本件具有行政訴訟法第273條第1項第11款、第12款、第13款、第14款為由，向本院提起再審之訴（至再審原告主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款、第5款、第6款再審事由部份，另裁定移送最高行政法院審理）。
二、兩造聲明：㈠再審原告聲明求為判決：⒈原判決廢棄、再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由再審被告負擔。
㈡再審被告聲明求為判決：⒈駁回再審原告之訴。
⒉訴訟費用由再審原告負擔。
三、兩造之爭點：本件再審原告提起再審之訴，有無再審理由？㈠再審原告主張之理由：
⒈按「地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以
8月31日為納稅義務基準日；每年分2期徵收者，上期以2月28日（閏年為2月29日），下期以8月31日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」為土地法施行細則第20條規定。再審原告等非本件土地登記簿所載之所有權人，自非本件之納稅義務人。又蘇木榮81年死亡，依民法第6條規定：「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」顯蘇木榮依法亦非本件行政處分之當事人即非納稅義務人，是本件原判決適用法規有誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款之情形，應依法廢棄。
⒉稅捐稽徵法第16條規定：「繳納通知文書，『應』載明
繳納義務人之姓名或名稱、地址……等項，由稅捐稽徵機關填發。」又行政程序法第20條：「本法所稱之當事人如下︰…二、行政機關所為行政處分之相對人。…」、第96條：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰一、處分相對人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所……。」，準此，原判決認定再審原告甲○○、乙○○為本件行政處分之當事人與前揭法律規定之當事人不合，原判決適用法規有誤。
⒊又依財政部92年9月1日台財稅字第0000000000函釋：「
說明：…二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68年6月24日台財稅第34348號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年2月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理…」，顯原判決適用法規有誤，並牴觸母法規定屬反租稅法律主義，大法官會議釋字第566號解釋著有明文。
⒋再審被告機關94年1月20日以新市稅地字第0940240066
號函更正行政處分之當事人，增列 林柏君 、 林柏村 、丁○○、戊○○…等14人依法程序不合，且未依據稅捐稽徵法第16條規定及行政程序法第96條規定載明住所、身分證字號…等項，亦為不合法之通知，依大法官釋字第97號解釋規定甚明，違反公文程式條例規定，有行政訴訟法第273條第1項第5款、第6款、第11款、第13款、第14款情形，原判決自應廢棄。
⒌行政訴訟法第273條第1項第12款所謂確定判決，依稅捐
稽徵法第34條第3項規定：「第1項所稱確定，係指左列各種情形：……四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。」，準此，本件同一訴訟標的，業經財政部90年9月26日台財訴字第0901355425號及90年1月4日台財字第0901355472號再訴願決定確定判決在案，原判決法應廢棄。
⒍再審被告既認為原處分及原判決有關本件行政處分之「
當事人」有誤，丁○○、戊○○等既變更為納稅主體，原判決自應依法廢棄，重為適法之處分，當事人對核課處分如有不服，自可依行政救濟程序申請復查、提起訴願、行政訴訟。此為憲法第16條、第19條規定，人民有訴願權、訴訟權，有依法律規定負納稅義務之固有權利之行使。
㈡再審被告主張之理由：
⒈相關法令依據
⑴稅捐稽徵法第12條：「共有財產，由管理人負納稅義
務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」⑵稅捐稽徵法第16條：「繳納稅通知文書，應載明繳納
義務人之姓名或名稱，地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」⑶土地法34條之1：「共有土地或建築改良物，其處分
、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。
但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算。共有人依前項規定為處分、變更或設定負擔時，應事先以書面通知他共有人；其不能以書面通知者，應公告之。第一項共有人對於他共有人應得之對價或補償負連帶清償責任。於為權利變更登記時，並應提出他共有人已為受領或為其提存之證明。其因而取得不動產物權者，應代他共有人聲請登記。……前四項規定於公同共有準用之」⑷修正前土地稅法施行細則第20條所規定：「地價稅依
本法第40條之規定，每年一次徵收者，以9月15日為納稅義務基準日；……各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」⑸87年11月3日台財稅第00000000號函釋：「本部71年
