裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2205號判決
裁判日期：民國96年01月11日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02205號原告甲○○訴訟代理人 許祺昌 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
5月5日台財訴字第09500151980號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告係和喬科技股份有限公司（以下簡稱和喬公司）之股東，該公司於民國（下同）86年分配以盈餘轉增資之股票股利，並依88年12月31日修正公布前之促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）第16條規定，申請暫緩課徵股東分配年度綜合所得稅，其中分配予原告之緩課股票股利面額為新台幣（下同）7,015,650元；嗣該公司於92年間辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票，因緩課原因已不復存在，該公司遂依財政部81年5月9日台財稅第000000000號函釋規定，向營業所在地稽徵機關申報各股東轉讓（92）年度之緩課股票轉讓所得申報憑單。被告所屬大安分局依據前開和喬公司自行申報之原告92年度緩課股票轉讓所得申報憑單，歸課原告上述營利所得，而查獲原告於辦理92年度綜合所得稅結算申報時，漏報和喬公司上述緩課股票營利所得7,015,
650元，僅列報綜合所得總額為18,275,785元，淨額為13,476,100元，經予併計上述營利所得，核定原告當年度綜合所得總額為25,445,422元，淨額為20,491,750元，發單補徵稅額2,806,260元，並按所漏稅額2,806,260元，處以0.2倍之罰鍰561,200元（計算式：2,806,260元×0.2＝561,20
0元，計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年
2月21日財北國稅法字第0950203539號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本稅部分：
１、財政部85年9月4日台財稅第000000000號函及81年5月9日台財稅第000000000號函將減資視為股份之轉讓，顯不符學理之定義，縱有適用之處，亦僅及於有償收回股份辦理減資之情況。
⑴、減資銷除股份不可視為股份之轉讓，就學理上定義觀之「股
份之轉讓，即股東將其基於股東之資格對公司所有之股東權移轉於受讓人，由受讓人繼受取得股東權而成為公司之新股東。」而股份之銷除，「乃使已發行之股份所表彰之股東權絕對消滅，並使股票失其效力。」另依經濟部561101商第29
577號函「查董監事未繳足款應依法催收，即使依法減資銷除股份因非轉讓股份不能適用公司法第197條規定予以解任。」故由前揭可知，於減資銷除股份後，公司所發行之股份減少，股份存續性不再；而股份轉讓後，受讓人成為新股東且股份存續性仍在，故基於特性有異，上開公司法函釋明揭減資銷除股份與轉讓股份有別，不得將銷除股份視為轉讓股份，並據以解任董事。再者，本件財政部訴願決定書謂「該緩課股票並非實際轉讓，而係公司收回註銷。」亦認定減資銷除股份並非股份之轉讓。綜上所述，財政部85年9月4日台財稅第000000000號函：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條之規定之緩課股票，核屬股票『轉讓』性質．．．」及財政部81年5月9日台財稅第000000000號函「公司辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，該公司應於辦理股票移轉、過戶之次月10日前向所在地稽徵機關申報緩課股票轉讓所得申報憑單．．．」，將公司辦理減資收回股票視為股份轉讓，於法理上已有重大違誤。
⑵、減資銷除股份與轉讓股份本為不同，惟究上開二函釋何以強
行將減資附加於轉讓，源自盈餘轉增資之股票於配發時緩課所得稅，若公司「有償」收回股票辦理減資時，股東之營利所得即獲實現，緩課權利不復存在，應對該所得課稅，此應為該二函釋之立法目的，以將有償收回股票納入88年12月31日修正公布前促產條例第16條之課稅範疇「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額．．．但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報．．．」依上所述，上開二函釋強行將減資附加於股份之轉讓，於法理已有違誤，縱有其適用之處，僅限於「有償」收回緩課股票以辦理減資之情況，合先敘明。
２、退步言，收回系爭緩課股票用以辦理減資彌補虧損，縱屬股份轉讓性質，其實際轉讓價格亦為零。
⑴、退步言，收回系爭緩課股票用以辦理減資彌補虧損，縱屬上
開二函釋之減資，而視為股份之轉讓，並依88年12月31日修正公布前促產條例第16條，以「減資日」為「實際轉讓」時，作為歸課股東所得之時點，課稅所得額則以實際轉讓價格與面額「從低」認定。所謂實際轉讓價格，應指原記名股東持有人對該股票喪失所有權時，相對獲得之對價，果此，和喬公司緩課股票之收回係為彌補虧損，並未給予股東相對補償或其他對價，則股東之轉讓價格為零，當然無須課徵股東所得稅，若以面額歸課股東之稅負，則顯與規定所言之實際轉讓價格相矛盾。
