高雄高等行政法院100年度簡字第43號判決

裁判字號：高雄高等行政法院100年簡字第43號判決

裁判日期：民國100年06月03日

裁判案由：綜合所得稅

高雄高等行政法院簡易判決
100年度簡字第43號原告 王壯偉 訴訟代理人 楊勤一 會計師被告財政部高雄市國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月21日台財訴字第09900399420號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：綠原告民國96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲尚短漏報營利、執行業務及其他所得新台幣（下同）697,624元，乃歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得2,347,553元，補徵稅額106,268元。原告對取自創見不動產經紀有限公司（下稱創見公司）營利所得680,000元不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年5月26日台財訴字第09900108680號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分，案經被告依財政部訴願決定意旨重核結果，營利所得680,000元同額轉正為其他所得。原告就其他所得680,000元部分仍表不服，復提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）本件非屬「贈與」。按「公司之資金，除有左列各款情形外，不得貸與股東或任何他人」「公司為左列行為，應有代表已發行股份總數三分之二以上股東出席之股東會以出席股東表決權過半數之同意行使之：．．．2、讓與全部或主要部分之營業或財產。」公司法第15條第1項前段及第185條第1項第2款分別定有明文。又「公司不得將部分資產贈與股東或他人」「．．．參酌公司法第15條第2項及第185條第1項第2款規定之立法意旨．．．公司將部分資產贈與股東或他人有違公司法之精神。」分別經經濟部92年10月20日商字第092006005180號函及法務部92年10月8日法律決字第0920041311號函釋在案。
（二）被告原依原告漏報取自創見公司96年營利所得680,000元對原告為裁處，惟其重核復查決定書突以：「．．．惟查系爭所得雖係於年度中不定期、不定額以固定比率（2：2：1）匯款予申請人及案外人 高福興 君、 祝遵評 君等3人，然尚非以創見公司之公司章程規定之年度決算結果為分配基礎，且案外人 高福興君 及 祝遵評君 並非該公司股東，系爭款項在無其他具體事證佐證其為盈餘分配前，尚難認定其為營利所得，是依系爭所得無償移轉申請人帳戶之事實，已符合贈與行為之客觀要件，核屬申請人取自營利事業贈與之財產，本件原核定營利所得680,000元應予同額轉正為其他所得」。惟查，既然「系爭款項無其他具體事證佐證其為盈餘分配」，則被告又有何「具體事證」佐證系爭款項為「贈與所得」？何況被告遽以：「．．．以固定比率（2：2：1）匯款予申請人等3人，然尚非以創見公司章程規定之年度決算結果為分配基礎．．．。」為由而認其並非盈餘分配，則創見公司資本額148萬元，本件所謂「贈與」金額高達680,000元，幾已達公司資本額45.9％，依公司法規定應有股東會議之同意，才能執行，而創見公司章程規定及所有會議紀錄亦均未見以（2：2：1）為贈與基礎之決議，被告又何以認定其為「已符合贈與行為之客觀要件，核屬申請人取自營利事業贈與之財產」？
（三）又「公司組織不得將部分資產贈與股東或他人」係公司法規定及經濟部函釋在案，則被告遽以「贈與」為由處分原告，將陷創見公司於違反公司法並其負責人、董事有圖利、背信之嫌，茲事體大，被告豈可在無任何佐證之情形下僅以「已符合贈與行為之客觀要件」一語輕輕帶過，而無視未來可能引發之鉅大後果？況創見公司為何要將公司資產無端「贈與」原告？創見公司將公司資產「贈與」非股東之訴外人高福興及祝遵評之原因為何？被告所稱創見公司年度中將公司資產不定期、不定額以固定比率（2：2：
1）「贈與」原告等3人之目的何在？種種疑點均未見被告說明且顯與常情不符，被告認事用法，或嫌速斷。
（四）查公司與個人分屬不同之人格，為不同之權利義務主體，不同權利義務主體間因金融機構帳戶存款匯入、匯出所構成之法律關係者眾，或為借貸，或為借貸之清償，或為盈餘分配，非僅為「贈與」一種。且「贈與」之成立須贈納雙方意思表示一致始能成立。被告在未有任何佐證情形下即以「贈與」處分原告，容或未冾。況被告據以引用處分原告之所得稅法第4條第1項第17款但書，觀其立法意旨僅係為防杜個人取巧規避贈與稅而為之立法，而所得稅法第14條第1項第10類更僅為概括性規定，被告據以此為由將其原認定之「營利所得」轉正為「取自營利事業贈與之其他所得」，明顯不當。
