裁判字號：最高行政法院94年判字第1987號判決
裁判日期：民國94年12月15日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
94年度判字第01987號上訴人特建工程科技股份有限公司代表人丙○○訴訟代理人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年6月15日臺北高等行政法院92年度訴字第803號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：查財政部民國（下同）83年7月9日台財稅第000000000號函釋規定，並未 陳明 營業人有無進貨事實，係以取得非實際交易對象之發票所載內容認定之。且該函釋係指營業人對外發生營業事項，應自他人取得憑證，並未規定憑證記載內容不合，即構成無進貨事實。而進貨人因取得銷貨人以外之營業人開立發票，根據開立發票人是否已繳納營業稅款，而對進貨人予以裁處行為罰或漏稅罰。又依統一發票使用辦法第9條規定，營業人開立統一發票時，其有誤記或記載不合之情形，充其量不過應依加值型及非加值型營業稅法第48條規定「按統一發票所載銷售額處1%罰鍰」而已。惟原審對本件竟認定應依統一發票所載營業項目（品名）為其依據，豈非造成營業人有誤記、誤載品名之項目者，將被課以無進貨事實之責任，足見該判決不僅違反上開規定，顯亦與現行實務作法有悖。次查本件進貨人（即上訴人）取得銷貨人以外之營業人（即亞洲機械鑿井工程有限公司，下稱亞洲公司）所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人（即亞洲公司）已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋規定處以行為罰外，依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應行為時營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋規定對進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，已有規範，足為徵納雙方參採。本件亞洲公司所開立之發票，業已繳納，其相關證據應已附卷可按，依上開規定，並無處罰餘地，十分明確，非如原審所稱「如非持以申報扣抵銷項稅額之扣抵憑證上所載之營業事項，無論其有無進貨事實，則與持該憑證申報扣抵銷項稅額，是否構成虛報進項稅額一事無關。」。再者，上訴人因承攬工程必須支付系爭棄土證明費，卻涉及取得亞洲公司開立之發票，其實際營業情形，係應取得未取得棄土證明費之進項憑證，實際上卻取得亞洲公司開立發票作為進貨憑證，前者為因，後者為果，此項主張早於復查階段即已提出，被上訴人從未懷疑，乃原審不理會上訴人實際營業情形，係涉及取得非實際交易對象開立之進貨憑證之情，竟以亞洲公司開立發票所載之營業事項為其認定依據，其顯有倒果為因之情，嚴重悖離經驗法則，有違司法院釋字第420號解釋意旨。又上訴人承攬達欣工程公司捷運CN255B/C之連續璧工程，依工程合約書所載應負擔系爭棄土證明費用，依法固負有取得實際交易對象開立之進項憑證之義務，但其不慎取具非實際交易對象開立之發票，自仍享有不得按無進貨事實予以處罰之權利，而僅得以取得非實際交易對象之進項憑證予以處罰而已，此相關連之權利義務，不容任意割裂適用。乃原審認上訴人究竟有無支付第三人系爭棄土證明費，與判斷本件其持亞洲公司開立品名為鑿井工程及維修工程之統一發票8紙申報進項稅額，是否構成虛報進項稅額一事無關，顯有割裂適用權利義務之情，有違司法院釋字第385號解釋意旨。況本件倘依原審之認定，上訴人支付系爭棄土證明費予第三人，與待證事實無關，仍應就亞洲公司開立品名為鑿井工程及維修工程之發票，認定虛報進項稅額，並裁處5倍罰鍰，則本件基於同一事實所生之未取得系爭棄土證明費之進項憑證部分，既與待證事實無關，豈非應另外再予處罰，造成基於同一應如何取得進項憑證之事實，重複處罰。至上訴人承攬達欣工程公司捷運CN255B/C之連續璧工程，依工程合約書所載應負擔系爭棄土證明費用之義務，而該項承攬工程既已完工交付達欣工程公司，並開立發票繳納營業稅，足見上訴人確已支付系爭棄土證明費，否則，達欣工程公司即無同意該項工程完工之理，則上訴人既已繳納其銷項稅額，即無短漏或虛報進項稅額之問題，原審不審此情，執意割裂權利義務，該判決顯然違法。另依行政訴訟法第189條第1項前段及行政程序法第36條等規定，原審對本件既有應否依取得亞洲公司開立發票所載營業事項認定而予以處罰之疑慮，允應就取得非實際交易對象開立進項憑證之類似案情，詳予調查被上訴人之處分方式，是否均以取得發票所載營業事項為準，抑或仍就營業人之實際營業情形，核實認定之，乃該判決未予調查，即為不利判決，造成對本件處罰結果，相較其他類似案件更為不利之疑慮，自有違上開條文規定意旨，亦與憲法第6條規定揭示之平等原則不合。末查本案系爭之進項稅額，亞洲公司業於88年9月8日併同其他欠稅及加計之利息等，在玉山銀行繳清在案，足見政府稅收並未短少，自無短漏稅款之事實。乃原審未審上情執意為不利上訴人之判決，顯有違司法院釋字第337號解釋意旨。