⑵、次按財政部69年8月6日台財稅第36507號函：「因減資由
發行公司收回緩課股票者股東並無所得，股東取得符合獎勵投資條例第12條規定之股票，嗣後發行公司辦理減資，以資本沖抵虧損，收回上述股票時，股東並無所得，應無所得課稅問題」。雖獎勵投資條例已於79年12月31日廢止，鑒於上揭促產條例第16條、第17條規定核准發行之增資緩課股票，所受之租稅獎勵方式完全等同於依獎勵投資條例第12條所配發之緩課股票，基於前開函釋，公司辦理減資彌補虧損所收回之緩課股票，股東應無所得課稅問題。再財政部高雄市國稅局92年4月1日財高國稅審二字第0920018321號函，就公司辦理減資以彌補虧損，應如何計算其股東課稅所得疑義，其說明第6項載明經洽詢各地國稅局意見，其中被告及北區國稅局均認為股東未收取任何價金，其股票轉讓價格為零。準此以觀，獎勵投資條例解釋函令及二區國稅局亦採相同之見解，可資參證。
⑶、被告駁回理由，適法性不無疑義，分別論述如后：
①、促產條例除賦予投資人享受緩課股票延後納稅時間利益之權
利，尚有該緩課股票營利所得得以面額或實際轉讓價格「從低認定」計算課稅所得之優惠，而被告似有限縮相關法令賦予投資人之租稅優惠。被告謂「緩課股票係屬法令所賦予投資人享受延後納稅時間利益之權利．．．該緩課股票日後予以出售或轉讓，即放棄享受緩課之權利，故於緩課股票轉讓之日所屬年度（即放棄緩課年度），投資人即負有納稅義務。」此論點顯有誤解相關法令之處，蓋因88年12月31日修正公布前促產條例第16條所明揭「實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報．．．」，該法令除賦予緩課股票持有股東享受延後納稅時間利益之權利，尚有課稅所得「從低」認定之優惠，故原告將緩課股票作為公司減資彌補虧損之用，縱屬股份轉讓，亦因轉讓價格為零，而認定股東並無課稅所得。
②、公司「減資彌補虧損」非所得發生之事由，自無被告所主張
將「減資彌補虧損數」視為「股票移轉價格」，雙方始為一致之情事。被告主張「公司以面額10元彌補虧損，自帳上沖抵虧損，自應視同該股票移轉價格為10元，雙方始為一致。
」然被告將公司彌補累積虧損數等同股東所得實現數，實未斟酌所得發生之事由。和喬公司辦理減資前，因發生虧損致股權淨值低於面額，以面額列示之股本已有虛增會計資訊之嫌，俾避免資訊使用人產生誤解，公司依會計穩健原則及資本充實原則辦理減資，註銷部分股票，使剩餘流通在外股票之面額得以充分表達公司之股權結構。承上所述，公司辦理減資彌補虧損，對公司而言，流通在外股數減少，公司股權淨值不變，僅產生改善會計資訊品質之效果；對股東而言，持有股份非出於自願而依股東會決議被強制收回，持股股數減少，所持股權淨值亦不變，由此可知，無論公司與股東皆未因此取得任何經濟利益，亦即公司「減資彌補虧損」非所得發生之事由，自無被告所主張將「減資彌補虧損數」視為「股票移轉價格」，雙方始為一致之情事。
③、被告引相似案件經鈞院93年度訴字第3146號判決敗訴在案，
認定原告主張無審究餘地，顯未斟酌原告主張理由與上開案件有所不同，該案原告漏未主張「無償收回緩課股票辦理減資與股份轉讓有別」及「租稅優惠尚賦予股東課稅所得『從低』認定之優惠。」再者，該案僅為單一個案，並不拘束本案件之審理。
３、稽徵機關若要求股東於減資年度就被銷除之股票面額計入所得額，則將造成同一股票面額，分別於「減資時」及「剩餘未被銷除之緩課股票出售時」各課徵一次所得稅，而產生重覆課稅之不合理現象。和喬公司辦理減資以彌補帳上之虧損，公司之淨值於減資前後並無任何改變，而經銷除之緩課股票面額價值，將由剩餘未被銷除之緩課股票吸收；待該等剩餘股票出售時，其出售價值即包括原先被減資銷除之股票面額，而被一併歸入股東出售年度之所得額。此時，稽徵機關若要求股東於減資年度時即須就被銷除之股票面額計入股東之所得額，則將造成同一被收回註銷之緩課股票面額，分別於「減資時」及「剩餘未被銷除之緩課股票出售時」各課徵一次所得稅，而產生重覆課稅之不合理現象。【舉例說明如下：假設公司辦理減少資本40%以彌補帳上虧損，彌補虧損前，每股淨值為6元。A股東持緩課股票2000股。（減資前：A股東股票之價值為：2,000股×每股淨值6元＝12,000元）（減資時：A股東繳回800股之緩課股票，剩餘緩課股票為1,200股。稽徵機關倘於減資年度，對被銷除之緩課股票部分以面額課徵。減資繳回之緩課股票800股×每股面額10元＝課稅所得額8,000元）（減資後：A股東股票之價值為：1,200股×每股淨值10元＝12,000元）（剩餘緩課股票出售時：剩餘緩課股票1,200股×每股淨值10元＝課稅所得額12,000元）（「減資前」與「減資後」：A股東持有之股份總價值完全不變。）結論：A股東持有之股份總價值為12,000元，所得額卻被擴張20,000元，其中緩課股票800股重複課稅。】
