裁判字號：高雄高等行政法院92年簡字第149號判決
裁判日期：民國92年07月09日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院簡易判決九十二年度簡字第一四九號原告璵湘企業有限公司代表人甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 局長右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十四日台財訴字第０九二０００三三七二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、查營業稅稽徵業務自民國（下同）九十二年一月一日起已由財政部各地區國稅局收回自徵，是本件行政訴訟所關營業稅業務亦因之自上開時日起，由高雄市稅捐稽徵處改由被告承辦，職此，本件原告於九十二年四月二十二日起訴時，營業稅既已回歸財政部各地區國稅局稽徵，則本件行政訴訟自應改列財政部高雄市國稅局為被告，先予敘明。
二、緣原告為使用媒體申報之營業人，於九十一年四月二十五日取得銷售額新台幣（下同）五六、六八八元、營業稅額二、八三四元之進項憑證，嗣於申報九十一年
三、四月份銷售額及營業稅額時，誤登錄銷售額為五六八、六八八元、營業稅額
二八、四三四元，溢扣抵銷項稅額二五、六００元。案經高雄市稅捐稽徵處查獲，審理違章事實成立，乃核定補徵營業稅二五、六００元，並按所漏稅額處以０‧五倍之罰鍰計一二、八００元。原告對罰鍰處分不服，申經復查、訴願，均遭駁回，原告猶表不服，遂提起本件行政訴訟。
三、茲原告起訴意旨略謂：現行加值型營業稅，營業人只要有進貨屬應稅部分，即使商品尚未賣出，也已經付出進項稅額，由上游營業人代收了。假設甲營業人於九十二年三月間開業，於三、四月這一期進貨應稅貨物一、五００、０００元，銷售應稅貨物一、０００、０００元，依此算出甲營業人於申報九十二年三、四月營業稅時，會有留抵稅額二五、０００元，但甲營業人於九十二年五月十五日申報九十二年三、四月營業稅額時，進項發票僅先將其中八００、０００元提出扣抵，結果申報時會有一０、０００元應納稅額產生，如此甲營業人在該期間雖有應納稅額，卻無漏稅，這樣對國家稅收有造成損失嗎？由以上例子可知營業人在當期有應納稅額，並不代表一定有漏稅，因依加值型及非加值型營業稅法施行細則第二十九條：「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。」之規定，是不表示一定漏稅。本件被告以原告當期所申報資料，加計誤登錄部分，計算有應納稅額未於當期繳納，即已認定原告觸犯加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款規定須受罰，惟原告雖有因誤登錄致虛報進項稅額，依司法院釋字第三三七號解釋，但卻無逃漏稅款之情事，爰訴請撤銷原處分及訴願決定云云。被告答辯意旨則謂：原告為使用媒體申報之營業人，於九十一年四月二十五日進貨取得字軌號碼ＭＣ00000000統一發票一紙，銷售額五六、六八八元、營業稅額二、八三四元，充當進項憑證，而於申報九十一年三、四月份銷售額及營業稅額時，誤登錄銷售額為五六
八、六八八元、營業稅額二八、四三四元，溢扣抵銷項稅額二五、六００元，致漏繳營業稅二五、六００元，案經高雄市稅捐稽徵處鼓山分處查獲，並取具營業人進銷項憑證交查異常清單、承諾書等相關證據附案可稽，原告核已違反同法第五十一條規定虛報進項稅額違章事實，殊堪認定。次查，原告為使用媒體申報之營業人，九十一年三、四月申報應納稅額二七、七七六元，無累積留抵稅額。其因登錄錯誤致該期多報進項稅額二五、六００元占該期全部申報進項稅額四七一、八六九元之比率為百分之五‧四二，小於百分之七，依稅務違章案件減免處罰標準第十五條第二項第二款規定，原處分按所漏稅額二五、六００元處以０‧五倍罰鍰一二、八００元，與法並無不合。按前揭加值型及非加值型營業稅法營業稅法施行細則第二十九條規定，營業人之進項稅額憑證，未於當期申報者，雖得延至次期申報扣抵，惟查加值型及非加值型營業稅法第十五條第一項規定，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。參酌上開法條立法理由：本條第一項規定以「當月份銷項稅額」，扣減「進項稅額（不限當月份）」為計算稅額之方法。銷項稅額大於進項稅額者，其餘額即為應納稅額；進項稅額大於銷項稅額者，其餘額即為溢付稅額（即留抵稅額）。依上開規定，營業人申報扣減當期銷項稅額之進項稅額憑證，自以當期已申報之進項稅額憑證（不限當月份）為限；非當期申報之進項稅額憑證，自不能扣減當期銷項稅額。準此，營業人未按當期銷項稅額，扣減進項稅額後之應納稅額申報繳納，即已構成逃漏稅款，本案原告溢報進項稅額且大於累積留抵稅額，非其所舉進項稅額延後申報扣抵之簡單計算方式所可比擬。復按本件原告因進項憑證所載銷售額與稅額登錄錯誤，導致漏繳營業稅二五、六００元，顯然有過失，自應予處罰，原告不得以其事後仍有進項稅額尚未申報資為免罰之藉口。又原告其違章事證明確，於稽徵機關查獲前，並未主動補報補繳所漏稅款，雖無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，然原處分考量其違章情節，依同法第四十八條之二規定，參酌稅務違章案件減免處罰標準第十五條第二項第二款規定衡情酌處０‧五倍罰鍰，俾予減輕處罰，堪稱允當，難謂已逾處罰之必要程度，核與憲法保障人民權利之意旨無違，自無原告所謂稅法以處罰人民為目的，是其執以指摘，要無可採。綜上所述，本件原告本案違章事實洵堪認定，原處分依首揭稅法規定核定補徵營業稅二五、六００元，並按所漏稅額處以０‧五倍罰鍰一二、八００元，洵無違誤。原告所訴為無理由，請予駁回等語。
