裁判字號：臺中高等行政法院92年訴字第198號裁定
裁判日期：民國93年01月07日
裁判案由：地價稅
臺中高等行政法院裁定九十二年度訴字第一九八號
原告甲○
乙○○訴訟代理人戊○○被告彰化縣稅捐稽徵處代表人丙○○訴訟代理人己○○
丁○○右當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國九十二年一月六日府法訴字第○九一○一七四二○七○號訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告二人共有坐落彰化縣○○鎮○○○段十七份小段四三一地號土地，因經被告清查結果，發現原告甲○並未在該地設籍使用，核與土地稅法第九條規定不合，爰函告原告甲○系爭土地自九十一年起未便按自用住宅用地課徵地價稅。原告不服，提出異議，主張系爭土地應依法准予免徵地價稅，惟經被告派員實地訪查，因原告均未在該地設籍使用，且系爭土地為彰化縣員林鎮都市計畫公共設施完竣地區內之土地，非為農業用地，不適用農業用地相關規定，又該筆土地尚非供公共使用，自無土地稅減免規則第九條規定之適用，乃以九十一年五月二十一日彰稅員分二字第○九一○○一三三七三○號函駁回異議。原告又不服，於九十一年七月一日提起再異議，仍遭被告駁回，原告對被告前揭處理程序不服，乃於九十一年七月二十五日以電話向被告申請本件應依訴願程序辦理，並於九十一年八月二十日針對被告九十一年五月二十一日彰稅員分二字第○九一○○一三三七三○號函補具訴願理由書，惟遭訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告對於原告九十一年七月一日申請坐落彰化縣○○鎮○○○段十七份小段四三一地號土地減免地價稅事件，應作成准予免課徵之行政處分。
⒊被告應給付甲○新台幣四千四百八十一元、乙○○新台幣一萬二千一百二十
五元，及自八十七年起每筆地價稅，至給付日止按年息百分之五計算之利息。
⒋訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈本件原告共有坐落彰化縣○○鎮○○○段十七份小段四三一地號土地，本係
原告兄弟及先父 蔡炎 耕種之農地，於六十五年經被告辦理第二期員林鎮十七份市地重劃後分配之土地，惟被告當年辦理市地重劃工程時人謀不臧、道路規劃不當，○○○區○○○街）北側即原告等農民受建築物阻隔封閉，無可通行道路下田耕作，使原告賴以農耕作業維生之權益受有重大之損害。系爭土地位於彰化縣員林鎮都市計劃公共設施完竣之地邊界線之內，雖依照規定應於期限三年內建築使用，但因原告至目前尚耕作於系爭土地緊鄰北側之農田，為顧及原告等農民與農用機具下田時所必經通路使用及申請水田用電電力供水利灌溉所必需，故未能於系爭土地辦竣戶籍登記。為此，原告始為該地號土地權利範圍二分之一面積即一百十九平方公尺之空地保留，且經原處分機關實地勘查屬實。其不能設籍使用之原因，係被告於辦理市地重劃規劃不當所引成，被告未謀補救措施協助紓困解決農民無路通行之苦，卻反稱：「原告等緊鄰系爭土地之其他農地如有耕作通行之困難，則有『不動產所有權』及『地役權』等民法物權編相關規定堪資救濟。」顯有曲解客觀事實因果倒置、飭詞推諉卸責之嫌。
⒉本件土地因屬現實供與農業經營不可分離之集貨場、農路及其他農用之土地
