裁判字號：最高行政法院91年判字第1856號判決
裁判日期：民國91年10月18日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一八五六號
再審原告甲○
送再審被告臺中縣稅捐稽徵處代表人乙○○右當事人間因土地增值稅事件，再審原告對於中華民國九十年二月十五日本院九十年度判字第二一五號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告為處理其債務人 王陳梅 所積欠之債務，以債權人名義向台灣台中地方法院聲請強制執行，於八十五年十二月間拍賣王陳梅所有坐落台中縣○○鄉○○段○○號農業用地，並經再審被告所屬沙鹿分處（下稱沙鹿分處）核定應徵土地增值稅計新台幣（下同）九、七一二、一○九元。嗣再審原告於八十六年十月二十一日代位債務人向沙鹿分處申請依農業用地移轉免徵土地增值稅，案經該分處以八十六年十月二十四日稅沙分二字第三二六○九號函復略以經查系爭土地出租他人供作釣魚池使用，並有收費等情事，核與當時土地稅法第三十九條之二規定不符，歉難辦理等語，乃否准所請。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以九十年度判字第二一五號判決駁回。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十三款及第十四款之再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、按「依土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第五十八條第一項第一款所明定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明「．．．於承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益，以符合誠實信用原則。如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第五十五條之二規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人。」行政法院八十八年度判字第三九二號著有判例。準此以觀，拍定人即「該承受之農民倘無繼續耕作」，僅生主管機關應否依土地稅法第五十五條之二規定處罰承受耕地之拍定人之問題，要與申請主管機關免徵土地增值稅之事件無涉。亦即財稅機關就土地稅法第五十五條之二之釋示，自不得為得否免徵土地增值稅之依據，是原判決認財政部八十一年八月四日台財稅第000000000號函雖就土地稅法第五十五條之二為釋示，惟與土地稅法第三十九條之二內容相關得以援引乙節，顯與前開判例意旨有違。二、次按「耕地三七五減租條例第一條載明本條例未規定者，依土地法之規定，土地法第一百零六條第一項所稱耕地租用，係指約定支付地租使用他人之農地而言。又第二項載明前項耕地包括漁牧，依此規定，對於養魚池之租用，自亦有該條例之適用。」行政法院四十五年判字第八三號亦著有判例。是以，將耕地租與他人作為養魚池使用並收取租金，乃屬「以耕作為目的」，此參諸土地法第一百零六條第一項前段益明，故仍屬「依法作農業使用」。至租期「短」、「長」，屬私法自治範圍，與農地是否作依法農業使用無涉。原確定判決以「系爭土地皆由 林新乾 承租，作為釣魚池使用，亦即土地於法院拍賣移轉時，即未依法作農業使用，且其租賃期限長達至九十三年元月一日止，‧‧‧不符合作農業使用」云云，亦與前揭判例意旨相悖。三、原確定判決適用法規顯有錯誤：查原判決法院之所以認定系爭農地「作釣魚池之營利目的使用」，係以一再訴願機關引用再審被告機關之調查筆錄及地上權魚池租賃契約書等為據，並未現場勘查或經主管機關現場勘驗，從而原判決既未依職權審認該「調查筆錄」及「地上權魚池租賃契約書」上所載是否真實？率以之推定系爭農地「作釣魚池之營利目的使用」而「未依法作農業使用」，揆諸最高法院十八年度上字第二○九號判例意旨，其認定顯與證據法則有違。況依吾人生活經驗，農人種菜、殖漁、播稻等等，終極目的在透過換價或易物之程序換取所需，就其效果言，亦為經濟社會之一環，不能謂其目的為「營利」，即認未依法作農業使用。況依農業發展條例第三條第一、二、四、五、十、十三、十五款等規定，農業用地符合上開規定之使用者，均難謂非以營利為目的，惟既為法之所許，即難謂「非依法作農業使用」。從而，原判決認以「營利為目的」者即非「依法作農業使用」，顯與上開規定有違，而屬適用法規願有錯誤。