裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第189號判決
裁判日期：民國96年08月21日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第一八九號民國原告沛鑫塑膠股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 許佳新 會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 何瑞芳 代理局長訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年一月五日台財訴字第０九五００五０七三五０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告九十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）二三二、０八二、一三三元，營業成本一八五、
六二五、七０六元，營業費用及損失總額三四、七六九、二九三元，營業淨利一一、六八七、一三四元。被告初查以原告商品進、銷、存及原物料進、耗、存成本無法勾稽查核，嗣原告簽證會計師出具說明，同意按其他塑膠製品業（行業標準代號：二一０九－一一）同業利潤標準，核定營業淨利，惟原告係從事收縮膜上印製客戶之商標及條碼後再予切片包裝出售，被告乃參照其九十二年度按印刷業（行業標準代號：一六二０－一一）同業利潤標準淨利率百分之九，核定營業淨利二０、八八七、三九一元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明:
一、原告聲明求為判決:
(一)訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
(二)訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決:
(一)原告之訴駁回。
(二)訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由:
一、原告起訴意旨略謂：
(一)按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」及「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」分別為行政程序法第六條、第九條所明定。
(二)原告係從事有關聚氯乙烯粉、聚氯乙烯、聚乙烯熱收縮膜、管套袋、粉彩色印刷收縮商標及各種包裝材料製造加工及買賣，各種積層、複合軟性包裝材料製造及買賣，有關押出機、攪拌機、高速混合機、粉碎機、封口機、收縮機、塑膠膜製造、加工、買賣業務，自動套標籤機之製造、加工、組裝、組合、買賣業務，經營前各項有關產品之進出口貿易業務，代理前各項有產品之投標、報標、經銷等業務。訴願決定書所載「第查訴願人堅稱之其他塑膠製品業（行業標準代號：二五０九－一一），惟依前揭本部九十一年七月編印之稅務行業標準分類之說明，乃該二五０九－一一係包括塑膠手套、網、線、絲、海綿、泡棉、保麗龍及空白信用卡等製造，其實際從事之行業，既與該說明差異甚巨，尚難認其為其他塑膠製品業。」上述稅務行業標準分類之說明究為列舉式或例示性。稅法之有關課稅要件之實體規定，其意義必須明確；亦即一切創設稅捐義務之法律規定，就其內容、標的、目的及範圍必須確定而使納稅義務人可以預測該項稅捐負擔以及具有計算可能性，此即所謂課稅要件明確性原則。若其規定不明確，將形同行政機關為一般性、空白性之委任，此非法所允許。這就是課稅要件明確性原則，故大法官姚瑞光在司法院釋字第一七三號解釋之不同意見書中對於例示規定有一番見解「制定法律時，於條文內規定多數事項者，因事項繁多，無法一一列舉，乃列舉一事項或數事項為例，而於列舉事項之末，綴以概括全部事項之文句，前者謂之例示規定，後者謂之概括規定。從而，(一)例示規定中列舉之事項，係從概括規定範圍內抽出，故概括規定之事項必與例示規定事項性質相類，(二)概括規定部分，必有能概括全部事項之文句，否則，即非概括規定。就上述所得稅法第十一條第一項言之，『律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥劑師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人』，係例示規定，『其他以技藝自力營生者』之範圍，無性質不相類者在內，亦即『其他以技藝自力營生者』，係能概括全部事項之文句。」顯見租稅行業標準分類之說明為概括性，原告自公司設立登記以來，行業代號自始至終均為其他塑膠製造業，被告之核定，顯與信賴保護原則相悖。
(三)被告以原告印刷於熱收縮膜為由，調整所適用之行業代號至一九一０－一一，而依印刷業之毛利率核定其營業成本。但原告之主要原料為熱收縮膜，並非油墨，且就原告之產品為塑膠之半製品經過其自動凹版機後之產品塑膠包裝材料之產出，而非僅印刷而已。且就同業亦無此行業代號之適用，顯與首揭條文相違悖，敬祈判決如訴之聲明。
二、被告答辯意旨略謂：
(一)按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。
(二)查原告九十一及九十二年度相同案情之行政救濟案件，業經大院九十五年度訴字第八號及第九０一號判決原告之訴駁回在案。次查，依財政部九十一年七月編印之稅務行業標準分類，其中印刷業為「凡從事印刷之行業，不論被印材為紙質、金屬、塑膠、橡膠、樹脂或其他材料者均屬之」。原告九十三年度係實際從事收縮膜印刷業，製程乃在購進之收縮膜上，印製客戶之商標及條碼後，再予切片包裝出售，故依實際製程情形，其進料內容為收縮膜（管）等，而非塑膠之原料，且申報之製造費用－印刷費二八、五四八、一二五元、消耗品費二０、三六二、一八五元（係購買油墨等），有進料及製造費用總帳可稽；又原告財產目錄所載之機器設備及其他固定資產多為自動凹版印刷機及印刷版筒等，均屬印刷所需設備，況原告九十三年度與其上年度在生產製造過程中，並未有改變，是其實際從事之行業，既與其他塑膠製品業之說明差異甚巨，僅空言主張其產品乃為塑膠之半製品經過自動凹版機後產出塑膠包裝材料，非適用印刷業之毛利率，並無具體事證，洵難採據，從而被告依其簽證會計師出具說明書，並比照九十一及九十二年度按印刷業同業利潤標準淨利率百分之九核定營業淨利二０、八八七、三九一元，並無不合。