４、被告所執財政部92年5月14日台財稅0000000000號函，未收編於94年版所得稅法令彙編，尚不究其是否因內容瑕疵未予發佈，按94年版所得稅法令彙編之封面函令財政部94年11月30日台財稅字第09404574180號令「本部及各權責機關在民國94年8月31日以前發佈之所得稅釋示函令，凡未編入94年版所得稅法令彙編者，自民國95年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」被告所據函釋未經94年版所得稅法令彙編賦予法律效力，對外不生效力，而本案為未確定案件，自不得援引適用。
５、相同案情之台中高等行政法院95訴字第289號判決，以減資前後股東所持有之股權市值差額，作為股東之實際所得額。而本案和喬公司並非上市上櫃公司，則以資產淨值差額作為股東之實際所得額，然其資產淨值差額為零，股東並無所得額。
⑴、按台中高等法院95訴字第289號判決：「就原告於聚隆公司
辦理減資後，尚持有之股數之市值，減掉原告減資前原持有股數，按減資當日之市值計算之差額，計算原告因減資而實際所得額，核定其綜合所得，以符法制。」相同見解亦見於該院94訴字第162號及94訴字第434號。換言之，判決結果係以股東持有之股權市值於減資前後之差額，作為股東之實際所得額，以該案為例：該公司減資彌補虧損註銷比率37.76%，亦即每1,000股註銷377.6股，減資前及減資後每股市價分別為2.91元及4.85元，計算原每1,000股之股權市值於減資前後之差額為108.64元（622.4股×4.85元－1,000股×2.91元），則每股差額應為0.10864元（108.64元÷1,00
0股），再乘上股東減資前之持有股數，得股東之實際所得額。
⑵、和喬公司非上市、上櫃或興櫃市場交易之公司，無公開市價
可供參酌，其股權於減資前後之價值差額應如何計算？按遺產及贈與稅法施行細則第29條、有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第9條規定，簡言之，未上市上櫃公司之股票，以資產淨值作為計算基礎。而公司辦理減資彌補虧損，以註銷之股份沖抵累積虧損，其會計分錄為，借：股本貸：累積虧損，由分錄可知，公司帳上之資產、負債及股東權益並未因此增加或減少，就公司而言，公司帳上資產淨值不變；就股東而言，依公司法第168條規定，減資後股東持有股權所代表之資產淨值亦不變，換言之，本案和喬公司減資彌補虧損，其資產淨值於減資前後之差額為零，股東持有之資產淨值差額亦為零，故股東實際所得額為零。
６、依最高行政法院見解，減資與股份轉讓不容混淆，對此，被告漏未說明無償減資收回之緩課股票，其必須歸課股東所得稅之理由，由此可見，被告作成之處分，顯然違背最高行政法院見解，而難謂妥適。按最高行政法院95年判字第802號、95判字第332號、94判字第129號、93判字第1465號及92判字第1619號判決理由可稽，最高行政法院以行為效果為基礎，分別說明減資與轉讓之不同：股份之轉讓，於轉讓行為後，股份並不消滅，對新的受繼人而言，股票仍存在著繼續交換或繼續使用之價值；而公司辦理減資，將收回之股份註銷，股份之交易流通價值隨即消滅，其與股份轉讓之本質本為不同，故減資不屬股份之轉讓。據此，最高行政法院說明上開財政部69年函釋，其將減資視為轉讓之內容，甚有可議之處，不予採納。準此以觀，依照上開最高行政法院之見解，及原告起訴狀所陳明之理由，財政部85年9月4日台財稅第000000000號函及81年5月9日台財稅第000000000號函，將減資視為股份之轉讓，顯已違反公司法相關法令之精神，而無足採。鈞院參酌最高行政法院認定減資與股份轉讓分屬二事之見解，請被告說明無償減資收回緩課股票，必須歸課股東所得稅之理由，然被告漏未說明，由此可見，被告作成之處分，顯然違背最高行政法院見解，難謂無審究餘地。
７、再按促產條例之性質，係為促進經濟發展而制定之具有稅捐法形式的經濟法，期利用稅負之減輕，引導納稅義務人之特定經濟活動。若以本案所涉88年12月31日修正前促產條例第16條說明，可分析其獎勵目的及獎勵手段如下。按88年12月31日修正前促產條例第16條之規定及其立法理由，上開條例之獎勵目的係為引導產業投資生產設備及加速資本形成，獎勵手段為賦予股東租稅優惠有二：其一為延後納稅時間利益之權利，其二為課稅所得依「面額」及「實際轉讓價格」從低認定之優惠。而本案原告所投資之和喬公司，因符合上開條例獎勵之目的，使原告享有增資股票延緩課稅之利益，及課稅所得從低認定之優惠，職是之故，原告持有之緩課股票遭公司辦理無償減資，其主張股東無課稅所得，為上開條例所賦予原告之權利。然被告以釋例，比較受獎勵者與非受獎勵者之不同租稅待遇，推導原告所持有之緩課股票，於減資時應予歸課股東所得稅，否則將違反平等原則云云，顯漏未審酌促產條例之獎勵目的及獎勵手段，非平等原則可以加以衡量。且若如被告所述，受獎勵者與非受獎勵者，應以平等原則檢視之，則舉凡獎勵投資條例、促產條例、及各項投資抵減辦法則皆無制定及存在之必要，被告所言顯已誤解法令，而無足採。另被告以租稅公平衡量送存集保與無償減資之稅負，乃漏未審酌財政部下列87年及89年函令關於送存集保之核釋目的，係因緩課股票於送存集中保管後，移轉事實不易掌控，基於稽徵便利，將股票送存集保擬制為上開促產條例第16條之股份轉讓行為，而其為達成稽徵便利之目的，非僅單憑租稅公平得以衡量。再就緩課股票而言，A股東出售緩課股票獲取高於面額之現金對價；而B股東未予以出售，其持有之緩課股票於公司辦理無償減資時，即遭收回註銷，準此以觀，二股東持有之緩課股票，其所取得之經濟上對價本為不同，相對而有不同之稅負，此為租稅公平之實踐，並無被告所言有違反租稅公平之情事；而就減資所造成之損失而言，不僅A股東損失母股33.33%，B股東亦損失母股33.33%及緩課股票33.33%，換言之，A、B股東產生同比例之損失，並無被告所言之不公平情形，因此，被告作成之推論顯已誤解租稅公平之意涵，自難昭折服。