又觀諸同條例第三十二條規定可知「農業用地有否依法作農業使用」應以法律所定主管機關認定為準，是原判決僅憑再審被告之「調查筆錄」及「地上權魚池租賃契約書」認系爭土地未依法作農業使用，顯屬違背法令確定事實。四、再查系爭「地上權魚池租賃契約書」第四條「使用地上權魚池未經甲方同意，乙方（林新乾）不得將現狀變更或壹部轉租，或頂讓以其他變相方法由其他人使用地上權魚池。」；第五條「違約處罰：乙方（林新乾）違反約定方法使用地上權魚池．．．，甲方得終止租約」。有地上權魚池租賃契約書在卷可稽。而林新乾於八十六年十月三日至再審被告所屬沙鹿分處備詢時，並無提出「地上權魚池租賃契約書」甲方同意林新乾將魚池由其他人使用之證據，亦無提出因此受違約處罰之資料，足見林新乾尚未違反該契約書之約定，沙鹿分處亦無就釣魚池供他人使用並有收費之確實舉證，足見林新乾並無以「變相之方法由其他人使用地上權魚池」之事實。乃原判決法院以前揭「地上權魚池租賃契約書」為判決基礎，惟就該契約書所載第四條、第五條等約定漏未斟酌，自有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款規定之再審事由。五、另查台中縣政府於民國八十五年九月應執行法院之命令到系爭農地勘查而作成「農作物估價表」，其上記載有「台中縣○○鄉○○段○○號上有『芒果』、『防風林』、『養殖一般淡水魚』」，而該估價表蓋有調查員、農務課長及農業局長之公文章，係屬依公文程序所作成之公文書，依法有證據力。而種植農作物，造林，養殖魚貝均未違背農業管制規定，為法之所許，應屬「依法作農業使用」。由於本件前審非上訴審程序，致該證據未經提出，倘經提出受斟酌，應可受較有利益之裁判，爰依行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款規定，提起本件再審之訴。六、綜上，請廢棄原判決，並撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂：查系爭土地於八十五年十二月間經法院強制執行拍賣時起，迄八十六年十月三日系爭土地承租人林新乾至再審被告所屬沙鹿分處備詢，說明土地使用情形為止，皆由 林新乾君 承租，作為供人釣魚營業使用，亦即系爭土地於法院拍賣移轉當時，即未依法作農業使用，且其租賃期限為八十三年元月三日起至九十三年元月一日止，有調查筆錄及地上權魚池租賃契約書影本等附原處分卷可稽，事證明確，其不符合行為時土地稅法第三十九條之二免稅規定之要件，應無免徵土地增值稅之適用。又系爭土地既未作農業使用，則不論其為都市計畫內或都市計畫外土地，依法即不得免徵土地增值稅，亦與承受人是否取得自耕能力證明書無關，從而再審被告所屬沙鹿分處否准所請，揆諸行為時土地稅法第三十九條之二規定，並無不合。請駁回再審之訴等語。
理由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。同條項第十三款所謂發見未經斟酌之證物或得使用該證物者，係指該項證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知其存在而因故不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。同條項第十四款所謂原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者，係指在前程序已經提出之證物，原判決未為調查，或未就其調查之結果予以判斷，且該證據確足以影響原判決之結果者而言，若原判決業於理由中說明其為不必要之證據，或不能為再審原告之利益採用者，則屬已加以斟酌。本件再審原告為處理其債務人王陳梅所積欠之債務，以債權人名義向台灣台中地方法院聲請強制執行，於八十五年十二月間拍賣王陳梅所有坐落台中縣○○鄉○○段○○號農業用地，並經再審被告所屬沙鹿分處（下稱沙鹿分處）核定應徵土地增值稅計新台幣（下同）九、七一二、一○九元。嗣再審原告於八十六年十月二十一日代位債務人向沙鹿分處申請依農業用地移轉免徵土地增值稅，案經該分處以八十六年十月二十四日稅沙分二字第三二六○九號函復略以經查系爭土地出租他人供作釣魚池使用，並有收費等情事，核與當時土地稅法第三十九條之二規定不符，歉難辦理等語，乃否准所請。再審原告不服，循序提起行政訴訟。原判決以：經查系爭土地由林新乾承租，作為釣魚池使用，並有收費情事，亦即土地於法院拍賣移轉時，即未依法作農業使用，且其租賃期限長達至九十三年元月一日止，有林新乾供述之調查筆錄及地上權魚池租賃契約書影本等附原處分機關卷可按，系爭土地經再審被告所屬沙鹿分處查明於拍賣移轉當時並未作農業使用，所憑之證據相當明確，與證據法則無違。