10月7日台財稅第37377號函釋：『土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正，……』，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」⑹財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋：「財產稅
（田賦、地價稅、房屋稅）於查定、送單、催徵、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第1138條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管區內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明『×××之繼承人』」⑺81年11月25日台財稅第000000000號函釋：「徵收田
賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自何時改課地價稅一案，請查明公共完竣年期，並自完竣之次年期起改課地價稅。」⑻財政部50年5月25日台財稅發第03497號函釋：「查訴
願決定「原處分撤銷」係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨就原核定之所得額及應納稅額「重行查核」，此項重行查核即係踐行另一「復查」程序，故所作之「復查決定」處分已屬另一新處分，訴願人對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。」⑼財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋：
「…說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第十二條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68/06/24台財稅第34348號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92/02/10台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。三、前開地價稅經全體公同共有人共同提出申請分單繳納，並書面承諾負連帶繳納責任者，准按各公同共有人約定之比例分單繳納。如僅由部分共有人申請分單，並承諾負連帶繳納責任，且其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，經稅捐稽徵機關查明屬實者，准就該申請人應有權利部分分單繳納，惟分單後之地價稅繳款書上納稅義務人之記載除應依上開說明二辦理外，並另載明「分單繳納人」字樣及其姓名。
四、依前開本部68年函釋，公同共有土地未設管理人者，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，而連帶債務之債權人，依民法第273條規定得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。準此，以全體公同共有人為納稅義務人所核課之稅捐，如由公同共有人中之一人申請復查，稅捐稽徵機關應予受理。」（詳原卷286頁至303-8頁）⒉按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺
產全部為公同共有。」、「共有財產…其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名…等項，由稅捐稽徵機關填發。」為民法第1151條及稅捐稽徵法第12條、第16條所明定，查本案蘇木榮逝世後其繼承人（即再審原告人等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所遺財產自屬繼承人公同共有，從而，再審被告機關依稅捐稽徵法第12條、第16條之規定及財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，選擇繼承人戶籍設於本轄者依稅捐稽徵法第19條第3項規定，向其送達開徵，是再審被告機關於系爭88年地價稅本稅繳款書上載明納稅義務人為『蘇木榮之繼承人丙○○等』詳原卷第58至59頁），並無違誤。
⒊主張原判決認定再審原告甲○○、乙○○為本件行政處
分之當事人及再審被告機關94年1月20日以新市稅地字第0940240066號函更正行政處分之當事人，增列林柏君、林柏村、丁○○、戊○○…等14人，違反行政程序法第96條規定及財政部92年2月10日台財稅字第092000594