８、按台中高等行政法院95訴字第289號判決係以股東是否取得實質收益或財產增益，作為歸課股東之依據。惟被告卻認為上開判決僅為會計上而為加總平均之結果，顯對上開判決理由，漏未審酌。原告一再重申，88年12月31日修正前促產條例第16條除賦予緩課股票持有股東享受延後納稅時間利益之權利，尚有課稅所得「從低」認定之優惠，故原告將緩課股票作為公司減資彌補虧損之用，縱屬股份轉讓，亦因轉讓價格為零，而認定股東並無課稅所得。然被告主張上開判決並未探究促升條例之立法理由，又未加以陳明所指立法理由為何，答辯內容恐自相矛盾。而被告並未敘明現金收付制例外規定之理由為何，僅以一語帶過，未免率斷。再者，如被告所言，應從法律條文而為觀察，按88年12月31日修正前促產條例第16條，系爭股票歸課股東所得稅時，課稅所得依法得「從低」認定，此為實質課稅原則之實踐，與現金收付制無涉，然被告主觀認定原處分為現金收付制之例外規定，歪曲母法之立法精神，其推論顯有錯誤。
９、被告以有償減資與本案無償減資類推比較，實屬涵攝錯誤，而無足採。被告所援用比較之情形，為公司辦理有償減資收回資本公積轉增資之股票（增資時依法免計入股東所得額），而股東所獲有償減資之所得，其究屬應稅之營利所得或免稅之證券交易所得，多年來爭辯不斷，詳情請見首揭最高行政法院95年判字第802號。反觀本案系爭股票，係屬無償減資，股東根本未獲任何經濟利益，既未獲任何經濟利益，遑論被告所述「利用增減資將盈餘分配給股東」之情，由此可見，被告所指恐有混淆，而無足採。
㈡、罰鍰部分：
１、如本稅部份所論述，原告將緩課股票讓與公司辦理減資，並無所得之實現，則無漏報或短報所得之情事，既與所得稅法第110條第1項處罰之要件不符，自不得處以申請人罰鍰。
綜上，原告將緩課股票讓與公司辦理減資，並無所得之實現，即無漏報營利所得，則無罰鍰適用之餘地。縱使原告誤解法令規定，亦歸因於法令之不明確，況且本案被告所主張之核定方式在行政機關內部亦有不一致之見解，故因客觀注意義務之具體內容迭有疑義，不符合過失之構成要件，依司法院釋字275號解釋，自無處以行政罰之適用。
⑴、按行政罰法第7條、司法院釋字第275號解釋，故現違章行
為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。但法律上所指之過失定義，乃以指行為人對違章結果之產生（即本件漏報所得額）「應注意」且「能注意」而「不注意」為其構成要件，其中「應注意」中所討論者乃屬「客觀注意義務」之具體內容問題，且行政法上，客觀注意義務之產生均源自於行政實體法之規定，故須於法令明確規範下，才得課以納稅義務人「應注意」之義務。
⑵、被告持財政部92年5月14日台財稅0000000000號函認定原告
有漏報緩課股票之營利所得之情事，然該解釋函令對外不生效力，亦無其他依行政程序正式使納稅義務人可得而知之，致原告對於被告所據之函釋內容及違反之行政處罰根本無預見之可能，自不得課以納稅義務人「應注意」之義務，依據上開司法院釋字275號規定，無行政處罰之必要性。再者，被告據對外不生效力之解釋函令裁罰不知情之納稅義務人，陷納稅義務人處於不利益、不對等及不確定之租稅風險下，此乃非法治國家所容許之現象。
⑶、因上述函釋未見於所得稅法令彙編，就納稅義務人可得之相
關法令為88年12月31日修正公布前促產條例第16條、財政部85年9月4日台財稅第000000000號函及81年5月9日台財稅第000000000號函，由上開法令文義，若減資屬轉讓性質，須以轉讓之實際價格與面額從低認定所得額，原告因無償轉讓系爭緩課股票故無課稅所得，此應為一般納稅義務人對上述3項法令函釋之解釋。財政部高雄市國稅局92年4月1日財高國稅審二字第0920018321號函載明經各地國稅局意見，其中被告及北區國稅局均認為股東未收取任何價金，其股票轉讓價格為零，各地國稅局對無償收回系爭緩課股票有無所得之見解本存有分歧，況一般納稅義務人對於稅法之解釋能力本又不如具有法令闡釋權之行政機關，縱使原告誤解法令規定，究其根本，亦歸因於法令不明。縱使原告於93年2月間收到和喬公司申報之緩課股票轉讓所得申報憑單，惟依上開納稅義務人可得之相關法令，原告之理解為既無所得則免予申報，且認為和喬公司並非行政機關，自有疏忽錯發申報憑單之可能。準此，就過失責任而言，因客觀注意義務之具體內容迭有疑義，不符合過失構成要件，自無行政處罰之必要性。
２、相同案情之致福股份有限公司（以下簡稱致福公司）90年度減資收回緩課股票課徵股東所得稅事件（鈞院93年度訴字第3146號判決），經被告查以漏報緩課股票營利所得，補稅並處以罰鍰，申經復查結果，獲准註銷罰鍰部分。依行政自我拘束原則，被告當准予撤銷行政罰緩部分。
二、被告主張之理由：
㈠、營利所得部分：
