裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第547號判決
裁判日期：民國92年01月09日
裁判案由：贈與稅
臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第五四七號
原告甲○○○訴訟代理人 林志忠 律師
柯劭臻 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 楊重華 訴訟代理人乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十七日台財訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）八十六年二月十七日將其所持有之瑞華建設股份有限公司（以下簡稱瑞華公司）股票九○萬股，移轉予其子 林漢秋 及 林漢威 ，被告認屬遺產及贈與稅法第五條第六款所規定二親等以內親屬間財產之買賣，應以贈與論之情形，經被告所屬台中市分局通知其申報贈與稅，並斟酌原告所提供之支付價款資料後，乃認未足以證明其買賣行為，而按移轉股票之價值核定贈與總額為新台幣（下同）六、三一八、○○○元，應納稅額五六三、七八○元，原告不服，主張本件確屬買賣行為，就贈與總額，申請復查結果，因原計算有誤，乃追減贈與總額三五二、六九○元，變更核定贈與總額為五、九六五、三一○元，原告仍未甘服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：㈠原告部分：
⑴被告對原告於八十二年二月十七日將其所持有之瑞華公司股票九○萬股，移
轉予其子林漢秋及林漢威，認應徵贈與稅，案經審理查獲有贈與情事，核定贈與總額六、三一八、○○○元，是以八十六年度贈與稅繳款書通知申報贈與稅，經原告申請被告復查，於九十一年一月廿五日仍由被告以中區國稅法字第○九一○○○三七三六號復查決定認有贈與情事，重新核定贈與總額五、九六五、三一○元，原告向訴願機關提起訴願，竟於九十一年六月十七日又為訴願機關以台財訴第0000000000號決定書駁回訴願之申請，其駁回理由無非以原告雖提出所經營之瑞華公司於八十六年一月廿五日至同年二月廿八日間有以現金方式存入一八、○○○、○○○元，僅帳載為 林董 （即原告配偶 林瑞芳 ）及 董娘 （即原告）尚難認係由林漢秋、林漢威所支付予原告之系爭買賣股票價款所存入，是原告所主張確屬買賣行為，尚難採據云云，原告實難以甘服，爰依行政訴訟法第一條規定提起行政訴訟。
⑵按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵
贈與稅﹕一、...六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」遺產及贈與稅法第五條第六款定有明文；又按「遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，並無形式上之限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明其買賣行為確屬真實，而非取巧虛構以逃避贈與稅之課徵者，自不應以贈與論課。」最高行政法院八十五年度判字第一一五號裁判及財政部六十二年五月十七日台財稅字第三三六七○號函釋可稽；再按「系爭股票轉讓究係為無償贈與或係有償讓售，被告機關未查明其真偽前，不得貿然課徵贈與稅。」最高行政法院七十八年度判字第二六三三號裁判意旨亦可資參照。衡諸上開規定及實務見解可知，倘出賣人能提出已支付價款之確實證明（無形式上之限制，凡能提出金錢來源及支付憑證，非巧取虛構即足），且經查明該已支付之價款非由出賣人所提供，即不得貿然課徵贈與稅。
⑶查本件原告於八十六年二月十七日將其所有瑞華公司股票九○○、○○○股