此外，本件被上訴人前予以裁處5倍罰鍰，因93年3月29日修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，已降為裁處3倍罰鍰，且本件為未確定案件，自應適用新之規定，改降為3倍處罰，乃原審未審此情，顯屬不法，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人提起上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以原審判決有不適用法規或適用法規不當為理由時，始得提起上訴。本件上訴人主張各節，業經原審詳為審酌，予以論駁在案，經核並無違誤。至有關上訴人主張應降低罰鍰倍數乙節，經查財政部93年3月29日台財稅第0000000000號令核定修正在案之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」於適用本件之法定要件為納稅人必須於裁罰處分前已補繳稅額及以書面承認違章事實者，才有其適用；惟查上訴人雖於裁罰處分前補繳其所漏稅額，但並無書立承認違章說明書，原處分機關（即臺北市稅捐稽徵處，下同）於復查決定時已從寬核定依其所漏稅額變更為5倍之罰鍰，被上訴人基於禁止不利益變更原則，故續予維持；而上訴人所謂之承認違章說明書為復查理由書中方附帶敍明承認違章之情事，該項事證已為被上訴人所採而作有利於上訴人之審認（於被上訴人之原審答辯狀中業經陳明在案），且財政部最新修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，上訴人之違章事實，於復查決定前，已補繳稅款及以書面承認違章者，處5倍之罰鍰，依此，被上訴人業經善盡對上訴人有利事項之注意，況且上訴人於原審之準備程序與言詞辯論時皆不否認其違章事實，故上訴人所訴各節，顯不足採，原審並無適用法規不當之情形，上訴人仍執前詞反覆訴求，僅為上訴人法律見解之歧異，要難符合上訴之理由等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人於87年12月並無鑿井工程及維修工程之事實，卻取得亞洲公司開立品名為鑿井工程及維修工程之統一發票8紙，金額計新臺幣（下同）6,261,905元（不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之事實，此有營業稅年度資料查詢作業進銷交易發票明細、亞洲公司所開立發票影本8紙、訴外人即亞洲公司負責人 許世雄 於桃園縣稅捐稽徵處所作談話筆錄附卷及原處分卷可稽，並為上訴人所不爭執。原處分認上訴人無進貨事實，取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵，而予以補徵營業稅313,095元，並因上訴人於90年3月28日補繳本稅313,095元，嗣承認違章事實，依行為時營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額5倍科處罰鍰1,565,400元（參照行為時財政部所訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」），並無不合。次按持進項憑證申報扣抵銷項稅額，是否構成虛報進項稅額之有無進貨事實，係就持以申報扣抵銷項稅額之扣抵憑證上所載之營業事項認定之，如非持以申報扣抵銷項稅額之扣抵憑證上所載之營業事項，無論其有無進貨事實，則與持該憑證申報扣抵銷項稅額，是否構成虛報進項稅額一事無關，是上訴人究竟有無支付第三人系爭棄土證明費，與判斷本件其持系爭亞洲公司開立品名為鑿井工程及維修工程之統一發票8紙申報進項稅額，是否構成虛報進項稅額一事無關。據此，上訴人是否確有支付系爭棄土證明費予第三人，與待證事實無關（何況上訴人並未證明其支付多少之棄土證明費予何人）。另依改制前行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨，在有進貨事實，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣扺銷項稅額之情形，該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，已不影響營業人補繳營業稅之義務。在無進貨事實而取得進項憑證，申報扣扺銷項稅額時，該進項憑證發票之開立人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，自更不影響營業人補繳營業稅之義務。據此，亞洲公司是否就系爭8紙發票之金額報繳營業稅，並不影響本件上訴人違章事實之成立。另依營業稅法第14條第2項規定：「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」此銷項稅額是依銷售額按法定稅率計算之（同法第1項），是上訴人承攬達欣工程公司依其銷貨發票總金額繳納營業稅款，為法所明定，並非溢繳。至原審89年訴字第2410號判決係另案判決，並無拘束本件判決之效力，何況該判決並未對本件爭點即持進項憑證申報扣抵銷項稅額，是否構成虛報進項稅額之有無進貨事實，應否就持以申報扣抵銷項稅額之扣抵憑證上所載之營業事項認定之，如非持以申報扣抵銷項稅額之扣抵憑證上所載之營業事項，其有無進貨事實，與持該憑證申報扣抵銷項稅額，是否構成虛報進項稅額一事有無關連一節，表示任何見解，該判決並不得作有利於上訴人認定。