裁判字號：臺北高等行政法院94年訴更一字第154號判決
裁判日期：民國96年01月11日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴更一字第00154號原告甲○○訴訟代理人 徐鈴茉 律師
彭郁欣 律師被告財政部台灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國90年9月13日台財訴字第0890064513號訴願決定，提起行政訴訟。本院前審判決（90年度訴字第6410號）駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：
主文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告之父 鄭新仁 於81年6月27日死亡，原告及其他繼承人等未依行為時遺產及贈與稅法第23條規定，於繼承日起6個月內辦理遺產稅申報，案經被告所屬新竹市分局依查得資料，核定遺產總額為新台幣（下同）43,181,355元，淨額40,281,355元，並以原告及 鄭清明 （繼承人之一）二人為納稅義務人，發單補徵遺產稅額12,721,513元，另就未依限辦理遺產稅申報部分，依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按核定稅額裁處一倍之罰鍰10,331,854元，原告不服，申請復查結果，准予追減遺產總額257,600元，變更核定遺產總額為42,923,755元，罰鍰則變更為10,229,766元，其餘未准變更；原告不服，提起訴願，旋遭駁回，乃提起再訴願，經行政院87年11月2日以台87訴字第53796號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，酌由被告另為適法處分。被告重核結果，作成88年3月25日北區國稅法第00000000號重核決定，准予追減遺產總額1,352,400元，變更核定遺產總額為41,828,955元，遺產淨額為38,928,955元，罰鍰亦變更為9,796,731元；原告仍不服，訴經財政部88年11月30日台財訴第000000000號訴願決定，以依原告提示之戶籍謄本所載繼承人人數有重行審酌之必要，將原處分撤銷，著由被告查明後另為適法之處分。嗣經被告重核結果，作成89年1月14日北區國稅法第00000000號重核決定，增列繼承人及納稅義務人 鄭俊勇 、 鄭俊修 、 鄭春梅 、及 鄭春連 等4人，增列各順序繼承人扣除額1,000,000元，變更核定遺產淨額為37,928,955元，罰鍰變更為9,458,378元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院以90年訴字第6410號判決駁回原告之訴，原告不服，向最高行政法院提起上訴，案經最高行政法院94年度判字第1414號判決將原判決廢棄，發回本院重行審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告就被繼承人死亡時所遺系爭新竹市○○段○○○○○號及1869地號剩餘土地面積640㎡及1,030㎡，按死亡日該等土地之公告現值核定遺產價值，並以繼承人未依規定辦理遺產稅申報為由，按所漏稅額處一倍罰鍰，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈按土地法第12條第1項規定，私有土地，因天然變遷成
為湖澤或可通運之水道時，其所有權視為消滅。本件被告認定被繼承人鄭新仁遺有新竹市○○段1867、1869地號二筆土地，惟上述二筆土地於被繼承人死亡之前，已成為客雅溪河床一部，依土地法第12條第1項規定，其所有權應視為消滅，是被告以土地登記資料認定系爭二筆土地為被繼承人鄭新仁之遺產，顯有錯誤。
⒉茲先將被繼承人鄭新仁於81年6月27日死亡時登記於其名下之土地變動情形依時間先後臚列於下：
⑴新竹市○○段○○○○○號土地：