，而無從建築設籍使用，則系爭土地現無收益亦未為其他使用之事實，乃屬不爭。且其不能為原來農業用地之原因及目前不能為建築使用之窘境，係辦理系爭土地市地重劃之被告所引成，於未有補救措施前若繼續課徵其地價稅，自有違課稅公平合理原則與實質課稅原則，在被告尚未有措施解決農地耕作通行困難之前，當不得以此遽為課稅之理由。而肇於當年辦理市地重劃工程時人謀不臧、道路規劃不當，並未兼顧公共利益與人民權益之維護，斷絕了原始既有通行之農路，○○○區○○○街）北側即原告等農民受建築物阻隔封閉，無可通行道路下田耕作，此符土地法第一百九十五條規定「在自然環境及技術上無法使用之土地，由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免徵地價稅。」又農田灌溉水路被建築物阻塞，水利會未能供應農田、耕作灌溉用水，致長期以來溝渠水道阻塞乾涸枯竭，為此原告百般無奈始復以與農田相緊鄰之系爭土地申請使用水田用電電力與僱工鑿井，購置深水馬達及建造混凝土便橋等而所費不貲，皆經提出收據影本及現場照片在卷可憑。依土地稅法第六條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於交通、水利、給水及改良土地者等所使用之土地，得予適當之減免，故系爭土地實無課徵地價稅之適用。
⒊依稅捐稽徵法第一條之一規定，系爭土地長期無償供公共通行使用，即不特
定人皆可自由進出、通行無阻，並非專供農民為侷限使用之事證，財政部七十二年三月二日台財字第三一三五六號函足資參照，惟被告對於原告據以之申請並未依法作成有利於原告之決定，而謂核屬不同之個案，不得比附援引，恐有未盡周延審查之憾，亦難令原告信服。
⒋按行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依行政程序法為之；行政
行為應受法律及一般法律原則之拘束，為行政程序法第三條第一項及第四條分別定有明文。係揭示行政行為應受成文法之拘束，乃法治國家之根本。惟縱法律未明文規定，行政行為仍須受法治國家一般共同法理及一般法律原理之拘束，其可作為引導行政行為之準據，更可提供法院作為審查之基礎。就本件而言：
⑴衡平原則：原告未於系爭土地建屋設籍使用係肇因被告辦理系爭土地重劃
，斷絕原始既有通行之農路，○○○區○○○街）北側即原告等農民受建築物阻隔封閉，無可通行道路下田耕作，使原告被迫將重劃後所分配之唯一各自所有權利面積五十九．五平方公尺即十八台坪之系爭土地為空置保留，事實上絕非原告能建屋設籍使用而不使用。且原告由住居處至農田耕作之路逕從始迄今並未改變，而系爭土地也仍繼續為從來農業之使用。是被告僅從外觀「未建屋設籍」事由作為單獨之判斷準繩，即遽為認事用法之衡量標準，對系爭土地課徵一般稅率地價稅，於實質上有欠公平，亦顯不合理。蓋法律貴在衡平，而稅收之指示與執行，自應以公平合理（衡平）為原則作為理由，倘違背上開原則，仍不失為違法。
⑵比例原則：行政程序法業已明文規定比例原則，本件被告依法對原告共有
系爭土地按一般用地稅率課徵地價稅每年五千一百四十元，固非無據。惟系爭土地未建屋設籍使用之原因乃前述原告為繼續維持市地重劃前即從事之農民耕種生存權，始情非得已之空置保留。但被告捨實質審查之權責而不為，未斟酌原告原農耕生活之具體情形及實際所生之困窘狀況，以設定狹隘的形式界限的作法，無疑排除原農業用地經編定為非農業使用而實際仍作農業使用之土地獲致租稅減免之可能性，顯然防弊過當，難謂切近實際，是違背實質課稅原則與比例原則之情形，彰彰甚明。
⑶公益原則：按公權力措施須符合公益，行政機關之行為應為公益而服務，
乃屬行政作用應遵循之重要原則。本件系爭土地於客觀上具體之事實現況，因原告至目前尚耕作於重劃前即與系爭土地相鄰北側之農田，為顧及原告等農民與農用機具下田時所必經通路使用，及申請水田用電電力供水利灌溉所必需，原告始為該地號土地權利範圍之空地保留，惟被告疏未權衡公益上之必要，兼顧公共利益與農民權益之維護，卻完全囿於「未建屋設籍」之觀點，而作為其維持行政措施合法性之理由，但衡諸公法上之公益原則，非無再予斟酌之餘地。
⑷平等原則：本件市地重劃全區之土地，並無其他與原告之系爭土地相同情