(三)至原告稱有違課稅要件明確性及信賴保護原則乙節，按營利事業所得稅之課徵，乃逐年核定計徵，且稅務案件為大量重複之工作，基於成本效益及稽徵效率之考量，被告對一般查核案件，係採重點查核，亦即審查人員僅針對重大科目或認有異常之項目深入查核，是各年度申報核定情形或有不同，尚無從形成一致之認定標準，往年核定認列亦未必有洽，非得援引比照，是被告依實質課稅原則，予以核定，尚與課稅要件明確性及信賴保護原則無違亦無涉，所稱顯係誤解法令，併予陳明。綜上，訴訟顯無理由，請駁回其訴，以維稅政。
理由
壹、程序方面：被告代表人原為 朱正雄 局長，於本院審理中其代表人變更為何瑞芳代理局長，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。
二、查原告九十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額二三二、０八二、一三三元，營業成本一八五、六二五、七０六元，營業費用及損失總額三四、七六九、二九三元，營業淨利一一、六八七、一三四元。被告初查以原告商品進、銷、存及原物料進、耗、存成本無法勾稽查核，嗣原告簽證會計師出具說明，同意按其他塑膠製品業（行業標準代號：二一０九－一一）同業利潤標準，核定營業淨利，惟原告係從事收縮膜上印製客戶之商標及條碼後再予切片包裝出售，被告乃參照其九十二年度按印刷業（行業標準代號：一六二０－一一）同業利潤標準淨利率百分之九，核定營業淨利二０、八八七、三九一元等情，有被告九十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、九十五年八月三十日南區國稅法一字第０九五００六四五八八號復查決定書等附於原處分卷可稽，應堪信實。
三、原告雖主張：其係從事有關聚氯乙烯粉、聚氯乙烯、聚乙烯熱收縮膜、管套袋、彩色印刷收縮商標及各種包裝材料製造加工及買賣等業務，而財政部九十一年七月編印之稅務行業標準分類之說明，其他塑膠製品業（行業標準代號：二一０九－一一）乃係包括塑膠手套、網、線、絲、海綿、泡棉、保麗龍及空白信用卡等製造，應係概括性規定，而其主要原料為熱收縮膜，並非油墨，其產品為塑膠之半製品經過自動凹版機後產出塑膠包裝材料，並非僅係印刷而已，且其自公司設立登記以來，行業代號均為前揭其他塑膠製品業，九十一年度被告以其印刷於熱收縮膜為由，調整其行業代號為印刷業（行業標準代號：一六二０－一一），顯有違課稅要件明確性及信賴保護原則云云，資為爭議。
四、惟按，依財政部九十一年七月編印之稅務行業標準分類，其中印刷業為（行業標準代號：一六二０－一一）「凡從事印刷之行業，不論被印材為紙質、金屬、塑膠、橡膠、樹脂或其他材料者均屬之。」而其他塑膠製品製造業（行業標準代號：二一０九－一一）為「包括塑膠手套、網、線、絲、海綿、泡棉、保麗龍及空白信用卡等製造。」此有該分類附於原處分卷可查。經查，原告九十三年度係從事收縮膜印刷業，即在購進之收縮膜上，印製客戶之商標及條碼後，再予切片包裝出售，故依實際製程情形，其進料內容為收縮膜（管）等，而非塑膠之原料，且申報之製造費用－印刷費二八、
五四八、一二五元、消耗品費二０、三六二、一八五元（係購買油墨等），又原告財產目錄所載之機器設備及其他固定資產多為自動凹版印刷機及印刷版筒等，乃屬印刷所需設備等情，為兩造所不爭執，並有原告原料進耗存明細表、進料及製造費用總帳、財產目錄等影本附於原處分卷可憑，是原告於九十三年度其實際從事之行業，參諸前述財政部九十一年七月編印之稅務行業標準分類，既與其他塑膠製品業之說明差異甚巨，僅空言主張其主要原料為熱收縮膜，並非油墨，且其產品乃為塑膠之半製品經過自動凹版機後產出塑膠包裝材料，非適用印刷業之毛利率，並無具體事證，洵難採據，其應屬印刷業無訛。從而被告以其商品進、銷、存及原物料進、耗、存成本無法勾稽，乃按印刷業之同業利潤標準淨利率百分之九，核定營業淨利二０、八八七、三九一元，並無不合。參諸前揭說明，上述財政部九十一年七月編印之稅務行業標準分類，其中就印刷業及其他塑膠製品製造業之分類，其要件甚為明確，自不得僅因原告主張應適用不同之行業，即認上述財政部之稅務行業標準分類確屬規定不明確。次查，營利事業所得稅之課徵，乃逐年核定計徵，且稅務案件為大量重複之工作，基於成本效益及稽徵效率之考量，被告對一般查核案件，係採重點查核，亦即審查人員僅針對重大科目或認有異常之項目深入查核，是各年度申報核定情形或有不同，尚無從形成一致之認定標準，往年核定認列亦未必允洽，況原告之行業別係其自行申報，其每年營業之實際狀況，亦非一定相同，自非得援引比照，是被告依實質課稅原則，每年依其實際營業狀況，予以核定，縱與往年有異，並無不合，且課稅處分屬負擔處分，非屬授益處分，亦無信賴保護原則之適用。是原告主張：其自公司設立登記以來，行業代號均為前揭其他塑膠製品業，九十三年度被告以其印刷於熱收縮膜為由，調整其行業代號為印刷業一六二０－一一，顯有違課稅要件明確性及信賴保護原則云云，即非可採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告原處分按印刷業（行業標準代號：一六二０－一一）同業利潤標準淨利率百分之九，核定營業淨利二０、八八七、三九一元，於法尚無違誤。復查及訴願決定遞予維持，均無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十六年八月二十一日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官蘇秋津法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國九十六年八月二十一日
書記官黃玉幸