55年2月12日被繼承人鄭新仁繼承取得，面積為1191平方公尺。76年3月2日土地重劃，分割為1867地號，面積640平方公尺、1867之1地號，面積536平方公尺、1867之2地號，面積15平方公尺。其中1867地號土地未劃入重劃範圍，蓋新竹市第二期新興市地重劃西南細部計劃，其範圍西以客雅溪畔之都市計畫邊界線為界，因1867地號土地有部分在客雅溪河床範圍，因此未納入重劃區範圍。77年10月新竹市客雅溪整治計畫規劃報告辦理都市計畫變更，77年11月10日重劃，將1869之1、1869之2、1869之3及1867之1、1867之2、1875、1875之1、1875之2合併，變更為新興段1小段第86地號。79年2月24日新竹市政府工務局79市工都字第3646號函略以，新竹市○○段1867、1869等二筆地號位於新竹都市計畫與新竹（西南地區）細部計畫之間，土地使用分區（或公共設施用地）名稱介於住宅區與行水區之間，詳細情形仍應以地政單位地籍分割後為準等語。因為當時登記為1867及1869地號之土地有部分為行水區，但尚未測定其範圍，因此上函方指出：「詳細情形仍應以地政單位地籍分割後為準」。81年6月27日被繼承人鄭新仁死亡。83年12月9日完成都市計畫椿位測定。84年11月18日新竹市政府84府工養字第77541號函略以，經查 鄭君 所有座落本市○○段1867、1869二筆土地，部分在本市客雅溪既有河床範圍內等語。85府工養字第87076號函略以，因鄭君所有土地部分係本市客雅溪既有河床供行水使用，詳細面積須實際測量始可確定等語。85年3月26日之都市計劃，將1869、1867地號之部分土地劃分為河道用地。87年8月12日將1867地號分割成1867地號，面積170平方公尺、1867之3地號，面積470平方公尺。當時分割即以河道線為界，1867之3即編為河道用地，1867地號仍為住宅用地，該分割線乃河道逕為分割線與76年間重劃區範圍界線大致相符。89年5月26日89市都計字第04349號函表示1867之3○○○區○○○道用地」。90年3月12日將1867地號更正分割1867地號，面積為160平方公尺、1867之4地號，面積10平方公尺。
⑵新竹市○○段○○○○○號土地：
由被繼承人於43年及69年買賣方式取得。76年3月2日土地重劃，分割為1869地號，面積1030平方公尺、1869之1地號，面積218平方公尺、1869之2地號，面積16平方公尺、1869之3地號，面積5平方公尺。其中1869地號土地未劃入重劃範圍，蓋新竹市第二期新興市地重劃西南細部計劃，其範圍西以客雅溪畔之都市計畫邊界線為界，因1869地號土地有部分在客雅溪河床範圍，因此未納入重劃區範圍。77年10月新竹市客雅溪整治計畫規劃報告辦理都市計畫變更。77年11月10日重劃，將1869之1、1869之2、1869之3及1867之1、1867之2、1875、1875之1、1875之2合併，變更為新興段1小段第86地號。79年2月24日新竹市政府工務局79市工都字第3646號函略以，新竹市○○段1867、1869等二筆地號位於新竹都市計畫與新竹（西南地區）細部計畫之間，土地使用分區（或公共設施用地）名稱介於住宅區與行水區之間，詳細情形仍應以地政單位地籍分割後為準等語。因為當時登記為1867及1869地號之土地有部分為行水區，但尚未測定其範圍，因此上函方指出：「詳細情形仍應以地政單位地籍分割後為準」81年6月27日被繼承人鄭新仁死亡。83年12月9日完成都市計畫椿位測定。84年11月18日新竹市政府84府工養字第77541號函略以，經查鄭君所有座落本市○○段1867、1869二筆土地，部分在本市客雅溪既有河床範圍內等語。85府工養字第87076號函略以，因鄭君所有土地部分係本市客雅溪既有河床供行水使用，詳細面積須實際測量始可確定等語。85年3月26日都市計劃公告分割，將1869、1867地號之部分土地劃分為河道用地。87年8月12日分割成1869地號，面積32平方公尺、1869之1地號，面積998平方公尺。當時分割即以河道線為界，1869之1即編為河道用地，1869地號仍為住宅用地，該分割線乃河道逕為分割線與76年間重劃區範圍界線大致相符。89年5月26日89市都計字第04349號函表示1869之1○○○區○○○道用地」。
⑶承上，原新竹市○○段1867、1869地號土地於70多年