（五）被告答辯狀第6頁最後1行陳述：「次查原告提示之資金返還紀錄，雖93至96年間有不定時、不定金額匯款至上開創見公司聯名帳戶，惟同期間創見公司亦有多筆款項不定時、不定金額匯至原告配偶帳戶，是其提示之資料尚難謂與創見公司前開匯入之固定比例款項有關」。惟查，其所稱之「亦有多筆款項不定時、不定金額匯至原告帳戶」究係何指？共有多少筆？金額為何？為何被告未將之列入所謂「贈與」？又為何因此「是其提示之資料尚難謂與創見公司前開匯入之固定比例款項有關」？再者，訴願決定書對同一事項之理由（第7頁）為何僅有：「查原告所列示存摺往來明細，係為每筆10,000元至30,000元不等之金融卡提取現金及每筆數萬元之轉帳支出紀錄，尚難謂與創見公司匯入前開款項有關」等語，而未有前述款項匯入之陳述？總此均未見被告說明，致令原告無以釐清。
（六）被告答辯狀第6頁第1行陳稱：「以固定比率（2：2：1）匯款予原告配偶等3人，然尚非以創見公司之公司章程規定之年度決算結果為盈餘分配基礎，尚難認定其為營利所得，是依系爭所得無償移轉原告配偶帳戶之事實，已符合贈與行為及所得稅法第14條第1項第10類規定之客觀要件」。惟查，既「非以創見公司之公司章程規定之年度決算結果為盈餘分配基礎，尚難認定其為營利所得」，則創見公司章程亦未訂有贈與之分配基礎，被告又何以認定其為「已符合贈與行為」？衡諸經驗法則，被告是否認定創見公司為一群不理性股東所設，其努力經營並冒險逃漏稅後，其目的就是將全部所得「贈與」他人？且本件既經檢舉為「漏報股東紅利」（答辯狀第5頁理由3），並經被告依漏報營業收入核定營業稅（答辯書第7頁），最後竟以「贈與」為由處分原告，前後予盾，顯非妥適，其違背基礎邏輯法理，錯誤處分，應予撤銷。
（七）被告答辯狀第7頁陳述：「創見公司因原告配偶與案外人高福興君上開聯名銀行帳戶（即創見公司營業收入存款帳戶）之存入款項，經被告依漏報營業收入核定營業稅之行政訴訟案件，業經大院98年度訴字第688號裁定駁回確定在案，是所訴核難採據，請續予維持」。查案外人高福興之營業稅案並未經行政訴訟判決程序，被告答辯書有混淆之嫌等語，並聲明求為判決訴願決定、重核復查決定及原處分關於營利所得680,000元同額轉正為其他所得，並補徵綜合所得稅部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）按稽徵機關依稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌；此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋可資參照。次按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，稅捐之核課，不過居於被動地位。故稽徵機關依稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾利稽徵機關對當事人主張情事加以審酌。倘當事人對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實符合贈與之要件，已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件已成立及生效者，自應依法定其所應歸屬之贈與法律效果。
（二）查創見公司係不動產仲介服務業，該公司經人檢舉漏開統一發票、漏報股東紅利及薪資所得之扣繳憑單，涉嫌逃漏稅捐。次查，原告為創見公司股東及員工，該公司於93至96年間經由原告與訴外人高福興聯名所開立之合作金庫銀行光華分行（下稱合庫銀行光華分行）0000000000000銀行帳戶（該帳戶係為創見公司營業收入存款帳戶），不定時匯款予原告及高福興及祝遵評等3人，96年度匯入原告之合庫銀行光華分行活期儲蓄帳戶（帳號：0000000000000），除自行申報薪資所得718,805元外，尚有系爭款項合計680,000元（1月10日200,000元＋1月22日280,000元＋4月18日200,000元），此有合庫銀行光華分行97年6月18日合金光華存字第0970002557號函及無摺轉存之活期儲蓄存款憑條影本附卷可稽。原告復無法就資金之移轉提出合理說明及有利事證，再佐參系爭款項係私人資金借貨之返還，是系爭所得無償移轉原告帳戶之事實，已符合「取自營利事業贈與之財產」贈與行為，非屬免稅所得，而為所得稅法第14條第1項第10類其他所得之課稅範疇，是本件核定其他所得680,000元，並無不合。
（三）又依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定：「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」第4項規定：「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」是稽徵機關固應依職權調查課稅事實，惟納稅義務人未盡協力義務或未為完足協力，稽徵機關仍得透過證據評價方式認定之。本件系爭帳戶內之款項提、存及移轉等原因，均為原告所管理與支配，就系爭款項，其單以空泛之陳述指稱被告核定顯有誤，卻未盡其舉證義務，提示具體事證證明非屬無償行為，且本件創見公司因原告與訴外人高福興上開聯名銀行帳戶（即創見公司營業收入存款帳戶）之存入款項，經被告依漏報營業收入核定營業稅之行政訴訟案件，業經鈞院98年度訴字第688號裁定駁回確定在案，原告所訴核難採據。