8號函釋規定，有關應逐一列舉納稅義務人姓名乙節，查上開函釋係於「92」年頒布，而本件核課之地價稅為「88年度」，在上開函釋尚未頒布前，再審被告機關依財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，於系爭88年地價稅繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人丙○○等」，並無違誤，至於92年函頒後之案件，再審被告機關皆已依該函釋規定辦理。是以，本件於最高行政法院93年度判字第1708號判決上訴駁回確定後，再審被告機關即按上開財政部92年2月10日台財稅字第0920005948號函意旨及稅捐稽徵法第38條第3項規定就財政部台灣省北區國稅局新竹市分局所提供蘇木榮之繼承人資料，就查得蘇木榮之繼承人資料（原卷第475頁至475-1頁）於94年1月20日以新市稅地字第0940240066號檢送88年地價稅本稅及加計行政救濟利息繳款書予蘇木榮之繼承人，納稅義務人載明為︰「蘇木榮之繼承人丙○○等」且檢附再審原告等16位繼承人名單（因繳款書中納稅義務人欄位不足填寫，故以附件完整表示）（詳原卷第475-2頁至第475-5頁），實於法有據，故再審原告稱再審被告機關於確定判決後，再變更原行政處分之納稅義務人部分，顯係誤解。至稱本件納稅義務人附件未按行政程序法第96條規定填載部分，因稅捐稽徵法第1條已明定，有關稅捐之稽徵，皆依稅捐稽徵法之規定辦理，基於特別法（稅捐稽徵法）優於普通法（行政程序法），有關繳款書之填載，自應遵照稅捐稽徵法第16條規定辦理，先予陳明。
⒋再審原告又稱88年地價稅之訴訟標的物與85年、86年之
訴訟標的物相同，此行政處分業經財政部再訴願決定撤銷原行政處分合於行政訴訟法第273條第1項第12款所稱當事人發現同一訴訟標的在前已有確定判決在案乙節，查85、86年地價稅事件經財政部再訴願決定撤銷重核，係踐行另一「復查」程序，行政法院45年度判字第7號著有判例可參，則再審被告機關即依財政部訴願決定意旨重行查核後分別於90年12月18日90新市稅法字第00000000及91年1月9日90新市稅法字第90041306號復查決定書「維持原核定」在案（原卷第195至232頁），且此兩案皆已於93年1月30日經最高行政法院93年度判字第55及56號判決上訴駁回確定在案（原卷第462至474頁）。
第查上開財政部再訴願決定撤銷意旨：「…有關『土地現值申報、課徵及退還土地增值稅』、核課地價稅及再訴願人等提供占有人之各項資料何以不完備等相關事項，原處分及訴願決定『未據論明詳情及檢附各相關文件附卷』，從而其實情究為如何？無從審究。爰將本件訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關酌明後另為處分，以資妥適。」（原卷第174及193頁），其撤銷原因係因未檢具系爭土地現值申報等資料，並非對再審被告機關核定實質內容有爭議，特予陳明。
⒌又再審原告就同一事實、同一理由就核課之地價稅遞年
申請行政救濟案，85、86年地價稅經最高行政法院年度判字第55及56號判決上訴駁回確定在案（原卷第463至483頁）；87年地價稅案件，經最高行政法院92年9月19日92年度判字第1210號判決上訴駁回確定（原卷第460至462頁），嗣後提起再審之訴經鈞院92年再字第68號判決再審原告之訴駁回（原卷442頁至459頁），89年地價稅案件，經最高行政法院93年度判字第130號判決上訴駁回（原卷第442至451頁），目前提起再審之訴，尚未判決；90年地價稅案件，經鈞院92年度訴字第192號判決原告之訴駁回確定在案（原卷第432至441頁），91年地價稅案件，經鈞院92年度訴字第2679號判決原告之訴駁回（原卷第423至431頁），目前提起上訴，尚未判決，並予陳明。
⒍綜上論述：原處分及所為訴願、再訴願、鈞院之判決及
最高行政法院所為之判決並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：…一一、為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者。一二、當事人發見就同一訴訟標的在前已有確定判決或和解或得使用該判決或和解者。一三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。一四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」行政訴訟法第273條第1項第11、12、13、14款分別定有明文；又「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」「對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。」「對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」行政訴訟法第275條第1、2、3項分別定有明文。又再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278條第2項規定甚明。
二、次按行政訴訟法第273條第1項第11款所謂為判決基礎之行政處分，依其後行政處分已變更者，係指該行政處分於判決後為另一行政處分所變更者而言。若該行政處分為另一行政處分所變更之事實於判決時即已存在，並經當事人提出主張，經原審斟酌而不採者，即非屬該款規定之再審事由。至同條項第13款所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言。如已於前訴訟程序提出主張，而為原判決所不採者，即非此之所謂未經斟酌之證物。又同條項第14款規定原判決就足以影響於判決之重要證物，漏未斟酌者，亦得提起再審之訴；所謂「重要證物漏未斟酌」，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而原確定判決漏未於判決理由中斟酌者而言；申言之，該項證物如經斟酌，原判決將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本條規定得提起再審之要件不符。