間，即已因自然變遷而為客雅溪之行水範圍，嗣後，於76年間該區進行重劃時，因1869之1、1869之2、1869之3及1867之1、1867之2、1875、1875之1、1875之2等土地離河岸較遠，遂將上開土地合併，變更地號為新興段1小段86地號，其餘1867及1869地號因大部分土地仍為河床範圍而未作變更；至77年10月1867及1869地號土地又依臺灣省政府住宅及都市發展局77年10月之新竹市客雅溪整治計畫報告辦理都市計畫變更；至83年12月9日復依83府工都字第60327號函公告實施，而完成都市計畫椿位測定；85年3月26日之都市計劃，方將當時為1869、1867地號之部分土地劃分為河道用地，嗣87年8月12日方自上開土地分割出1869之1及1867之3而為土地登記。
⒊證人 鄭坤龍 、丙○○、丁○○亦對系爭土地於81年間之狀況有以下證述：
⑴證人即為原告辦理土地抵押權設定之地政士鄭坤龍曾
到庭證稱略以，我是當初承辦抵押貸款之土地代書，我有到過現場配合測量…當時因為有現場測量，所以我確定第1867地號土地確實已經在河裡；因為第86、86之8地號土地價值仍高，主筆第86地號土地面積雖小，尚屬可以興建房屋之住宅區，所以當時農會確實准予貸款等語。顯見當時系爭土地確屬河川地，與系爭土地於登記簿上是否尚未辦理滅失登記或是否設定抵押權無涉，蓋債權人並非單純因系爭土地抵押權方同意貸放款項與債務人。
⑵證人即新竹市政府地政局重劃課承辦人員丙○○於79
年3月即於該單位任職，其於本件更審前準備程序曾到庭結證略以，分割（76年重劃時分割）後之母號1867、1869地號未納入新興市地重劃區之範圍，…83年間進行「都市計劃通盤檢討變」時○住○區○○○○道用地，客雅溪遂納入都市計畫範圍…前開「土地分割圖」為76年當時之情形，依據76年「新竹市第2期新興市地重劃計畫書』載重劃範圍，西以「客雅溪畔之都市計畫邊界線」為界；76年完成都市計畫，76年依據都市計畫開始辦理重劃，79年完成重劃等語。
而證人亦於同日庭呈「新竹市第二期新興市地重劃計畫書」，該文件亦表明：「一重劃地區及其範圍：…西：客雅溪畔之都市計畫邊界線…」。
⑶證人即自75年4月1日即任職於新竹市都市發展局之承
辦人員丁○○曾證稱略以，系爭客雅溪整治計畫係源於臺灣省政府住宅及都市發展局所為「新竹市客雅溪整治計畫規劃報告」，該「規劃報告」係於77年10月間確定，嗣後新竹市政府悉依該「規劃報告」之內容辦理。依據該「規劃報告」第6章「建議及配合事項」所載，「…所需用地應儘可能利用現有水溝用地及綠地，以減低未來實施時之阻礙，…其確實位置，市政府得審酌兩岸土地地目及使用現況，酌予調整之，如仍有部分必須利用非公共設施用地，請市政府儘速依法定程序辦理都市計畫變更…」…72年當時河道確定是通系爭土地…85年都市計畫即以前述77年10月確定之「規劃報告」為準…自原證十五附地籍圖觀之，系爭土地分割後之1867之3、1869之1地號（87年後之地號）確實在河道用地範圍，目前都市計畫確實列為河道用地，惟當時河道面積無法確定等語。而證人無法確定河道面積係因河道面積會因河水漲跌有所變異，倘如被告所言，系爭土地離河道已愈來愈遠，則81年間1867及1869地號土地在河道中之土地必然較87年時，1867之3及1869之1之土地為大，蓋1867之3及1869之1土地全部均劃定為河道用地，故81年間1867及1869之1未分割前於河道中之土地面積應大於目前1867之3及1869之1之土地面積，方符被告主張河道離系爭土地已愈來愈遠之事實。
⒋再據被告提呈之「變更都市計畫審核摘要」81年公告都
計計畫書附之圖說，被告亦指出河道線確實劃過系爭1867及1869地號土地。而該都市計畫係於81年9月25日公開展覽，將部分風景區、保護區、住宅區、公園用地變更為河道用地。
⒌依實質課稅原則，倘課徵遺產稅之標的不存在時，被告
即不得向人民課徵遺產稅，亦為被告所陳。而目前地號1867之3及1869之1地號土地係依81年9月25日公開展覽之都市○○○○○道用地，嗣後方於87年分割出獨立之地號。依都市計畫法第50條之1，劃為公共設施保留地之土地免徵遺產稅，此立法意旨亦在考量人民並未實質享有該財產之價值，甚至有特別犧牲之情況，而予以免稅之優惠。被告又指目前1867之3及1869之1土地屬「浮覆地」的情況，但依河川管理辦法第6條規定，所謂「浮覆地」係指經公告劃出河川範圍以外之土地，但該1867之3及1869之1二筆土地於被繼承人死亡時，並未劃出河川範圍以外，相反地，在被繼承人死亡不久，該二筆土地即劃入河川範圍以內，目前亦未劃出河川範圍，可見被繼承人死亡時，該二筆土地確實在客雅溪河床範圍內，否則何以在客雅溪行水區愈往南移的情況下，在被繼承人死亡後仍要將該土地劃為河道用地。