以每股十元之價值，分別移轉予其子林漢秋二○○、○○○股及林漢威七○○、○○○股，並依法據實申報及繳納證券交易稅在案，此由證券交易稅繳款書所載「股票買賣之成交總價各二、○○○、○○○元及、七、○○○、○○○元」，足見本件股票之讓售自始即依法申報，絕無虛構、短報之情事。又查原告因其所經營之瑞華公司，亟需資金，乃要求林漢秋及林漢威將股票之價款九、○○○、○○○元現金直接匯入瑞華公司帳戶，該公司並以原告之股東往來入帳，充作原告對公司享有九、○○○、○○○元之債權抵償，此亦有瑞華公司帳戶存摺及股東往來科目之總分類帳資料隨狀可稽，亦為訴願機關所是認。承上所述，原告確已提出該筆債款之來源及支付價款之證明，足證股票係有償讓轉並非無償贈與，且經被告查證、徵信原告所有之財產異動資料，亦遍尋無該筆已支付之價款（現金九、○○○、○○○元）係由原告（即出賣人）所提供之任何事證，揆諸前開法文及最高行政法院裁判意旨，被告貿然課徵贈與稅，自有未當，尚嫌速斷。
⑷再查，林漢秋及林漢威係以其等於大陸地區投資設立之福州永逸輕工機械有
限公司（以下簡稱永逸公司）經商之所得，購置原告所有瑞華公司之股票，惟受制於中國大陸外匯之管制，方透過非正式之管道將該筆資金陸續轉回台灣，故無從提供匯款證明，至於林漢秋及林漢威確有於大陸地區合法設立之永逸公司擔任董事並出資經營乙節，有經濟部投資審議委員會八十二年五月廿八日投審八二密字第○五五四五號函、香港地區公司註冊證書、中華人民共和國企業法人營業執照、批准證書、董事會名單，足證原告所言非虛，要非取巧虛構，否則豈會於股票轉讓時有巨額現金匯入原告經營之瑞華公司、帳載原告所貸入、且金額又與證券交易稅繳款書相符，諸多巧合之情，被告既明知該筆價款非原告所提供，要不容謂系爭股票交易係無償贈與。
⑸原告於八十二年二月十七日將其所持有之瑞華公司股票九○○、○○○股，
移轉予其子林漢秋及林漢威，確係以每股十元之價值為「有償讓售」，並非「無償贈與」，有瑞華公司帳戶存摺及股東往來科目之總分類帳資料所載九、○○○、○○○元現金以原告之股東往來入帳，充作原告對公司享有同額之債權抵償可知。惟被告一再要求原告提出其子林漢秋及林漢威之匯款證明，然查林漢秋及林漢威係透過非正式管道，如同大部分台商或外商為規避大陸嚴格之外匯管制，將欲匯出之人民幣交給地下錢莊，再以黑市匯率在台灣同時取得台幣之方式，避免因正式管道造成遭大陸官方扣取高額匯兌之損失，此情可謂在大陸之台商為將資金匯回台灣之常態。原告雖無法提出林漢秋及林漢威自大陸匯人民幣回台灣之匯款紀錄，惟原告確已提出該筆九、○○○、○○○元現金之進帳作為支付價款之證明，足證股票係有償，且經被告查證、徵信原告所有之財產異動資料，亦遍尋無該筆已支付之價款（現金九、○○○、○○○元）係由原告（即出賣人）所提供之任何事證，原告所言非虛，被告貿然課徵贈與稅，尚嫌速斷，有欠公允。
⑹按行政程序法第三十六條開宗明義規定：「行政機關應依職權調查證據，不
受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」該條規定賦予行政機關職權調查事實關係義務之基礎。換言之行政機關除有職權調查事實關係之職權外，職權調查亦屬其義務。又按課稅處分係屬侵益性、單務性之行政處分，如同「罪刑法定主義」一般，尤應遵守「租稅法律主義」及「職權調查主義」原則之規範，稽徵機關有職權調查課稅事實之權能與義務。倘稽徵機關未盡課稅事實之職權調查義務，而逕自作成租稅核課處分者，該處分即有違法之瑕疵，我國行政法院實務上亦常以稽徵機關未盡職權調查為由，撤銷原處分，參照最高行政法院九十年度判字第一五五○號判決及八十九年度判字第六○二號判決，及與本案例有關之九十年度判字第一七二號判決，即屬適例。
⑺然稅務案件具有課稅資料為納稅義務人掌握之事物本質，以致稽徵機關進行
課稅事實之職權調查時，可能陷入調查困難或欠缺期待可能性之情況。為克服前揭事證調查困境，德國立法例即在租稅通則第九十條以下規範納稅義務人之「協力義務」，使徵納雙方構成課稅事實闡明之共同關係。其次，按德國通說，「協力義務」之違反不因此免除稽徵機關之職權調查義務，至多謂納稅義務人就其掌握範圍之課稅資料不予提出，致稽徵機關無從調查課稅事實者，得因此減輕稽徵機關闡明事實之義務以及所負擔之證明程度而已。德國並無如我國遺產及贈與稅法第五條第六款規定二親等內親屬買賣「推定為贈與」之規定，頂多僅以「協力義務之違反」，減輕稽徵機關之證明程度而已。