四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止營業：．．．五、虛報進項稅額者。」「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。．．．」加值型及非加值型營業稅法第十五條、第三十五條第一項、第五十一條第五款及同法施行細則第二十九條分別定有明文。次按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」「依營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：．．．使用媒體申報之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率．．．在百分之七以下．．．按所漏稅額處０．五倍之罰鍰。」復為稅捐稽徵法第四十八條之二及稅務違章案件減免處罰標準第十四條第二項第二款所明定。又「『登錄錯誤』，係泛指使用媒體申報之營業人登錄進銷項資料所發生之各種錯誤，包括資料登錄錯誤，漏登錄及重複登錄等情形。」「．．．。上開漏稅額之計算，．．．應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」亦經財政部八十三年十二月七日第000000000號函及八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函核釋在案，上揭函釋之內容，係斟酌營業稅法第五十一條第五款之意旨，為執行母法之細節性技術性事項所為之規定，合乎立法本旨，且未逾越母法之限度，本院自得予以援用。
五、經查，本件原告於九十一年四月二十五日取得皆福百貨有限公司所開立之統一發票乙紙（發票號碼：ＭＣ00000000號），銷售金額五六、六八八元、營業稅額二、八三四元，作為進項憑證。嗣原告於九十二年五月十五日申報九十一年三、四月份銷售額及營業稅額時，誤登錄銷售額五六八、六八八元、營業稅額
二八、四三四元，溢扣抵銷項稅額二五、六００元，致漏繳營業稅二五、六００元等情，業經兩造分別陳明在卷，並有原處分書、營業人進銷項憑證交易異常查核清單、承諾書及統一發票等件附於原處分卷可稽，是原告虛報進項稅額之違章事實，洵屬明確。次查，原告為使用媒體申報之營業人，九十一年三、四月申報應納稅額二七、七七六元，無累積留抵稅額，有自動報繳年檔資料附於原處分卷可參，亦堪認定，而原告因登錄錯誤致該期多報進項稅額占該期全部申報進項稅額四七一、八六九元之比率為百分之五‧四二，未超過百分之七，是原核定處分乃依行為時稅務違章案件減免處罰標準第十四條第二項第二款規定，按所漏稅額
二五、六００元處以０‧五倍之罰鍰一二、八００元，於法自無不合。原告雖主張其申報九十一年三、四月份銷售額及營業稅額時，尚有三、四月份進項稅額一
一三、一三八元憑證未於當期提出扣抵，而於次期才提出扣抵，故三、四月份實有留抵稅額一一三、一三八元；相同計算方式申報五、六月營業稅，尚有五、六月進項稅額二六、九六七元憑證未於當期提出扣抵，亦於次期才提出扣抵，故五、六月份實有留抵稅額三三、六一八元（二六、九六七元＋申報留抵稅額六、六五一元），是以自違章行為日（九十一年五月十五日）起至查獲日（九十一年九月二日）止，每期累積留抵稅額均大於所虛報進項稅額，並無逃漏稅款之情事云云。惟按加值型及非加值型營業稅法第十五條立法理由明揭：本條第一項規定以「當月份銷項稅額」，扣減「進項稅額（不限當月份」為計算稅額之方法。銷項稅額大於進項稅額者，其餘額即為應納稅額；進項稅額大於銷項稅額者，其餘額即為溢付稅額（即留抵稅額）。揆諸上揭立法意旨，可知營業人申報扣減當期銷項稅額之進項稅額憑證，自以當期已申報之進項稅額憑證（不限當月份）為限；非當期申報之進項稅額憑證，自不能扣減當期銷項稅額。原告主張應以取得進項憑證所載月份扣減該月份銷項稅額，且不問該進項憑證是否已於當期申報，均以之計算該期應納或溢付營業稅額，顯係誤解法令，無足採取。另查，原告九十一年六月份之自動報繳年檔雖有累積留抵稅額六、六五一元，惟其九十一年四月份之自動報繳年檔並無累積留抵稅額，已如前述，且有各該月份之自動報繳年檔附原處分卷可稽，則依前揭財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋意旨，原告得扣減之最低留抵稅額為零，是原告漏報銷售額已造成逃漏稅之結果，高雄市稅捐稽徵處以原告已於違章裁罰處分核定（九十一年九月三十日）前，即已補繳稅款，且以書面承認違章事實，又衡酌其違章情節係屬輕微，乃依稅捐稽徵法第四十八條之二規定，並參酌稅務違章案件減免處罰標準第十四條第二項第二款規定衡情酌處所漏稅額處０‧五倍之罰鍰計一二、八００元，尚無違誤。
六、綜上所述，高雄市稅捐稽徵處以原告將進項憑證所載銷售額與營業稅額登錄錯誤，致漏繳營業稅二五、六００元，而按所漏稅額處０‧五倍罰鍰計一二、八００元，認事用法洵無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。爰不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年七月九日
高雄高等行政法院第二庭
法官蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年七月九日
法院書記官謝文輝附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。