⒍此外，被告提出航照圖無法比對出系爭土地所在確切位置，故不得作為不利原告之認定。
⒎綜上所述，系爭1867及1869地號土地在77年至85年間，
曾有諸多公文表示確有部分在客雅溪河床範圍，而87年亦依81年公開展覽及85年正式公告實施之都市○○○○道線分割出1867之3及1869之1土地，公告為河道用地，因此，即可推知，被繼承人鄭新仁81年死亡時，目前1867之3及1869之1地號土地，面積分別為470平方公尺及998平方公尺之土地，應為客雅溪之河床，應無疑義云云。
⒏提出被告92年1月6日補充答辯狀附表、新竹市政府92年
4月16日都計字第0920030580號函、新竹市政府都市發展局91年7月24日局都計字第8417號函、新竹市政府工務局79年2月24日79市工都字第3646號函、新竹市政府84府工養字第77541號函及84府工養字第87076號函、新竹市政府都市發展局89年5月26日（89）市都計字第04349號函、新竹市地政事務所92年3月31日新地測字第0920002212號函、新竹市政府92年9月22日府地劃字第0920076471號函及其附件、新竹市政府92年10月21日府地劃字第092088479號函、照片數幀、新興段1小段86之8及86地號等2筆土地共同擔保抵押權設定書、訴願卷第207頁關於被告所製之被繼承人 鄭新仁君 遺產稅歷次救濟結果說明表、新興段1小段1869地號土地抵押權設定及查封登記謄本、法務部行政執行署新竹行政執行處95年5月2日竹執丙90年遺稅執特字第352號通知、被告限制登記處分函等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈新竹市政府92年4月16日府都計字第0920030580號函附
地籍參考圖、84年11月12日84府工養字第77542號函尚無法證明系爭土地於被繼承人死亡時位於客雅溪河床範圍內：
⑴「河道用地」係屬都市計畫法第42條第1項第1款規定
之公共設施用地，各級政府依規定徵收時，依同法第49條第1項規定，應以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值加成（最高40﹪）給予被徵收土地所有權人地價補償，至土地法第12條第1項所稱「可通運之水道」，係指因非人為之自然因素造成原有土地成為河川流域之一部分，該部分之土地所有權視為消滅，故「河道用地」為依都市計畫法編定有合法產權及財產價值之「公共設施用地」，而「可通運之水道」則屬原土地產權已消滅無財產價值之「河川流域」，兩者之財產性質、狀態及價值並不相同。有關遺產稅之課徵係以被繼承人死亡時所遺有之財產為課徵標的，並以死亡時之財產狀態及價值徵稅，故本件應以被繼承人於81年6月27日死亡時系爭土地之財產狀態及有無遺產價值，作為應否課徵被繼承人遺產稅之準據，合先敘明。
⑵系爭土地係新竹（含香山）都市計畫（部分風景無設
定區○住○區○○○○○道用地）案於85年11月18日公告實施後始變更為「河道用地」，有關新竹市政府
92年4月16日函檢附地籍參考圖以紅筆標示之「河道逕為分割線」，係指明該府85年11月18日公告實施新竹（含香山）都市計畫（部分風景無設定區、住宅區、公園為河道用地）案，將原編定為部分風景無設定區、住宅區及公園用地變更為河道用地之範圍而言，並非標示系爭地係土地法第12條第1項所稱「可通運之水道」，無法證明系爭土地於被繼承人死亡時有何部分係位於客雅溪河道之中，最高行政法院依據上開新竹市政府提供地籍參考圖，認系爭土地自77年起即因客雅溪整治需要，進行規劃變更都市○○○道用地，並於83年間即完成樁位測定，距被繼承人死亡時間未久，是系爭土地部分位於河道已非無據乙節，容有誤解。
⑶臺灣省政府住宅及都市發展局77年10月編製之新竹市