況者，為迄今二十八年以來需使用市地重劃後分配之唯一土地，始能作為維持與市地重劃前原告即從事之農民耕作生存權。惟被告未見於此，漠視農業發展，罔顧農民生計。是為保障原告在法律上地位之實質平等，並非不容許被告得於具體個案中考量其事件之個別特殊性，而為合理之不同處置，否則稅捐稽徵機關就法律所賦予之行政裁量權無異自我限縮，而無法於個案中表彰稅法所欲達成實質平等原則之目的。
⑸信賴保護原則：原處分機關於六十九年十月三十日以彰稅員分二字第三六
三二二號函告：「台端坐○○○鎮○○○段十七份小段四三一地號土地，可自六十九年下期起按自用住宅用地稅率課徵地價稅。惟嗣後如有變更使用，仍請照章申報。」既為原告申請減免地價稅核准確定在案，故在未能證明原告前經減免地價稅之原因事實有變更或消滅時，被告不得否准上開確定處分，否則即有違信賴保護原則及行政自我拘束原則之規定。
⒌又「按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其
外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢。職是之故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院八十六年判字第八十七號判決在案。本件原告共有之系爭土地原本係耕種中之農地，嗣於六十五年市地重劃已如前述，原處分機關應以原告自國家享受實質上經濟利益之比例來分配租稅之課徵，方符「同者同之，異者異之」租稅公平原則，以保障原告在租稅法律上地位之實質平等。
⒍按憲法第十五條規定，人民之生存權應予保障，第一百五十三條復明定，國
家為改良農民之生活，增進其生產技能，應制定保護農民之法律，實施保護農民之政策，均已明確揭示國家負有保障農民生存及提昇其生活水準之義務。另「土地稅法第六條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於交通、水利、給水及合理之自用住宅、改良土地者等所使用之土地，得予適當之減免同條段並授權由行政機關訂定其減免標準及程序。」司法院釋字第四二二、四六○號解釋文足資參照。基此，原告係實際自任耕作之自耕農，國家負有保障農民生存權之義務，系爭土地就實質上經濟利益，為現實僅能供與農業經營不可分離之土地，應享有免課徵地價稅之權利，是以原告請求被告應對系爭土地作成免予課徵地價稅之行政處分。
⒎再者，依土地法第六條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，
對於交通、水利、給水及改良土地者等所使用之土地，得予適當免稅。本件農田水路被建築物阻塞，水利會未能供應農田耕作灌溉用水，致長期以來溝渠水道阻塞乾涸枯竭，為此，原告百般無奈始復以與農田相緊鄰之系爭土地，申請使用水田用電電力與僱工鑿井，購置深水馬達及建造混凝土便橋等而所費不貲，故系爭土地實無課徵地價稅之適用。
⒏地價稅徵收之目的，乃是為平均社會財富，達成地盡其利，實現地利共享之
用，然因農地一般而言，尚無法充分利用，收益極低，如全面規定地價，改徵地價稅，勢將突然增加農地所有權人負擔，故有土地稅法第二十二條第一項第二款及第二項，都市土地仍徵收田賦之規定。地價稅課稅之多寡均係依使用土地收益多寡而訂定，是以，規定都市土地公共施設尚未完竣前仍做農業使用之自耕農地僅徵收田賦，又依實質課稅原則及課稅應不失公平合理原則，系爭土地實無課徵地價稅之適用。
⒐平均地權條例施行細則第二條第四款規定：公共設施完竣地區範圍之勘定，
其主辦單位在省政府為建設廳，在直轄市政府為工務局或建設局，在縣（市）政府為建設局或工務局或農林科。本件系爭「田」地是否屬公共設施完竣地區，其認定之權責，依照上開施行細則第二條第四款規定，屬彰化縣政府建設局，而本件原處分機關依據員林鎮公所九十一年十一月二十日員鎮工字第三○四二六號簡便行文表認定系爭土地為完成公共設施之土地，逕為認定，其認定程序有違上開規定，是課徵地價稅，難謂合法。