１、按緩課股票係屬法令所賦予投資人享受延後納稅時間利益之權利，自可由投資人選擇享受或放棄享受緩課，該緩課股票日後予以出售或轉讓，即放棄享受緩課之權利，故於緩課股票轉讓之日所屬年度（即放棄緩課年度），投資人即負有納稅義務。次按所謂「核屬股票轉讓之性質」，係說明減資收回緩課股票應歸課所得稅之時點，其性質等同於88年12月31日修正公布前之促產條例第16條所規範之「轉讓時」，其緩課原因不復存在，應予課稅之時點；且該緩課股票並非實際轉讓，而係公司收回註銷，故無所謂「實際轉讓價格」低於面額之問題，且該公司係以面額10元彌補虧損，自帳上沖抵虧損，自應視同該股票移轉價格為10元，雙方始為一致，即依同法條前段規定以「面額」計算所得課稅。
２、和喬公司利用累積未分配盈餘於86年度轉增資，以每股面額10元配發之股票股利，依規定原應以其每股面額10元計算各股東增資配發股票（86）年度營利所得，課徵各該股東之綜合所得稅，惟該增資符合88年12月31日修正公布前之促產條例第16條規定，而暫緩課徵，其中原告持有該增資緩課股票701,565股，票面總金額7,015,650元；惟原告於取得和喬公司盈餘轉增資而新發行每股面額10元之記名股票，因自行選擇享受緩課而未轉讓，嗣和喬公司於92年辦理減資，並向稽徵機關申報其中符合88年12月31日修正公布前之促產條例第16條規定之緩課股票轉讓所得申報憑單，則依財政部85年
9月4日台財稅第000000000號函釋規定，和喬公司辦理減資而收回註銷之系爭緩課股票，核屬股票轉讓之性質，自應依首揭規定按面額作為轉讓時所屬年度之所得，歸課減資收回年度之股東所得稅。
３、至原告主張有償收回股票係屬庫藏股，其與減資收回註銷緩課股票者不同；又公司辦理減資係對所有股東所持有之每一股份發生影響，非僅侷限於增資發行之緩課股票，且「減資收回之緩課股票」與「剩餘未被銷除之緩課股票」並非同一股票，尚無重複課稅之問題，此觀財政部73年12月26日台財稅第65537號函釋（參閱財政部稅制委員會編印91年版促進產業升級條例賦稅法令彙編第154頁第2之16則）即明。另財政部高雄市國稅局92年4月1日財高國稅審二字第0920018321號函，係依據勤業會計師事務所91年6月27日勤高稅20
0號函，就公司辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回原發行之增資緩課股票，應如何計算其股東課稅所得疑義，函詢並彙整各地國稅局意見報請財政部解釋，被告雖基於簡化稽徵作業而表示免予列單申報，另財政部臺灣省北區國稅局認為公司發生虧損以減資收回緩課股票方式彌補虧損，非股東所願，與股東自願放棄緩課獎勵或送存集保之情況不同，在股東未收取任何價金之情況下，其股票轉讓價格為零，並無所得實現，無須課稅；惟該案業經財政部92年5月14日台財稅字第0920453163號函復財政部高雄市國稅局「同意依貴局意見辦理」並副知被告，即以面額計算課徵股東所得稅，其與首揭法令及財政部函釋規定之所得計算相同，被告自當受其拘束而為辦理；又前開財政部函復亦非被告援引對本件核課之法令依據，與是否編入94年版所得稅法令彙編無涉，原告顯有誤解，委不足取。
４、按行為時所得稅法第14條第1項第1類前段規定，則公司股東取得盈餘增資之新發行記名股票，應按面額歸課股東獲配股票年度之營利所得；惟依88年12月31日修正公布前之促產條例第16條規定，是此類股票僅係盈餘轉增資並供所列方式使用而暫緩課稅，將來股權變動時即應回復到與未申請緩課之盈餘轉增資股票股利一樣，課徵綜合所得稅，此乃當然之法理。譬如：甲、乙兩家公司有相同資本額，並因相同盈餘於86年辦理增資50%，惟甲公司有依前揭88年12月31日修正公布前之促產條例第16條規定辦理股票股利暫緩課徵股東綜合所得稅，但乙公司股東因獲配股票股利未辦緩課而被按面額歸課86年度綜合所得稅，嗣90年度該2公司均辦理減資33.33%，故該2公司均回復原有資本額；但乙公司減資所收回原增資股票已按面額課徵其股東之綜合所得稅，惟甲公司以減資收回緩課股票為名義（核屬股票轉讓之性質），如准其減免課徵其股東之股利所得，則對於乙公司股東自有不公平待遇之情形。是以財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋規定，其目的即在解釋此種不合理現象。當然此一方式與所謂利用增、減資將出售土地盈餘分配給股東之形態相當類似，故須於緩課股票股權變動時，歸課減資收回年度之股東所得稅。
５、另按財政部87年9月3日台財稅第000000000號函釋規定，倘A、B兩股東均持有甲公司股票100,000股，因甲公司86年辦理增資50%並辦理股票股利暫緩課徵股東綜合所得稅，則A、B兩股東各持有甲公司股票100,000股外，另各持有該公司增資緩課股票50,000股，惟A股東於取得後88年間放棄緩課或將緩課股票50,000股送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管，應按面額計算股利所得500,000元，由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅；嗣90年度甲公司辦理減資33.33%收回緩課股票，即回復原有資本額時，A、B兩股東持有甲公司股票均尚餘100,000股，惟A股東已就緩課股票之股利所得500,000元課徵股東所得稅，如准B股東減免課徵減資收回緩課股票之股利所得500,000元，則對於A股東亦有不公平待遇之情形。另A股東如取得緩課股票50,000股後88年間出售，並按面額計算股利所得500,000元併入其轉讓年度所得課徵所得稅，嗣90年度甲公司辦理減資33.33%收回緩課股票，即回復原有資本額時，A股東持有甲公司股票僅餘66,667股，而B股東卻仍持有甲公司股票100,000股，則A股東憑白損失甲公司股票33,333股，如准B股東減免課徵減資收回緩課股票之股利所得500,000元，對於A股東亦有不公。