是被告依查得事證，斟酌當事人（原告及檢舉人）之陳述與調查事實及證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷，認定系爭款項係源自創見公司之贈與，並無不當，請續予維持等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有原告96年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申請書、被告96年度綜合所得稅核定通知書、核定稅額繳款書、原告復查申請書、被告98年12月18日財高國稅法字第0980088366號復查決定書、原告訴願書（99年1月27日）、財政部99年5月26日台財訴字第09900108680號訴願決定、被告99年7月22日財高國稅法字第0990030324號重核復查決定書、原告訴願書（99年8月27日）、財政部99年12月21日台財訴字第09900399420號訴願決定及原告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為系爭680,000元是否為創見公司對原告所為之贈與？被告將原告漏報取自創見公司之系爭680,000元同額轉正為其他所得，是否合法？茲分述如下：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「左列各種所得，免納所得稅：．．．17、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」及「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額．．．。」所得稅法第2條第1項、行為時所得稅法第4條第1項第17款及第14條第1項第10類定有明文。
（二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1亦定有明文。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。
（三）再按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之構成要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依稅捐稽徵法第12條之1第3項及上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟依稅捐稽徵法第12條之1第4項之規定，納稅義務人仍應負其協力義務。是稽徵機關對於上開收入之事實已盡證明之責後，納稅義務人如不服稅捐稽徵機關構成要件事實之認定，除應盡其協力義務外，對於主張有利之事實，則不論由舉證責任分擔之原則或證據掌控之觀點，均應由納稅義務人對其反對之主張，負證明之責。
（四）又按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，稅捐之核課不過居於被動地位。故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾利稽徵機關對當事人主張情事加以審酌。依稅法上客觀舉證責任之分配，「所得」之證明，原則上由稅捐稽徵機關負證明之責，但有關「納稅義務人未終極保有財產之法律原因」，基於「（證據）管領說」之理論，該部分證據資料掌握在納稅義務人手中，依客觀舉證責任轉換，應改由納稅義務人負證明之責。倘當事人對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實符合贈與之要件已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件已成立及生效者，而依法定其所應歸屬之贈與法律效果，自屬合法。
（五）查原告96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報取自創見公司之系爭680,000元，經被告調查結果發現，原告為創見公司股東及員工，該公司於93至96年間經由原告與訴外人高福興聯名所開立之合庫銀行光華分行0000000000000銀行帳戶（該帳戶係為創見公司營業收入存款帳戶），不定時匯款予原告、高福興及祝遵評等3人，96年度匯入原告之合庫銀行光華分行活期儲蓄帳戶（帳號：0000000000000），除原告自行申報薪資所得718,805元外，尚有系爭680,000元（1月10日200,000元＋1月22日280,000元＋4月18日200,000元）等情，有創見公司公司章程、合庫銀行光華分行97年6月18日合金光華存字第0970002557號函、無摺轉存之活期儲蓄存款憑條影本及上開合庫銀行光華分行2帳戶查核明細表附原處分卷（第33-34、80、84、