而我國該條立法理由說明竟以「親屬間財產買賣以虛構買賣方式或以未成年子女名義購置財產逃漏遺產稅，極為普遍，故於開徵贈與稅時，應以適當辦法，以資堵塞逃漏」。簡言之，按其立法意旨係基於我國特有之社會常情，為防杜遺產、贈與稅逃漏而為之特別規定。惟基於「課稅法定主義」及「職權調查主義」，實不容僅基於個別逃漏稅捐手段普遍或常見，作為舉證責任倒置之正當性基礎，致該條應做部分之限縮解釋。依德國稅法學者認定舉證責任倒置正當性基礎之標準，應以納稅義務人就係爭課稅資料是否具有「特別證據距離」，而得按範圍責任理論認定其應就其「協力義務之違反」，負擔客觀舉證責任之不利益，始符合合憲性審查基礎。蓋按本款規定將舉證責任倒置者，稽徵機關僅需查獲二親屬間之財產移動，一律推定為贈與者，納稅義務人不僅須積極提出資金往來證明，且須負擔高蓋然性之證明程序（即本證之證明程度以及條文所定之「確實證明」），稽徵機關只消審核納稅義務人所提證明文件，無庸再行職權調查，對於納稅義務人顯失均衡。故應限縮解釋容許稽徵機關得以親屬間移轉財產行為以及買賣雙方戶頭間並無資金往來之表面證據，作為證明贈與之基礎，亦即減輕稽徵機關之證明程序，倘納稅義務人能提出「有償」之證明，且「該支出款項非購買人所提供」，即應認非屬贈與，始符合保障人民權益之意旨（參照台灣大學法律系葛克昌教授系列叢書之四， 黃士洲 著「稅務訴訟之舉證責任」乙書）。
⑻訴外人林漢秋及林漢威，於中國大陸投資經營永逸公司之實況，證明渠等二
人確有資力，並以該公司所分得拆遷補償金人民幣三千萬元現金之獲利，由渠等二人分別取得人民幣二百一十萬元（每人持股比例七％），合計人民幣四百二十萬元，將其中人民幣三百六十萬元現金，透過非正式管道，以換得之新台幣一千八百萬元現金存入瑞華公司，其中新台幣九百萬元作為購買原告系爭股票之價款。訴外人林漢秋及林漢威於七十八年間，將長年於國外經商之所得，透過「香港祥孚實業有限公司」（下稱﹕香港祥孚公司），與大陸官方企業「福州輕工機械廠」合資設立福州永逸公司，資本額為美金二百三十七萬元，香港祥孚公司與大陸官方之投資比例分別為百分之七十及百分之三十，並由訴外人 林瑞瑀 擔任董事長，依法向台灣經濟部投資審議委員會申請核准在案，其中林漢秋擔任福州永逸公司之董事，持股比例為七％﹔至於林漢威係香港祥孚公司之隱名股東，持股比例為七％，有福州曉曄律師事務所出具之見證意見書及股東相應出資證明隨狀可稽。再查，福州永逸公司於八十四年間與福建華信房地產開發公司簽訂「土地遷讓合同」，約定由福建華信房地產開發公司於八十五年十二月底前支付福州永逸公司拆遷安置補償費人民幣四千二百萬元，其中透過銀行轉帳方式支付人民幣一千二百萬元，其餘三千萬元人民幣則以現金方式支付，再按出資比例在大陸逕行分配予各個出資人，此有福州永逸公司土地拆遷補償及利潤分配決定文及香港祥孚公司董事會會議記錄記載稽詳。職故，訴外人林漢秋及林漢威按其持股比例七％，分別於八十五年十二月底分得人民幣二百一十萬元現款，因有該筆獲利，兩人遂決定將該筆資金用以購買原告所經營瑞華公司之股票，故於八十六年一月廿五日至同年二月廿八日間陸續將人民幣三百六十萬元，透過兩岸地下金融，變現新台幣一千八百萬元存入瑞華公司帳戶，以原告之股東往來入帳，充作原告對公司享有九百萬元之債權抵償，此亦有瑞華公司帳戶存摺及股東往來科目之總分類帳資料可證。
⑼綜右所陳，原告業已提出「有償支付價款之證明（匯入紀錄）」，且「該款
項非原告所提供」上開「有償支付價款之金錢來源及相關支付憑證」之事證，足以證明本件股票讓售行為確屬真實，絕非取巧虛構以逃避贈與稅之課稅，被告不難依職權查證、徵信原告所有之財產異動資料以明屬實，被告徒以原告未提出林漢秋及林漢威之匯出紀錄，遽予課徵贈與稅，尚嫌速斷，請判決如訴之聲明，以障人權。
㈡被告部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外