次查財政部民國八十一年八月四日台財稅第000000000號函釋，雖係就土地稅法第五十五條之二之規定而為釋示，惟其函釋內容與同法第三十九條之二免稅規定之要件即是否作為農業使用相關，再訴願決定執以援引，尚與土地稅法第三十九條之二規定並無牴觸。又農地作釣魚池之營利目的使用，與行為時土地稅法第三十九條之二所定以作農業使用為免稅要件顯不相符，再審原告所訴土地稅法並未明文規定：「農地有出租或有營業為非作農業使用」，再審被告之認定系爭土地非作農業使用，並無法律上之依據云云，亦非可採。另財政部七十九年五月三十一日台財稅字第七九○○八二七六一號函釋「農地之使用符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用管制規定者，推定為繼續經營農業生產」，惟本案情形既有反證足以推翻繼續經營農業生產之推定，自與該函釋不盡相同，再審原告加以援引自屬誤會。末查承受系爭土地之農民 胡正雄 ，固屬有自耕能力且自行耕作之人，惟因該農地於移轉時並非作農業使用，已詳如前述，仍不符合行為時土地稅法第三十九條之二免稅規定之要件，自無免徵土地增值稅之適用，縱如再審原告所訴系爭土地係都市計畫外之土地及承受人業經主管機關核發自耕能力證明書，並不影響系爭土地不符合免徵增值稅之認定。從而再審原告所訴各節核不足採，再審被告否准再審原告之申請，暨一再訴願決定遞予維持，俱無不合，而駁回再審原告之訴。殊無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形，難認原判決有適用法規錯誤情事。查行為時土地稅法第三十九條之二第一項固規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」而所謂農業使用，依農業發展條例第三條第一項第十二款亦規定：「農業使用︰指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。」而言，故養殖雖屬農業使用之範圍，惟如僅在魚池放養魚類，供人垂釣，其目的在營利，已涉商業性質，自與養殖有間。本件依原處分卷附調查筆錄及地上權魚池租賃契約書影本，林新乾自八十三年元月起即向王陳梅承租系爭土地供人垂釣並收取費用，原判決認系爭土地於拍賣移轉時即未作農業使用，與行為時土地稅法第三十九條之二第一項所定免稅要件不符，再審原告主張將耕地租與他人作為養魚池使用並收取租金，仍屬「依法作農業使用」，係與原判決對於「農業使用」法律上見解之歧異所為爭執，依首開說明，要難謂屬適用法規顯有錯誤之範疇。至財政部民國八十一年八月四日台財稅第000000000號函釋，係就土地稅法第五十五條之二之規定而為釋示，與本件雖無關聯，惟並不影響原判決之認定結果，而得指摘原判決違誤。另本院四十五年判字第八三號判例以養魚池之租用有耕地三七五減租條例之適用，姑不論本件係增值稅之課徵，並非關於耕地三七五減租條例之適用，況該判例僅在闡明養魚池之租用包括於耕地租用範圍內而已，並未認定租用魚池作營業使用亦屬農業使用，尚難認原判決與該判例意旨有違。原判決並無行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤之情形。又原判決斟酌原處分卷附「調查筆錄」及「地上權魚池租賃契約書」等證據，認系爭農地於移轉時並非作農業使用，不符合行為時土地稅法第三十九條之二免稅規定之要件，無免徵土地增值稅之適用，縱如再審原告所訴系爭土地係都市計畫外之土地及承受人業經主管機關核發自耕能力證明書，並不影響系爭土地不符合免徵增值稅之認定。再審原告徒以「農業用地有否依法作農業使用」應以法律所定主管機關認定為準，及依「地上權魚池租賃契約書」第四條、第五條，足見林新乾尚未違反該契約書之約定，供他人釣魚收費等節，係對原判決依職權調查認定事實為指摘，且對於原判決已斟酌之證據，指為漏未斟酌，其主張原判決有同條項第十四款之再審事由，洵無足採。至所提台中縣政府於八十五年九月就系爭土地制作之「農作物估價表」，其上雖記載系爭土地上有芒果、防風林、養殖一般淡水魚，惟亦記載「該土地尚有魚池養殖，非債務人王陳梅所有，係出租給承租人林新乾」，而林新乾既作為經營釣漁場，收取費用，並非作農業或養殖使用，業如前述，該證物縱經原判決予以斟酌，仍不能為再審原告有利之認定，則原判決亦無同條項第十三款之再審情形。綜上，本件再審之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十月十七日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官吳錦龍法官鄭淑貞法官高啟燦法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十一年十月十八日