６、又緩課股票既係法令所賦予投資人享受延後納稅時間利益之權利，自可由投資人選擇享受或放棄享受緩課，投資人本應對其投資行為作規劃並負擔繳稅之責任；是該緩課股票日後予以出售或轉讓，即放棄享受緩課之權利，自然包括投資人將緩課股票轉由公司收回之情形，此不僅是在維護租稅之公平，更是在鞏固量能課稅之制度。而公司減資對股東而言，係對每位股東所持有每1股份均等減少，並無法區分所減少的是股東之緩課股票，還是股東的非屬緩課股票（譬如前述案例）；對公司總體而言，只要收回市場上與減資資本額相同之股票即可，當然公司亦可換發新股票以達到收回緩課股票之目的。至原告所引臺中高等行政法院判決（3案受命法官同一人），僅從會計上而為加總平均之結果，並未探究促進產業升級條例之立法理由；雖然綜合所得稅原則上採現金收付制（收付實現原則），但例外者所在多有，實應從法律條文而為觀察，才不致陷入前揭所舉不公平案例之情況。
７、是本件依88年12月31日修正公布前之促產條例第16條之規定，並參據有效之財政部85年9月4日台財稅第000000000號函之規定，將和喬公司依法自行向被告申報並填發予原告之92年度緩課股票轉讓所得申報憑單，歸課原告當年度之營利所得7,015,650元，自無違誤。又相類案情之致福公司90年度減資收回緩課股票課徵股東所得稅事件，亦經鈞院93年度訴字第3146號判決駁回原告之訴，並確定在案。
㈡、罰鍰部分：
１、原告於辦理92年度綜合所得稅結算申報時，漏報和喬公司之緩課股票營利所得7,015,650元，已如前述，此有和喬公司自行申報之緩課股票轉讓所得申報憑單附卷可稽；則原告於當年度既經和喬公司填發是類應稅所得之緩課股票轉讓所得申報憑單，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認實質上無任何所得或利益而得排除誠實申報義務之適用。
２、公司辦理減資，收回緩課股票，應歸課減資收回年度之股東所得稅，早經財政部於85年9月4日發布函釋有案；縱使有所得計算之疑義，財政部也於92年5月14日台財稅字第0920453163號函釋以面額計算課徵股東所得稅，惟原告於93年5月辦理92年度綜合所得稅時，既有和喬公司填發之緩課股票轉讓所得申報憑單，自應注意使之符合稅法之強行規定，而原告卻漏未申報，且未於被告查獲前自動補繳補報，則原告應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任。原告既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，被告原處分據之處以系爭罰鍰，自屬有據；又被告原處分以法定2倍以下之0.2倍處以罰鍰，實已考量本件原告之違章程度所為之適切裁罰。
３、至本件係和喬公司於92年辦理減資，並向稽徵機關申報其中符合88年12月31日修正公布前之促產條例第16條規定之緩課股票轉讓所得申報憑單，並依法填發是類應稅所得之緩課股票轉讓所得申報憑單與原告收執，供作為原告申報其92年度綜合所得稅，其與相類案情之致福公司因已先向被告所屬大安分局申請註銷原已申報之緩課股票轉讓所得申報憑單並經該分局函覆准予辦理在案，嗣後被告所屬大安分局查明錯誤後，在未通知致福公司更正補報下逕予核課補徵該公司股東所得稅及處漏稅罰，而申經被告復查決定以當事人無過失為由予以註銷罰鍰處分之情形，顯不相同，其與行政自我拘束原則無涉，原告顯有誤解，核不足採；從而，被告原處分按原告92年度所漏稅額2,806,260元，處以罰鍰561,200元，徵諸行為時所得稅法第71條第1項、第110條第l項、稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定，亦無違誤。理由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由 張盛和 變更為許虞哲，有行政院95年8月23日院授人力字第0950023637號令影本在卷可憑，茲據繼任者於95年9月7日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、兩造不爭之事實：原告92年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額為18,275,785元，淨額為13,476,100元，並未列報和喬公司於86年以盈餘轉增資分配而於92年間減資收回之緩課股票7,015,