客雅溪整治計畫規劃報告附錄─新竹市客雅溪整治規劃協調會會議紀錄結論略以，㈡本計畫…所需用地（含兩側保養道路用地）原則上儘量利用現有水溝用地及綠地…須利用非公共設施用地者，請市政府儘速依法定程序辦理變更都市計畫，以利本計畫之實施。㈢邇後市政府對客雅溪流域之開發計畫，有關水土保持部分應嚴加管制，俾防止泥土沖刷，淤積河道及減少地表逕流等語。又新竹市政府85年11月18日85府工都字第82030號公告實施變更新竹（含香山）都市計畫（部分風景區、保護區、住宅區、公園用地為河道用地）案計畫書略以，前言、客雅溪發原於新竹縣寶山鄉，流經新竹市後於香山楊寮、浸水兩里間入海，流域面積4,560公頃，主流長度約24公里，係屬水利局主管之區域排水；中游之青草湖水庫因流域內山坡地大量開發，水土保持不良，加以水庫缺乏管理維護，致淤砂日增，其防洪、灌溉及觀光遊憩之功能亦日漸喪失，青草湖以下河道兼為市區○○○○○路，因未加整治，致雜草叢生，亂石雜陳，且長年受兩岸垃圾及家庭污水污染，環境衛生極差，亟需加以整治以紓解水患…爰此，新竹市政府乃委託省住都局規劃客雅溪整治計畫，前經府委託省住都局規劃完成，並於77年10月21日開會研商作成結論…本變更都市計畫即係以「新竹市客雅溪整治計畫規劃報告」建議路線為主要依據，並審酌土地使用現況及西南地區細部計畫、青草湖細部計畫，變更範圍儘可能利用現有河道及公共設施用地，以減低阻礙利於實施等語。綜上，客雅溪原係兼具區域排水、防洪、灌溉及觀光遊憩之功能，因中游之青草湖水庫缺乏管理維護、市區○○○○○路未加整治及長年受垃圾、家庭污水污染而逐漸喪失其功能，係人為之管理疏失及破壞所致，新竹市政府遂自77年起辦理客雅溪整治計畫，以期恢復客雅溪之原有功能，與土地法第12條第1項所稱因天然變遷成為湖澤或可通運之水道之永久滅失情形並不相同，又臺灣地區之河川多為荒川型，因夏秋2季多有挾帶豐沛雨量之颱風登陸，短期間累積之大量雨勢往往造成河川堤防潰堤及水災，惟颱風過後經整修或整治大多可恢復原狀，是以新竹市政府84年11月11日84府工養字第77541號函稱，系爭土地部分在該市客雅溪既有河床範圍內，因84年8月道格颱風侵襲，客雅溪河水暴漲造成嚴重水患，該府僅就現有河道邊緊急搶修設施駁崁等語，係該府就客雅溪歷經84年8月道格颱風侵襲造成嚴重水患後所作現況之描述及所為搶救措施，該函無法作為證明於被繼承人死亡時系爭2筆土地有何部分係位於客雅溪既有河床範圍內之證據資料。
⒉原告提示之證據資料仍無法認定系爭土地於被繼承人死亡時確實有部分位於客雅溪既有河床範圍內：
原告於本件發回大院更審階段，未再提出系爭土地於被繼承人死亡時確實有部分位於客雅溪既有河床範圍內之相關事證，原告檢附之證據資料均係於原審階段所提示之事證，前揭新竹市政府92年4月16日函檢附地籍參考圖及84年11月11日84府工養字第77541號函，無法證明系爭土地於被繼承人死亡時有何部分位於客雅溪既有河床範圍內已如前述，其餘證據資料係證明系爭土地使用分區之都市計畫變更編定及分割、抵押權設定、拍賣及限制登記，以及客雅溪氾濫成災後之沿岸某一定點照片，亦無法證明系爭土地位於客雅溪既有河床範圍內。
⒊證明系爭土地於被繼承人死亡時，有何部分位於客雅溪既有河床範圍內之證據方法及調查結果：
被告建議證明系爭土地於被繼承人死亡時有何部分位於客雅溪既有河床範圍內之證據方法，可以系爭土地於被繼承人死亡前後之航空照片圖與相同比例尺之膠片地籍圖進行套繪，描繪出系爭土地鄰近客雅溪部分之客雅溪河床範圍及估算面積，經大院承審法官庭諭囑被告協助查明，被告遂以95年9月6日北區國稅法二字第0950025494號函請新竹市地政事務所協助就行政院農業委員會林務局農林航空測量所提供於78年10月4日、79年5月31日、80年10月11日、81年5月3日及82年6月8日拍攝之5張航空照片，分別套繪新竹市○○段1867、1867之3、1867之4、1869及1869之4地號等5筆土地之位置，並標示系爭土地鄰近客雅溪部分之客雅溪河床範圍，惟新竹市地政事務所95年9月14日函復，套繪航空照片圖非該所權責，僅檢附新竹市○○段比例尺1/3,000紙本與膠片地籍圖供被告自行運用，查該膠片地籍圖係新竹市○○段土地之地籍，並無客雅溪流經該地之圖示，經被告自行比對結果，因不具套繪航空照片圖之專業知能，僅能於該膠片地籍圖上描繪出系爭土地之位置，無法以該膠片地籍圖與航空照片圖比對進而描繪出系爭土地與客雅溪河床範圍之確實位置，又被告向新竹市政府及新竹縣政府查調客雅溪於81年6月27日（被繼承人死亡日）前後之河川圖籍資料，該府函稱屬經濟部水利署第二河川局主管，被告復向主管局查調，惟經濟部水利署第二河川局95年7月10日函稱並無客雅溪於81年6月27日前後之河川圖籍資料。綜上，有關被告建議證明系爭土地於被繼承人死亡時有何部分位於客雅溪既有河床範圍內之證據方法，因非被告之專業所能判斷及相關資料付之闕如，仍無法查明系爭土地於被繼承人死亡時是否位於客雅溪河床範圍內。
