裁判字號：最高行政法院92年判字第1692號判決
裁判日期：民國92年12月04日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一六九二號
上訴人保證責任臺南縣肉牛運銷合作社代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局（承受臺南縣稅捐稽徵處營業稅業務）代表人 朱正雄 右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月十二日高雄高等行政法院九十一年度訴字第七一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔
理由
一、本件上訴人主張：（一）營業稅本稅部分：按合作社法第一條、第七條、同法施行細則第五條及所得稅法第十一條第二項規定，暨內政部民國（以下同）八十八年一月十五日台內社字第0000000函釋，合作社為公益性社團法人，與一般以營利為目的之舖戶有別，原判決僅以上訴人另有依行為時（下同）營業稅法規定報繳營業稅而屬兼營營業人，顯然有行政訴訟法第二百四十三條第一項判決適用法規不當之判決違背法令。又按營業稅法第八條第十款、第十九款，並未規定進口貨物行為不包括在內，原判決未敘明理由即認定該條第十款之規定不包括進口貨物之行為，顯係判決理由不備，亦有行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款之判決違背法令情事。上訴人自八十四年至八十八年間進口苜蓿草，係為辦理共同運銷配合「輔導辦理養牛生產資材共同採購獎勵實施方法」，依行為時農業發展條例第三十四條之規定，自應免徵營業稅；又共同供銷係指共同供應與銷售，與進口與否無涉，原判決對此未經斟酌，即認農業發展條例第三十四條所定供銷之農產品免徵營業稅當指本國生產者而言，本件進口之牧草乃他國農民生產者，自非該法條保護之列，並進口亦非「共同供銷」所涵蓋，故原判決於此顯然有行政訴訟法第二百四十三條第一項之判決適用法規不當，及第二項第六款之判決不備理由之判決違背法令。再者，本件被上訴人所引之財政部八十九年五月五日台稅二發第0000000000號函，針對依法設立之合作社進口貨物免徵營業稅一案所為釋示，既因內容與法律、上級機關命令牴觸或內容含混，不足援為執行之依據，未編入九十年版法令彙編，依財政部九十年一月五日台財稅第000000000號函釋，不得加以援用。況查依行為時營業稅法第八條第十款之規定，銷售貨物或勞務與政府委託代辦業務分別列舉，且其修正理由亦載明現行農漁會常受政府委託代辦業務，爰予明定免稅，故上訴人既係受臺灣省政府之委託代辦苜蓿草進口，以減低養牛戶成本，自符合行為時營業稅法第八條免徵營業稅之規定。原判決未經詳查，以不再援用且與法律牴觸之解釋，認上訴人所委託代辦之進口貨物仍需課徵營業稅，顯有行政訴訟法第二百四十三條第一項之判決適用法令不當之判決違背法令。（二）罰鍰部分：本件上訴人依臺灣省政府之委託辦理苜蓿草進口，其行為既屬符合免徵營業稅之範圍，自未違反行為時之營業稅法第五十一條第五款之規定，故原審判決認仍應科處上訴人罰鍰，顯有行政訴訟法第二百四十三條第一項之判決適用法則不當之判決違背法令，為此求為廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人於本審未為答辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於補徵營業稅部分：本件上訴人係兼營營業人，於八十四年至八十八年間進口貨物（牧草），將進口應稅貨物申報為免稅貨物，金額共計新臺幣（以下同）一三五、三九四、五六○元，亦未依兼營營業人營業稅額計算辦法併同當期營業稅額申報繳納營業稅，致逃漏營業稅六、七六九、七二八元，案經被上訴人查獲，核定補徵所漏營業稅六、七
六九、七二八元，並依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處一倍罰鍰計六、七六九、七○○元等情，業經兩造分別陳明在卷，並有被上訴人八十九年五月三十一日八九南縣稅法字第八九○八一○八九號復查決定書附於原處分卷可稽。查：上訴人固係依合作社法成立，以社員為對象，為社會服務而非營利單位之公益性社團，然因其業務經營另有銷售貨物開立統一發票之營業行為，應依營業稅法規定報繳營業稅，而屬兼營營業人性質，此由被上訴人申報營業稅時所提出之營業人銷售額與稅額申報書記載一般稅額及使用發票，並應繳稅額等情觀之自明。上訴人主張其非屬兼營營業人，顯有誤會。而本件進口貨物（牧草）於進口時未由海關代徵營業稅，上訴人亦未依兼營營業人營業稅額計算辦法併同當期營業稅額申報繳納營業稅一節，亦為兩造所不爭執，自堪認定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」行為時營業稅法第一條定有明文。