之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、......六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第五條第六款及同法施行細則第二十九條第一項所明定；次按「遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，並無形式上之限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明其買賣行為確屬真實，而非取巧虛構以逃避贈與稅之課徵者，自不應以贈與論課。」、「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。」及「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。...」分別為財政部六十二年五月十七日台財稅第三三六七０號函、六十七年四月二十日台財稅第三二五四九號函及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函所明釋。
⑵本件原告於八十六年二月十七日將其所持有之瑞華公司股票九○萬股，分別
移轉予其子林漢秋二○萬股及林漢威七○萬股，依證券交易稅繳款書所載買賣之成交總價各二○○萬元及七○○萬元，屬遺產及贈與稅法第五條第六款所規定二親等以內親屬間財產之買賣，應以贈與論之情形，經被告機關所屬台中市分局通知其申報贈與稅，並審酌原告所提供支付價款證明後，核認與前揭條款但書之規定不符，乃按移轉日該公司資產淨值估定該股票之價值，核定贈與總額為六、三一八、○○○元；原告不服，復查時主張本件係由林漢秋及林漢威分別支付二○○萬元及七○○萬元價款之買賣行為，惟因原告所經營之瑞華公司極需資金，乃要求林漢秋及林漢威將該價款直接匯入瑞華公司帳戶，由該公司以原告之股東往來入帳。惟查原告所提示之瑞華公司帳戶存摺及股東往來科目之總分類帳影本等資料，僅能證明瑞華公司於八十六年一月二十五至二月二十八日間，有以現金方式存入一千八百萬元，帳載為林董（即原告之配偶林瑞芳）及董娘（即原告）股東往來貸方各九百萬元之事實，然此尚未足以證明改筆款項，即確係由林漢秋及林漢威所交付予原告之系爭買賣價款所存入；次就原告所主張林漢秋及林漢威係以其等在大陸經商之所得，購買本件瑞華公司之股票，並提出其等於大陸地區經商之文件佐證乙節，經查依原告所提示之經濟部投資審議委員會八十二年五月二十八日經投審（82）秘字第○五五四五號函影本，僅係經濟部投資審議委員會核准案外人林瑞瑀，經由第三地區香港祥孚公司，在大陸地區投資設立福州永逸公司之許可投資文件（係在大陸地區製作之文書，並未依「台灣地區與大陸地區人民關係條例」第七條之規定，經主管機關驗證，不具有推定為真正之效力），而非林漢秋及林漢威二人之申請許可投資證明，雖依該等資料所載，林漢威為永逸公司之隱名股東（其出資比例百分之七，係源自於 林漢成 之投資部分），林漢秋亦列名為永逸公司之董事，然並未能提出林漢秋及林漢威有將經商所得轉回國內，用以支付本件股票買賣價款之資金流程等相關證明文件。因此，原告既未能舉證證明本件買賣行為確屬真實，則其所主張於八十六年二月十七日移轉瑞華公司股份各二十萬股及七十萬股予林漢秋及林漢威，係屬已支付價款九百萬元之買賣行為，即無法採據。但查因本件初核時，係按瑞華公司經稽徵機關核定之八十五年度未分配盈餘累積數--虧損六、九七三、○八三元（初核計算有誤，應為六、九七二、○八三元），加計該公司八十六年度經稽徵機關核定之所得額，按贈與日經過日數之比例–虧損四五九、四四○元及資本額二、五○○萬元，計得本件移轉股票之價值為
六、三一八、○○○元，惟因瑞華公司於本件復查時，既已提出贈與當日之資產負債表及損益表，依首揭函釋之規定，即應以該公司資產負債表中之本期損益--虧損一、四五七、六○九元，重新計算移轉股票之價值為五、九六
五、三一○元，與原核定數差額之三五二、六九○元，乃准自贈與總額中扣除。然原告猶未甘服，循序提起訴願主張瑞華公司於八十六年一月二十五至二月二十八日間，確有以現金方式存入一千八百萬元之事實，因現金係屬動產，故其所有權即屬該公司所有，而該公司帳上所登載亦為原告及其配偶之股東往來，故所主張有價款之支付確屬事實等情資為爭執。訴經財政部以依原告所提供瑞華公司之帳戶存摺及部分帳簿影本等資料，尚無法證明瑞華公司於八十六年一月二十五至二月二十八日間，以現金方式取得之一千八百萬元，係由林漢秋及林漢威所存入，是原告主張為買賣行為，尚難採據，遂駁回原告之訴願申請。