⒋系爭土地於被繼承人死亡時是否確有部分位於客雅溪既有河床範圍內應由原告負舉證責任：
系爭土地屬被繼承人之遺產，有土地登記謄本可稽，原告主張與土地登記事項不同之事實，自應負舉證責任，惟原告所提示之證據及最高行政法院認原審判決漏未斟酌之前揭新竹市政府84年及92年公函，仍無法證明系爭土地於被繼承人死亡時有何部分位於客雅溪既有河床範圍內已如前述，又被告於更審階段亦提出證據方法並協助調查，惟仍無法查明事實，是以本件在原告未能提示系爭土地於被繼承人死亡時實際已滅失之新事證前，被告就被繼承人死亡時所遺系爭1867地號及1869地號剩餘土地面積640㎡及1,030㎡，按死亡日該等土地之公告現值核定遺產價值，並以繼承人未依規定辦理遺產稅申報為由，按所漏稅額處一倍罰鍰，依首揭規定並無不合，請予維持等語。
⒌提出新竹市地政事務所95年9月14日新地測字第
0950007529號函及新地測字第0950007529號函檢附新竹市○○段比例尺1/3,000紙本與膠片地籍圖、經濟部水利署第二河川局95年7月10日水二管字第09550055450號函等件影本為證。
理由
一、原告起訴時，被告之代表人為 林吉昌 ，嗣變更為 許虞哲 ，復變更為凌忠嫄，並依序由許虞哲、凌忠嫄聲明承受訴訟，有渠等提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、㈠本稅部分：
按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」，行為時遺產及贈與稅法第1條第1項定有明文。次按「地上權之設定，未訂有年限者，均以1年地租額之七倍為其價額。…」；「地上權之設定，未訂有年租者，其年租按申報地價年息百分之四估定之。」，行為時遺產及贈與稅法施行細則第31條第2項前段及第3項各定有明文。
㈡罰鍰部分：
按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」；「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」，行為時遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第44條前段各定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、訴願決定書及再訴願決定書等件影本附原處分、訴願機關卷，及本院前審判決、最高行政法院判決附本院前審、最高行政法院卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件原告主張新竹市○○段1867、1869地號二筆土地，於被繼承人死亡之前，已成為客雅溪河床一部，依土地法第12條第1項規定，其所有權應視為消滅，是被告以土地登記資料認定系爭二筆土地為被繼承人鄭新仁之遺產，顯有錯誤云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱新竹市政府92年4月16日府都計字第0920030580號函附地籍參考圖、84年11月12日84府工養字第77542號函及原告提示之證據資料，均無法證明系爭土地於被繼承人死亡時位於客雅溪河床範圍內等語，資為爭議。
四、本稅部分：㈠按所謂「河道用地」者，其類別屬於都市計畫法第42條第
1項第1款規定之公共設施用地，各級政府辦理徵收時，依同法第49條第1項規定，應以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值加成（最高40﹪）給予被徵收土地所有權人地價補償。而土地法第12條第1項所稱「可通運之水道」，係指因非人為之自然因素造成原有土地成為河川流域之一部分，該部分之土地所有權視為消滅。故「河道用地」為依都市計畫法編定有合法產權及財產價值之「公共設施用地」，「可通運之水道」則屬原土地產權已消滅無財產價值之「河川流域」；兩者之實際狀態、利用情形及財產價值並不相同。有關遺產稅之課徵係，以被繼承人死亡時所遺有之財產為課徵標的，並以死亡時之財產狀態及價值徵稅，故本件應以被繼承人於81年6月27日死亡時系爭土地之財產狀態及有無遺產價值，作為應否課徵被繼承人遺產稅之準據，合先敘明。