由此可知，營業稅法對營業定義之觀念，係對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的。又營業稅之課稅範圍，除在中華民國境內銷售貨物或勞務應課徵營業稅外，由於進口貨物須與國內產品稅負相同，故亦將進口貨物列入，以謀求公平。再依行為時營業稅法第八條第一項第十款、第十九款規定：「合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物等，免徵營業稅。」上開第十款係指合作社銷售貨物或勞務之行為而言，進口貨物行為尚不包括在內。又營業稅法對於進口貨物免稅部分，已於第九條另為規定，其第八條所定各款貨物或勞務免徵營業稅者，大部分已明示銷售之字樣，體例上自無又包括進口貨物在內之可能，且觀第一條明示徵收營業稅者為銷售貨物或勞務及進口貨物，進口貨物顯與銷售貨物或勞務區分，則第八條規定之貨物或勞務免稅，應指銷售而言，始與第九條明定進口貨物免稅，符合分別規定之意旨。是難以第八條第一項第十九款之免徵營業稅之規定，而認應適用於本件之進口貨物。再者，合作社法第七條係規定合作社得免徵營業稅，而非必免徵。依同法施行細則第十一條規定，其欲免徵者應呈請財政主管機關准許。本件並無免徵情形，顯無從依合作社法第七條免徵營業稅。又行為時農業發展條例第三十四條規定，列於該條例第四章農業運銷與價格內，參諸該條例第一條促進農業產銷、增加農民所得之立法目的，其所定供銷之農產品免徵營業稅，當係指本國生產者而言，本件進口之牧草乃他國農民生產者，自非該法條保護之列；且該條共同供銷與出口外銷並列，外銷非共同供銷甚明，則進口亦非共同供銷所涵蓋，自不能以該條例為本件進口貨物免徵營業稅之依據。雖進口貨物課徵營業稅，為七十四年十一月十五日修訂營業稅法所增列，而農業發展條例制定在該修正前，且營業稅法該次修訂同時列有進口貨物免徵營業稅之規定，既未列明進口農產品免徵營業稅，農業發展條例曾於七十五年一月六日修正，並未就該條例第三十四條增訂進口免稅之規定，自不能謂該條之立法目的在於規定免稅包括進口部分。而農產品市場交易法第十一條規定，亦明文規定出售農產品免徵營業稅，並不包括進口農產品在內。是上訴人主張依上開法律規定，本件進口之牧草應免徵營業稅，顯屬無據。又財政部賦稅署八十九年五月五日台稅二發第0000000000號函釋與前述營業稅法相關規定，並無違悖，且係就本件個案情形所為之函釋，被上訴人援引其上級機關財政部賦稅署所為之函釋作為本件處理之依據，亦無不當。查上訴人進口之貨物既非屬上開營業稅法第九條規定得予免徵營業稅之項目，故被上訴人依法補徵上訴人所漏營業稅六、七六九、七二八元，依法並無不合。至上訴人另主張一般營業人進口貨物在海關代徵營業稅後，於進口後銷售貨物得以銷項減進項扣抵（或留抵）營業稅，然而於銷售貨物免稅之情形，反倒需繳納營業稅且無從扣抵，顯失公平乙節。查本件上訴人進口之牧草，在國內銷售時依法免徵營業稅，固然屬實，然上訴人在銷售該牧草時，即應將此因素考量在內，適時將進口牧草應課徵之營業稅反應在售價上，惟上訴人未將牧草售價適度調整，事後再主張其應繳之營業稅無從扣抵，明顯不公云云，自非有理。（二）關於罰鍰部分：查上訴人於八十四年至八十八年間進口貨物，將進口應稅貨物申報為免稅貨物，金額計一
三五、三九四、五六○元，未依兼營營業人營業稅額計算辦法，併同當期營業稅額申報繳納營業稅，致逃漏營業稅六、七六九、七二八元，案經被上訴人查獲，並經審理違章成立，乃核定上訴人補徵所漏營業稅六、七六九、七二八元，並參酌財政部頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，處以所漏稅額一倍之罰鍰計六、七六九、七○○元（計至百元止），此有營業人銷售額與稅額申報書、被上訴人八十九年五月三十一日八九南縣稅法字第八九○八一○八九號復查決定書附於原處分卷可參。且本件於被上訴人查獲上訴人漏報營業稅時，曾輔導上訴人於八十八年十二月十五前自動補報補繳應納稅款，而上訴人逾期仍未自動補報補繳，此有被上訴人八十八年十一月十七日八八南縣稅工字第八八○九五三○七號函附於原處分卷足稽。是上訴人漏報本件進口牧草之營業稅，難謂無過失，故被上訴人按其所漏營業稅六、七六九、七二八元科處一倍罰鍰計六、七六九、七○○元，依法有據，因而駁回上訴人之訴，經核其適用之法規並無錯誤，且於判決內詳載其理由，而無理由不備之情形，上訴人仍執陳詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十二月四日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官林家惠法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十二年十二月四日