⑶訴訟意旨：原告仍執復查時之主張，略謂林漢秋及林漢威係以渠等於大陸地
區投資設立之福州永逸公司經商之所得，購置原告所有瑞華公司之股票，並確已提出該筆價款之來源及支付價款證明，且該筆價款亦非原告所提供，則依首揭法令及最高行政法院七十八年度判字第二六三三號裁判意旨之實務見解，本件不得貿然課徵贈與稅云云。
⑷經查原告所提出林漢秋及林漢威支付本件九百萬元之價款證明，係以瑞華公
司帳載於八十六年一月二十五至二月二十八日間，原告及其配偶林瑞芳股東往來貸方各九百萬元之股東往來之總分類帳影本，並佐以該公司帳戶同時間以現金方式分四筆存入計一千六百萬元之存摺影本，及該公司以現金入帳二百萬元之內部傳票，惟上開資料尚無法證明所稱款項係由林漢秋及林漢威所存入或支付，用以支付予原告之系爭買賣價款，即不足以為本件移轉股票之系爭買賣價款證明，是原告訴稱其已提出支付價款之證明，並非可採；次查原告對支付價款之金錢來源，雖主張係林漢秋及林漢威大陸地區經商所得，而非原告所提供，惟並未提供渠等二人經依規定核准前往投資證明文件【原告所提示之經濟部投資審議委員會八十二年五月二十八日經投審（82）秘字第○五五四五號函影本，僅係經濟部投資審議委員會核准案外人林瑞瑀，經由第三地區香港投資事業祥孚實業有限公司，在大陸地區投資設立福州永逸公司之許可投資文件，而非林漢秋及林漢威二人之申請許可投資證明】，渠等二人原始匯往大陸地區投資之資金來源證明及經商確有實際獲利而轉回國內相關資料供核，且所提示投資大陸地區設立福州永逸公司之股東持股文件等資料，亦係未依「台灣地區與大陸地區人民關係條例」第七條之規定，經主管機關驗證，而無法證明其真實性。故原告雖主張於八十六年二月十七日移轉瑞華公司股份各二十萬股及七十萬股予林漢秋及林漢威，係屬確有支付價款九百萬元之買賣行為，卻未能就由林漢秋及林漢威分別支付二○○萬元及七○○萬元價款予原告之事實，提出系爭支付價款之金錢來源及支付憑證等完整資金流程，以證明該所稱買賣行為確屬真實，則參諸前行政法院三十六年判字第十六號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，自非可採。基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、...六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第五條第六款及同法施行細則第二十九條第一項所明定；又「遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，並無形式上之限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明其買賣行為確屬真實，而非取巧虛構以逃避贈與稅之課徵者，自不應以贈與論課。」、「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。...」亦分別經財政部六十二年五月十七日台財稅第三三六七○號函、六十七年四月二十日台稅第三二五四九號函及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋有案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與遺產及贈與稅法暨其施行細則不相抵觸，自可採用。
二、本件原告於八十六年二月十七日將其所持有之瑞華公司股票九○○、○○○股，分別移轉于其子林漢秋二○○、○○○股及林漢威七○○、○○○股，依證券交易稅繳款書所載買賣之成交總價各二、○○○、○○○元及七、○○○、○○○元，經被告查獲，核認涉有贈與情事，經通知原告申報贈與稅，及審酌原告所提出之支付價款證明後，認與遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定不符，乃按移轉日該公司資產淨值估定該股票之價值，而核定其贈與總額為六、三一八、○○○元。