650元。被告所屬大安分局初查認其漏報上述股票營利所得，乃併計核定原告當年度綜合所得總額為25,445,422元，淨額為20,491,750元，發單補徵稅額2,806,260元，並按所漏稅額2,806,260元，處以0.2倍之罰鍰561,200元（計算式：2,806,260×0.2＝561,200，計至百元止）。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有原告92年度綜合所得稅結算申報書、復查申請書、和喬公司自行申報之緩課股票轉讓所得申報憑單、被告92年度綜合所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、申報核定通知書、處分書（編號：Z0000000000000）、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年5月5日台財訴字第09500151980號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：公司減資收回股份，並非屬股份之轉讓，財政部85年9月4日台財稅第000000000號函及81年5月9日台財稅第000000000號函將減資視為股份之轉讓有誤。縱予適用，亦僅及於有償收回股份辦理減資之情況，就收回系爭緩課股票用以辦理減資彌補虧損，其實際轉讓價格為零，並無何營利所得可言。且促產條例除賦予投資人享受緩課股票延後納稅時間利益之權利，尚有該緩課股票營利所得得以面額或實際轉讓價格「從低認定」計算課稅所得之優惠，本件營利所得之補徵似限縮相關法令賦予投資人之租稅優惠。再公司「減資彌補虧損」非所得發生之事由，稽徵機關要求股東於減資年度就被銷除之股票面額計入所得額，則將造成同一股票面額，分別於「減資時」及「剩餘未被銷除之緩課股票出售時」各課徵一次所得稅，致生重覆課稅之不合理現象。故原告將緩課股票讓與公司辦理減資，並無所得之實現，即無漏報營利所得，更無裁處罰鍰之問題。況本案核定方式在稽徵機關間見解不一，原告縱有誤解法令，亦係歸因於法令不明確，客觀注意義務之具體內容迭有疑義，而無過失，依司法院釋字275號解釋，自不得處以罰鍰。另被告所據92年5月14日台財稅0000000000號函，未收編於94年版所得稅法令彙編，對外不生效力，亦不得援引適用云云。
三、營利所得部分：
㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲配之股利總額．．．」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」行為時所得稅法第14條第1項第1類、第71條第1項分別定有明文。是個人股東取得被投資公司分配之股利，屬於股東之營利所得，應併入取得年度之綜合所得總額中課徵所得稅。
㈡、次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額課稅；但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或作為遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價申報：
一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。三、轉投資於第八條所規定之重要事業者。」為88年12月31日修正公布前之促產條例第16條所明定。而公司以未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，如公司將之用於增資用途，符合行為時促進產業升級條例第16條規定，則暫緩課徵股東該年度之營利所得，其立法意旨係政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之措施，其規定並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。故原取得緩課股票之股東，於取得年度固得免予計入股東所得課稅，然此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因增資配發股票之股東給予「延緩所得計入時點」之優惠而已，藉以鼓勵公司將累積未分配之盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司之資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司之財務結構。又公司為辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回行為時促進產業升級條例第16條規定核准發行之增資緩課股票時，則緩課原因已不復存在，自應恢復課徵被收回緩課股票股東當年度營利所得，事屬當然。
㈢、復按股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀行為時公司法第163條至第165條、第168條第1項規定自明；是財政部81年5月9日台財稅第000000000號函及85年9月4日台財稅第000000000號函釋：「公司辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，該公司應於辦理股票移轉、過戶之次月10日前向所在地稽徵機關申報緩課股票轉讓所得申報憑單；其股東為非中華民國境內居住之個人．．．」