三、再審原告循序提起之行政訴訟，經本院以92年5月28日91年訴字第406號判決駁回，其復向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院93年12月30日93年度判字第1708號判決駁回上訴而告確定；再審原告以本件具有行政訴訟法第273條第1項第11款、第12款、第13款、第14款之再審事由，向本院提起再審之訴，依前揭行政訴訟法第275條第3項規定，仍專屬原高等行政法院即本院管轄。至再審原告主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款、第5款、第6款再審事由部份，依行政訴訟法第275條第2項規定，另行裁定移送最高行政法院審理。
四、再審原告主張如事實欄之再審事由，認原判決有行政訴訟法第273條第1項第11款、第12款、第13款、第14款之再審事由，惟查：
（一）按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產…其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名…等項，由稅捐稽徵機關填發。」為民法第1151條及稅捐稽徵法第12條、第16條所明定，查本案蘇木榮逝世後其繼承人（即再審原告等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所遺財產自屬繼承人公同共有，從而，再審被告機關依稅捐稽徵法第12條、第16條之規定及財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，選擇繼承人戶籍設於該轄者，依稅捐稽徵法第19條第3項規定，向其送達開徵，乃於系爭88年地價稅本稅繳款書上載明納稅義務人為『蘇木榮之繼承人丙○○等』，並無違誤。
（二）至再審原告主張原判決認定再審原告甲○○、乙○○為本件行政處分之當事人及再審被告機關94年1月20日以新市稅地字第0940240066號函更正行政處分之當事人，增列林柏君、林柏村、丁○○、戊○○…等14人，違反行政程序法第96條規定及財政部92年2月10日台財稅字第0920005948號函釋規定云云；查上開財政部函釋係於「92」年頒布，而本件核課之地價稅為「88年度」，在上開函釋尚未頒布前，再審被告機關依財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，於系爭88年地價稅繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人丙○○等」，」尚無不合。至92年上揭函釋頒佈後，再審被告機關即依該函釋意旨辦理，乃於最高行政法院93年度判字第1708號判決上訴駁回確定後，就查得蘇木榮之繼承人資料，於94年1月20日以新市稅地字第0940240066號檢送88年地價稅本稅及加計行政救濟利息繳款書予蘇木榮之繼承人，納稅義務人載明為︰「蘇木榮之繼承人丙○○等」且檢附再審原告等16位繼承人名單（因繳款書中納稅義務人欄位不足填寫，以附件完整表示）（詳原處分卷第475-2頁至第475-5頁），於法尚無不合。故再審原告主張再審被告機關於確定判決後，再變更原行政處分之納稅義務人部分，顯係誤解。
（三）再審原告主張本件納稅義務人附件未按行政程序法第96條規定填載部分；因稅捐稽徵法第1條已明定，有關稅捐之稽徵，皆依稅捐稽徵法之規定辦理，基於特別法（稅捐稽徵法）優於普通法（行政程序法），有關繳款書之填載，自應遵照稅捐稽徵法第16條規定辦理。再審原告主張之情，容有誤解。
（四）再審原告主張88年地價稅之訴訟標的物與85年、86年之訴訟標的物相同，此行政處分業經財政部再訴願決定撤銷原行政處分，合於行政訴訟法第273條第1項第11、12、13、14款之再審事由云云；查85、86年地價稅事件經財政部再訴願決定撤銷重核，上開再訴願決定撤銷意旨略以：「…有關『土地現值申報、課徵及退還土地增值稅』、核課地價稅及再訴願人等提供占有人之各項資料何以不完備等相關事項，原處分及訴願決定『未據論明詳情及檢附各相關文件附卷』，從而其實情究為如何？無從審究。爰將本件訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關酌明後另為處分，以資妥適。」（參原卷第174及193頁），再審被告機關乃依再訴願決定意旨重行查核後分別於90年12月18日90新市稅法字第00000000及91年1月9日90新市稅法字第90041306號復查決定書「維持原核定」在案（參原卷第195至232頁），且此兩案皆已於93年1月30日經最高行政法院93年度判字第55及56號判決上訴駁回確定在案（參原卷第462至474頁）。再審被告機關依再訴願決定意旨重核，此係踐行另一「復查」程序（改制前行政法院45年度判字第7號判例意旨參照），該再訴願決定撤銷原核定，由原處分機關酌明後另為處分，並無所謂經判決確定或被告機關不得另行查明後為核定之情事，再審原告主張之情，容有誤解。本件再審原告執前詞主張原判決有行政訴訟法第273條第1項第11款、第12款、第13款、第14款之再審事由，委無可採。從而，本件依再審原告起訴之事實，顯無理由，爰不經言詞辯論逕以判決駁回之。
據上論結，本件原告再審之訴顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年4月6日
第六庭審判長法官林樹埔
法官曹瑞卿法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年4月6日
書記官吳芳靜