⒑本件應免徵地價稅已如前述，則原告自八十七年十二月七日至九十一年十一
月十七日止已依一般稅率及自用住宅稅率繳納地價稅，依稅捐稽徵法第二十八條規定，自可對因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之地價稅款請求被告返還。
㈡被告答辯：
⒈原告二人共有系爭土地，其中乙○○之持分部分依一般稅率課徵地價稅，另
甲○之持分部分，原依自用住宅用地稅率課徵地價稅，九十一年度經被告清查結果，因原告甲○並未在該地建屋設籍使用，核與土地稅法第九條所稱「自用住宅用地」規定不合，原告甲○持分部分之地價稅自無法再適用土地稅法第十七條規定自用住宅用地稅率，乃函知原告甲○自九十一年起改按一般稅率課徵地價稅，自屬於法有據。
⒉又系爭土地係屬彰化縣員林鎮都市計畫之住宅區，且為公共設施完竣地區之
土地，非為農業用地，自無土地稅法第十條規定農業用地之適用，亦不屬於同法第二十二條課徵田賦之範圍，有土地謄本、彰化縣員林鎮都市計畫公共設施完竣地區土地清冊、九十一年十一月二十日員鎮工字第三○四二六號簡便行文表附案可稽。
⒊再者，系爭土地既屬員林鎮都市計畫之住宅區，且為公共設施完竣地區之土
地，自可依法建築，並無不能作有效建築使用之情事，且觀諸鄰近土地已興建房屋之事實，足資證明，是系爭土地非屬土地法第一百九十五條規定之「在自然環境及技術上無法使用之土地」至明。
⒋另被告於九十一年八月二十八日實地勘查現場，系爭土地前後均裝設活動鐵
柵門，已非一般人得自由進出，又系爭土地並非供公共通行使用道路用地之事實，亦經主管權責機關員林鎮公所九十一年七月十二日員鎮工字第○九一○○一七五一一號函復確認在案，是系爭土地亦無土地稅減免規則第九條規定之適用。
⒌本件地價稅核課經被告審核並未符合自用住宅用地稅率之要件，乃將原適用
稅率改以一般用地稅率，並向原告發出改課稅率之通知函，該函自非行政處分。
理由本件起訴意旨有三，茲分述之：
一、撤銷訴訟部分：㈠按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益
，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」固為行政訴訟法第四條第一項所明定。惟所謂行政處分，依訴願法第三條第一項規定，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。又「訴願法所謂行政處分，係指官署對人民所為之單方行政行為，而發生具體的法律效果，且以該項處分損害其現實之權利或利益者為限。若恐將來有損害之發生而預行請求行救濟，則非法之所許。」亦經改制前行政法院五十九年判字第二一一號著有判例。
㈡本件原告二人共有坐落彰化縣○○鎮○○○段十七份小段四三一地號土地，因
經被告清查結果，發現原告甲○並未在該地設籍使用，核與土地稅法第九條規定不合，乃以九十一年四月廿五日彰稅員分二字第○九一○二○一○○八○號函知原告甲○謂「台端坐○○○鎮○○○段十七份小段四三一地號土地經清查結果，因非在該地設籍使用，核與土地稅法第九條規定不合，自九十一年起未便按自用住宅用地稅率課徵地價稅。」原告不服，提出異議，陳述系爭土地應依法准予免徵地價稅，經被告以九十一年五月二十一日彰稅員分二字第○九一○○一三三七三○號函覆以：「台端等二人所有坐○○○鎮○○○段十七份小段四三一地號土地，自九十一年改課一般稅率之地價稅，申請異議准予免徵地價稅一案，經派員實地查訪，因未在該地設籍使用，核與土地稅法第九條及土地減免規則第九條等之規定不合，請查照。」