128、132-134、138、139頁參照）可稽，且原告對於其上開帳戶確有存入系爭680,000元乙節並無爭執，自堪信為真正。則系爭款項已由原告終極保有，對於該財產移轉之原因，原告即有加以說明之必要。原告雖主張其與創見公司係屬不同之人格，為不同之權利義務主體，不同權利義務主體間因金融機構帳戶存款匯入、匯出所構成之法律關係者眾，或為借貸，或為借貸之清償，或為盈餘分配，非僅為「贈與」一種，被告並未證明創見公司存入原告上開帳戶之系爭680,000元係屬贈與，竟將原認定之「營利所得」轉正為「贈與」，顯有不當云云。惟查，原告於97年10月14日復查申請書（原處分卷第27頁）僅載系爭680,000元並非其營利所得，但未提出該款項來源流程原因之證明文件，經被告以97年10月31日財高國稅法字第0970083693號函（原處分卷第37頁）請原告於97年11月13日前補提證明文件，原告雖於97年11月13日以復查申請書向被告補提上開合庫銀行光華分行2帳戶轉提明細、原告帳戶轉出明細表，說明系爭680,000元為其與創見公司間資金借貸之返還，且經被告向合庫銀行光華分行函查結果，依該分行上開97年6月18日合金光華存字第0970002557號函暨所附無摺轉存之活期儲蓄存款憑條影本及前揭2帳戶查核明細表所示，創見公司確有於上開時間合計存入原告上開帳戶系爭680,000元之事實，經被告98年12月18日財高國稅法字第0980088366號復查決定書駁回原告復查申請後，原告雖於99年3月1日經由被告提起訴願（原處分卷第165頁），其於該訴願理由書中僅記載系爭680,000元係其本人之私人資金往來，因其素無記帳習慣，僅能提出其與高福興上開合庫銀行光華分行0000000000000銀行帳戶之部分進出往來供核等語。經財政部99年5月26日台財訴字第09900108680號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分後，案經被告依財政部訴願決定意旨重核結果，將上開營利所得680,000元同額轉正為其他所得。原告雖又於8月27日提起訴願（原處分卷第231頁），其理由除如同前訴願書外，並稱其與創見公司係屬不同權利義務主體，其間因金融機構帳戶存款匯入、匯出所構成之法律關係者眾，或為借貸，或為借貸之清償，或為盈餘分配，非僅為「贈與」一種，原告已提示上開存摺證明系爭680,000元並非創見公司對原告之贈與，被告自負有舉證之責云云，惟財政部99年12月21日台財訴字第09900399420號訴願決定業已決定駁回其訴願等情，已如前述。查原告固提出上開合庫銀行光華分行2帳戶部分進出往來供核，並稱系爭680,000元係其本人與創見公司間私人資金往來之返還云云，然而，其與創見公司間私人資金往來之移轉原因及流程為何，原告並無法提出合理說明及有利事證，以供被告勾稽，原告就此復未能舉證以實其說，尚不足遽信其此項主張為真正。被告就此部分已善盡其查證義務，原告既係取得該款項之人，自有就該取得原因予以說明之必要。又按所得稅法之精神，有所得即應課稅，且一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收入」之定義，應以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準。故被告以原告上開主張不可採，經斟酌原告之陳述與調查事證之結果，以本件雖無法得知創見公司係出於何原因而移轉系爭款項予原告，惟原告對於確有取自創見公司系爭680,000元之事實並不爭執，又原告未能舉證證明系爭款項非屬無償行為，因認系爭創見公司系爭680,000元無償移轉原告帳戶之事實，已符合所得稅法第4條第1項第17款規定贈與之要件並具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件已成立及生效，應依法定其所應歸屬之贈與法律效果，認定原告取得系爭款項，係源自創見公司之贈與，已符合「取自營利事業贈與之財產」贈與行為，非屬免稅所得，而為所得稅法第14條第1項第10類其他所得之課稅範疇，是被告重核復查決定將營利所得680,000元同額轉正為其他所得，揆諸前揭法律規定及說明，依法核無不合。原告上開主張，顯有誤解，不足採取。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告就原告96年度綜合所得稅結算申報，核定綜合所得總額2,347,553元，補徵稅額106,268元，又被告99年7月22日財高國稅法字第0990030324號重核復查決定書將原告96年度之營利所得680,000元同額轉正為其他所得，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第223條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年6月3日
高雄高等行政法院第四庭
法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國100年6月3日
書記官李建霆附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。