、「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」將公司辦理減資，收回上述緩課股票，認係屬股票轉讓性質，雖有誤解，惟核該85年9月4日台財稅第000000000號函所謂「核屬股票轉讓之性質」，旨在說明減資收回緩課股票應歸課所得稅之時點，其性質等同於首揭促進產業升級條例第16條所規範之「轉讓時」之緩課原因不復存在情形下，應予課稅之時點；以緩課股票並非免稅之觀點，則財政部認應於公司辦理減資時為徵收該營利所得稅之指示，仍屬其主管機關認定徵收時點之權責，且與本院前開見解相符，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈣、如前所述，原告92年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額為18,275,785元，淨額為13,476,100元，並未列報和喬公司於86年間經和喬公司以盈餘轉增資分配，並依上述促產條例申請緩課股東營利所得之股票701,565股，票面總金額7,015,650元。因和喬公司業於92年間以減資方式收回該緩課股票，揆之前開說明，該緩課原因消滅，即應按原告原所取得之股票股利，以減資當時為課徵營利所得時點。是被告於92年度為上開營利所得之認列及併計課徵原告綜合所得稅，於法自無不合。原告以虛擬之事例，由財務會計之觀點，主張稽徵機關要求股東於減資年度就被銷除之股票面額計入所得額，將造成同一股票面額，分別於「減資時」及「剩餘未被銷除之緩課股票出售時」各課徵一次所得稅，乃重覆課稅，故不得為本件稅額之補徵云云，核與前揭法規有違，自無可採。
㈤、再查和喬公司以減資方式，收回系爭緩課股票，係為彌補虧損，業為兩造所不爭，則該公司既以股票面額10元計算，自帳上沖抵虧損，自應視同該股票移轉價格為10元，雙方始為一致，即應依上述促產條例第16條前段規定，以「面額」計算該緩課之股票數額課稅，方符法律規定。再緩課股票經公司以減資方式收回，係公司將股份收回註銷，非屬股份轉讓，既如前述，則本件和喬公司將系爭緩課股票減資收回，因不涉股份轉讓，自無從適用上揭促產條例第16條規定之當實際轉讓價格低於面額時，以實際轉讓價格申報所得稅之情事。原告主張因和喬公司收回股東之緩課股票用以彌補虧損時，並未給予股東相對補償或其他對價，則股東之實際移轉緩課股票價格應為0元，因轉讓價格低於面額，故股東應以實際轉讓價格0元，申報所得云云，亦無足採。至台中高等行政法院94年度訴字第162號、434號、95年度訴字第289號判決未以緩課股票面額，而以股東持有之股權市值於減資前、後之差額，作為股東之實際所得額，乃係個案之見解，不能拘束本院，併此敘明。
四、罰鍰部分：
㈠、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第1項所明定。次按漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，處所漏稅額0.2倍之罰鍰，為財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表著有規定。
㈡、查原告於辦理92年度綜合所得稅結算申報時，漏報和喬公司之緩課股票營利所得7,015,650元，已如前述，此有和喬公司自行申報之緩課股票轉讓所得申報憑單附卷可稽；則原告於當年度既經和喬公司填發是類應稅所得之緩課股票轉讓所得申報憑單，即應依前揭所得稅法第71條第1項規定，主動誠實申報並繳納稅負，惟原告卻漏未申報，自有漏報上述營利所得之故意。至財政部高雄市國稅局92年4月1日財高國稅審二字第0920018321號記載；就公司辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回原依88年12月31日修正公布前促產條例第16條規定，核准發行之增資緩課股票，應如何計算其股東課稅所得疑義，於請示財政部時，並摘敘其彙整包括被告在內之各地區國稅局意見，其中被告曾為簡化稽徵作業，免予列單申報之意見，然此僅為稅捐稽徵機關內部討論文件，並未對外公布，此觀該函之受文者係財政部及各地區國稅局甚明，原告於92年5月間為本件綜合所得稅申報時，自無從據該函而就已經和喬公司列單申報之系爭緩課股票，主張其係因法令不明確，而誤認免為申報。況財政部旋於92年5月24日以台財稅字第920453163號函復高雄市國稅局就此等股票，應以面額計算所得課稅，顯見原告所謂法令不明確乙事，並不存在，而係其個人主觀對法令見解有誤，是其縱無故意，亦有應注意法令規定應申報上開所得，且能注意而未注意申報之過失，仍符裁處罰鍰之主觀要件至明。原處分考量本件原告之違章程度，按原告92年度所漏稅額2,806,260元，裁處所漏稅額0.2倍之罰鍰561,200元，徵諸首揭規定，亦無不合。至致福公司因已先向被告所屬大安分局申請註銷原已申報之緩課股票轉讓所得申報憑單，並經該分局函覆准予辦理在案，嗣後被告所屬大安分局查明錯誤後，在未通知致福公司更正補報下，逕予核課補徵該公司股東所得稅及處漏稅罰，而申經被告復查決定以當事人無過失為由，予以註銷罰鍰處分，有該案訴願決定書附於訴願卷可稽，核與本件案情不同，自無從比附援引，附敘明之。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告原核定將和喬公司自行申報填發緩課憑單之營利所得7,015,650元，歸課原告92年度綜合所得稅，並處以罰鍰561,200元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年1月11日
第七庭審判長法官李得灶
法官黃秋鴻法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年1月11日
書記官黃明和