此有該二函附原處分卷可憑。原告又不服，於九十一年七月一日提起再異議，仍遭被告駁回，原告對被告前揭處理程序不服，乃提起訴願。經核地價稅係於每年十一月一日至十一月三十日開徵，業據被告訴訟代理人供陳明確，則被告前揭九十一年四月廿五日函內所稱「自九十一年起未便按自用住宅用地稅率課徵地價稅」等語，僅係事先觀念通知，尚未發生具體之法律效果，原告自應於收受被告發給之地價稅繳款書後，如對核定之稅額不服，應於繳納期限屆滿翌日起算三十日內向被告申請復查，始為正辦。詎原告於收受被告九十一年四月廿五日之前述函知，為恐將來損害其權益，即逕行主張系爭土地依法應准予免徵地價稅，而預行請求行政救濟，依前揭判例所示，原告自尚不得對被告前述之函知及函覆預行提起訴願之行政救濟。訴願決定未查，遽予實體上審理雖有未恰，惟駁回原告訴願之結論相同，仍應予維持。原告復提起本部分之行政訴訟，為不合法，應予駁回。
二、課以義務訴訟部分：按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第五條第一項定有明文。本件係因被告查得原告未在系爭土地上設籍，而函告原告甲○自九十一年起系爭土地未便按自用住宅用地課徵地價稅，原告始對該通知函於九十一年五月九日提出異議，並於異議函內陳述系爭土地依法應准予免徵地價稅，被告嗣始以九十一年五月二十一日彰稅員分二字第○九一○○一三三七三號函，就原告九十一年五月九日異議書內容為說明並予函覆，原告不服，又於九十一年七月一日提再異議狀，經核該再異議狀，亦僅係陳述系爭土地應減或免除地價稅之理由，並未請求被告應作成對系爭土地免課地價稅之行政處分，此有該異議書、再異議狀在原處分卷可稽。是原告逕向本院請求被告應依原告九十一年七月一日之申請，對系爭土地作成准予免課地價稅之行政處分，依上述規定，亦與法不合，應予駁回。
三、給付訴訟部分：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」固為稅捐稽徵法第二十八條所明定。惟按欲提起一般給付訴訟，須以該訴訟得直接行使給付請求權者為限，如按其所依據實體法上之規定，尚須先經行政機關核定其給付請求權者，則於提起一般給付訴訟之前，應先提起課以義務訴願，請求行政機關作成該特定之行政處分，而不得直接提起給付訴訟。經查原告申請溢繳稅款之退還，尚須經被告審核是否有法律依據或其他函釋，而為准駁之行政處分，並非單純諸如稅款加減計算錯誤得逕予更正等之事實問題而不涉及行政處分者所可比擬，故本件原告應於向被告申請退還稅款遭拒絕後，循訴願程序請求救濟，如再遭駁回，始得提起本件給付訴訟，惟原告未向被告申請退還稅款，即逕向本院提起給付訴訟，其起訴難認合法，亦應予駁回。
四、按原告之訴起訴不合程式或不備其他要件者，行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟法第一百零七條第一項第十款定有明文。本件原告之訴既均不合法已如前述，爰以裁定駁回其訴，兩造其餘實體上之訴辯事由，已無庸審酌，併予敘明。
依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款、第一百零四條、民事訴訟法第九十五條、第七十八條、第八十五條第一項前段，裁定如主文。
中華民國九十三年一月七日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官林秋華法官王德麟如不服本裁定，應於裁定送達後十日內以書狀敘明理由，經本院向最高行政法院提起抗告（須依對造人數附具繕本）並應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份）。
中華民國九十三年一月七日
法院書記官蔡宗融