從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按行為時營業稅法第15條第1項、第3項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付之營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第51條第5款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」同法施行細則第52條規定：「本法第51條第5款所定：虛報進項稅額包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及．．．而申報退抵稅額者。」稅捐稽徵機關管理營業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定：
「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時，自他人取得憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋：「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明．．．二、為符合司法院釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。２、有進貨事實者：(1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。(2）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。．．．」。本件上訴人涉嫌於87年12月間無進貨事實，卻取得亞洲公司開立之統一發票8紙，金額計6,261,905元（不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經桃園縣稅捐稽徵處查獲，移由原處分機關審理違章成立，核定補徵營業稅313,095元（上訴人已於90年3月28日繳納），並依行為時營業稅法第51條第5款規定按所漏稅額處8倍之罰鍰計2,504,700元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，罰鍰部分獲准更正為按所漏稅額之5倍科處1,565,400元，其餘部分駁回。上訴人猶表不服，提起訴願，經遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人在87年12月間並無鑿井工程及維修工程之進貨事實，卻持非交易對象亞洲公司所開立而不得扣抵銷項稅額之統一發票，用以扣抵銷項稅額，虛報進項稅額之違章事實，本件裁罰已審酌應考量因素，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、上訴人所舉原審法院89年度訴字第2410號判決，將該案之訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，財政部臺北市國稅局不服，提起上訴，業經本院92年度判字第1279號判決廢棄發回原審法院在案。自不得據原審法院89年度訴字第2410號判決主張原處分違反平等原則。又上訴人在87年12月間並無鑿井工程及維修工程之進貨事實，卻持非交易對象亞洲公司所開立而不得扣抵銷項稅額之統一發票，用以扣抵銷項稅額，虛報進項稅額之違章事實，並非僅是統一發票記載錯誤或記載不實，處罰開立統一發票之營業人之問題而已；本件上訴人進而有持此不實發票逃漏稅之積極行為，兩者處罰對象及違章行為均不同，並無重複處罰之情事。（三）、財政部雖以93年3月29日臺財稅第0000000000號函修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就上述關於行為時營業稅法裁罰部分之違章情節所定之裁罰基準修正為：「5.虛報進項稅額者，無進貨事實者按所漏稅額處7倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處3倍罰鍰；於復查決定前，已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處5倍罰鍰。」惟按稅捐稽徵法第1條之1，固規定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。然適用本條「從新從輕」原則者，應以財政部發布之解釋函令為限，前開參考表其性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非前揭條文所稱之「解釋函令」，故本件自無稅捐稽徵法第1條之1之適用餘地。又上開參考表，並非法律，亦難認有適用同法第48條之3法律從新從輕原則之可言。自不得以該「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」已於93年3月29日修正，即謂本件原處分關於罰鍰部分係屬違法。（四）、綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年12月15日
第一庭審判長法官葉振權
法官姜仁脩法官劉鑫楨法官吳明鴻法官梁松雄以上正本證明與原本無異中華民國94年12月15日
書記官陳盛信