㈡本件最高行政法院發回意旨略以：「…1867、1869號地號
土地，依據前台灣省政府住宅及都市發展局77年10月之新竹市客雅溪整治計畫報告辦理都市計畫變更，並於83年12月9日公告實施，完成都市計畫樁位測定，並於87年間因客雅溪治理工程再逕為分割增編1867之3、1867之4及1869之1（嗣更正為1869之4），業經新竹市政府92年4月16日府都計字第0920030580號函復原審敘述甚詳，足認被繼承人81年6月27日死亡時，系爭1867、1869地號土地，尚未分割出1867之3、1867之4及1869之4，亦即被上訴人（即本件被告）列入遺產之之系爭1867、1869地號土地，其計算面積包含1867之3、1867之4及1869之4地號在內。次查依該函所附地籍參考圖，其中記載紅線為河道逕為分割線，1867之3、1869之1（即1869之4）均位於紅線之左側，亦即在河道範圍內，而且上開2地號土地自77年起即因客雅溪整治需要，進行規劃變更都市○○○○道用地，並於83年間即完成樁位測定，距被繼承人死亡時間未久，是系爭1867、1869地號2筆土地部分位於河道乙節，已非無據」等語。經查，系爭新竹市○○段1867、1869地號二筆土地，係新竹（含香山）都市計畫（部分風景無設定區○住○區○○○○○道用地）案於85年11月18日公告實施之後，始變更為「河道用地」；本院前審卷附之新竹市政府92年4月16日函檢附之地籍參考圖，其以紅筆標示之「河道逕為分割線」，係指明該府85年11月18日公告實施新竹（含香山）都市計畫（部分風景無設定區○住○區○○○○○道用地）案，將原編定為部分風景無設定區、住宅區及公園用地變更為「河道用地」之範圍而言，並非標示系爭地係土地法第12條第1項所稱「可通運之水道」，是以依該地籍參考圖，應無法證明系爭土地於被繼承人死亡時有何部分係位於客雅溪河道之中，先予敘明。。
㈢次查，依本院前審卷附臺灣省政府住宅及都市發展局77年
10月編製之新竹市客雅溪整治計畫規劃報告附錄─新竹市客雅溪整治規劃協調會會議紀錄結論略以，㈡本計畫…所需用地（含兩側保養道路用地）原則上儘量利用現有水溝用地及綠地…須利用非公共設施用地者，請市政府儘速依法定程序辦理變更都市計畫，以利本計畫之實施。㈢邇後市政府對客雅溪流域之開發計畫，有關水土保持部分應嚴加管制，俾防止泥土沖刷，淤積河道及減少地表逕流等語。又依本件卷附新竹市政府85年11月18日85府工都字第82030號公告實施變更新竹（含香山）都市計畫（部分風景區、保護區、住宅區、公園用地為河道用地）案計畫書略以，前言、客雅溪發原於新竹縣寶山鄉，流經新竹市後於香山楊寮、浸水兩里間入海，流域面積4,560公頃，主流長度約24公里，係屬水利局主管之區域排水；中游之青草湖水庫因流域內山坡地大量開發，水土保持不良，加以水庫缺乏管理維護，致淤砂日增，其防洪、灌溉及觀光遊憩之功能亦日漸喪失，青草湖以下河道兼為市區○○○○○路，因未加整治，致雜草叢生，亂石雜陳，且長年受兩岸垃圾及家庭污水污染，環境衛生極差，亟需加以整治以紓解水患…爰此，新竹市政府乃委託省住都局規劃客雅溪整治計畫，前經府委託省住都局規劃完成，並於77年10月21日開會研商作成結論…本變更都市計畫即係以「新竹市客雅溪整治計畫規劃報告」建議路線為主要依據，並審酌土地使用現況及西南地區細部計畫、青草湖細部計畫，變更範圍儘可能利用現有河道及公共設施用地，以減低阻礙利於實施等語。由上開計畫書所載以觀，客雅溪因中游之青草湖水庫缺乏管理維護、市區○○○○○路未加整治及長年受垃圾、家庭污水污染而逐漸喪失其功能，係人為之管理疏失及破壞所致，新竹市政府遂自77年起辦理客雅溪整治計畫，以期恢復客雅溪之原有功能，其所為之河川整治，與土地法第12條第1項所稱因天然變遷成為湖澤或可通運之水道之永久滅失之情形，並不相同。又臺灣地區之河川多為荒川（溪）型，夏秋2季多有挾帶豐沛雨量之颱風登陸，其短期間可能累積之大量雨勢往往造成河川堤防潰堤及水災，惟颱風過後經整修或整治，大多可恢復原狀，此與天然變遷成為湖澤或可通運之水道之永久滅失之情形，亦不相同。是以新竹市政府84年11月11日84府工養字第77541號函稱，系爭土地部分在該市客雅溪既有河床範圍內，因84年8月道格颱風侵襲，客雅溪河水暴漲造成嚴重水患，該府僅就現有河道邊緊急搶修設施駁崁等語，係該府就客雅溪歷經84年8月道格颱風侵襲造成嚴重水患後所作現況之描述及所為搶救措施，該函尚不足以作為證明於被繼承人死亡時系爭2筆土地有何部分係位於客雅溪既有河床範圍內之證據資料。
㈣又查，證人即承辦系爭2筆土地抵押權貸款之代書鄭坤龍，
於92年2月20日在本院前審庭訊時，雖證稱：「79年間 鄭林麗華 委託我辦理，將鄭新仁所有之第1867地號土地連同旁邊鄭林麗華所有之第86、86之8地號其3筆土地，共同設定抵押貸款；當時因為有現場測量，所以我確定第1867地號土地確實已在河裡。因為第86、86之8地號土地價值仍高，主筆第86地號土地面積雖小，尚屬可以興建房屋之住宅區，所以當時農會確實准予貸款」等語，惟其於92年間證述79年間系爭2筆土地之地形地貌，時間相隔久遠，又無其他證據資料佐證，尚難憑採；又證人即新竹市政府都市發展局承辦人員丁○○，於93年2月2日於本院前審審理中證稱：「四、客雅溪河道變更情形，以72年都市計劃第一次通盤檢討變更之地形圖及81年辦理公開展覽之地形圖加以比對，顯見河床塌陷，河道已經變更，惟河道變更之時點不詳。72年當時河道確定是通過系爭土地。五、85年都市計劃即以前述77年10月確定之『規劃報告』為準。」等語，其未具體說明河道變更之情形，所稱亦不足以證明被繼承人死亡時系爭2筆土地已因河道變更而成為客雅溪之水道。此外，原告所提之證據資料，或係說明系爭土地使用分區之都市計畫變更編定，或係說明系爭2筆土地之分割、抵押權設定、拍賣及限制登記，或係提供客雅溪氾濫成災後之沿岸某一定點照片等，均無法證明被繼承人死亡時系爭2筆土地係位於客雅溪河床範圍之內。
㈤再者，本院於更審中，為查明被繼承人死亡時系爭2筆土地
與客雅溪河床範圍之關係位置，曾囑由被告函請新竹市地政事務所協助就行政院農業委員會林務局農林航空測量所提供於78年10月4日、79年5月31日、80年10月11日、81年5月3日及82年6月8日拍攝之5張航空照片，分別套繪系爭2筆土地分割後之新竹市○○段1867、1867之3、1867之4、1869及1869之4地號等5筆土地之位置，並標示系爭土地鄰近客雅溪部分之客雅溪河床範圍；惟因新竹市○○段土地之地籍圖，並無客雅溪流經該地之圖示，及欠缺套繪航空照片圖之專業等原因，故無法描繪出系爭土地與客雅溪河床範圍之確實位置；又被告向新竹市政府及新竹縣政府查調客雅溪於81年6月27日（被繼承人死亡日）前後之河川圖籍資料，該府函稱屬經濟部水利署第二河川局主管，被告復向主管局查調，惟經濟部水利署第二河川局95年7月10日函稱並無客雅溪於81年6月27日前後之河川圖籍資料等情，有該等函文及相關資料附本院卷可稽。由上開查證資料以觀，亦無法證明系爭2筆土地於被繼承人死亡時係位於客雅溪河床範圍之內。
㈥綜上以觀，根據兩造所提資料，均無法證明系爭土地於被
繼承人死亡時，已位於客雅溪之河床範圍內。而本件系爭
2筆土地屬於被繼承人之遺產，有土地登記謄本附本院前審卷可稽，原告主張該等土地於被繼承人死亡時已屬於客雅溪之河道，係與土地登記事項不同之事實，依舉證責任分配之原則，對於原告「有利」且屬「變態」之事實，自應由原告負舉證責任。原告主張該等土地於被繼承人死亡之前，已成為客雅溪河床一部，依土地法第12條第1項規定，其所有權應視為消滅云云，並未能舉證以實其說，核不足採。
五、罰鍰部分：經查，本件原告於81年6月27日繼承系爭遺產，卻未依遺產及贈與稅法第23條規定，於繼承之日起6個月內辦理遺產稅申報等情，為原告所不否認。被告依前揭規定，按納稅額處一倍罰鍰10,331,854元；嗣本件因遺產稅部分變更，罰鍰經重新計算後變更為10,229,766元，遂經被告重核復查決定，准予增列繼承人扣除額，重新計算後，變更核定罰鍰9,458,378元，於法並無不合。
六、從而，被告就被繼承人死亡時所遺系爭1867地號及1869地號剩餘土地面積640㎡及1,030㎡，按死亡日該等土地之公告現值核定遺產價值，並以繼承人未依規定辦理遺產稅申報為由，按所漏稅額處一倍罰，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年1月11日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年1月11日
書記官蕭純純