原告不服，主張本件係由林漢秋及林漢威分別支付二、○○○、○○○元及七、○○○、○○○元價款之買賣行為，惟因原告所經營之瑞華公司亟需資金，乃要求林漢秋及林漢威將該價款直接匯入瑞華公司帳戶，由該公司以原告之股東往來入帳云云。申請被告復查決定以，原告所提示之瑞華公司帳戶存摺及股束往來科目之總分類帳影本等資料，僅能證明瑞華公司於八十六年一月二十五日至同年二月二十八日間，有以現金方式存入一八、○○○、○○○元，帳載為林董（即原告之配偶林瑞芳）及董娘（即原告）股東往來貸方各九、○○○、○○○元之事實，然此尚未足以證明該等款項，即確係由林漢秋及林漢威所支付予原告之系爭買賣價款所存入；另原告主張林漢秋及林漢威係以其等在大陸經商之所得，購買瑞華公司之股票，並提出其等於大陸地區經商之文件佐證乙節，經查依原告所提示之經濟部投資審議委員會八十二年五月二十八日經投審秘字第○五五四五號函影本，僅係經濟部投資審議委員會核准案外人林瑞瑀，經由第三地區香港祥孚公司，在大陸地區投資設立福州永逸公司之許可投資文件（係在大陸地區製作之文書，並未依「台灣地區與大陸地區人民關係條例」第七條之規定，經主管機關驗證，不具有推定為真正之效力），而非林漢秋及林漢威二人之申請許可投資證明，雖依該等資料所載，林漢威為永逸公司之隱名股東（其出資比例百分之七，係源自於林漢成之投資部分），林漢秋亦列名為永逸公司之董事，然並未能提出林漢秋及林漢威有將經商所得轉回國內，用以支付本件股票買賣價款之資金流程等相關證明文件。原告既未能舉證證明本件買賣行為確屬真實，則其所主張於八十六年二月十七日移轉瑞華公司股份各二十萬股及七十萬股予林漢秋及林漢威，係屬已支付價款九百萬元之買賣行為，即無可採。但因本件初核時，係按瑞華公司經稽徵機關核定之八十五年度未分配盈餘累積數－虧損六、九七三、○八三元（初核計算有誤，應為六、九七二、○八三元），加計該公司八十六年度經稽徵機關核定之所得額，按贈與日經過日數之比例－虧損四五九、四四○元及資本額二、五○○萬元，計得本件移轉股票之價值為六、三一八、○○○元，然因瑞華公司於本件復查時，業已提出贈與當日之資產負債表及損益表，依首揭函釋之規定，即應以該公司資產負債表中之本期損益－虧損一、四五七、六○九元，重新計算移轉股票之價值為五、九六五、三一○元，與原核定數差額之三五
二、六九○元，乃准自贈與總額中扣除，重新核定為五、九六五、三一０元，被告上開原處分及復查決定，依首揭規定及函釋，並無不合。
三、原告起訴主張：林漢秋及林漢威係以其等於大陸地區投資設立之福州永逸公司經商之所得，購置原告所有瑞華公司之股票，並確已提出該筆價款之來源及支付價款證明，且該筆價款亦非原告所提供，依遺產及贈與稅法第五條第六款定有明文：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅﹕一、...六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」及「遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，並無形式上之限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明其買賣行為確屬真實，而非取巧虛構以逃避贈與稅之課徵者，自不應以贈與論課。」亦有最高行政法院八十五年度判字第一一五號裁判及財政部六十二年五月十七日台財稅字第三三六七○號函釋可稽之實務見解，本件不得貿然課徵贈與稅。又稅務案件具有課稅資料為納稅義務人掌握之事物本質，以致稽徵機關進行課稅事實之職權調查時，可能陷入調查困難或欠缺期待可能性之情況。為克服前揭事證調查困境，德國立法例即在租稅通則第九十條以下規範納稅義務人之「協力義務」，使徵納雙方構成課稅事實闡明之共同關係，而依德國通說，「協力義務」之違反不因此免除稽徵機關之職權調查義務，至多謂納稅義務人就其掌握範圍之課稅資料不予提出，致稽徵機關無從調查課稅事實者，得因此減輕稽徵機關闡明事實之義務以及所負擔之證明程度而已。德國並無如我國遺產及贈與稅法第五條第六款規定二親等內親屬買賣「推定為贈與」之規定，頂多僅以「協力義務之違反」，減輕稽徵機關之證明程度而已。
惟基於「課稅法定主義」及「職權調查主義」，實不容僅基於個別逃漏稅捐手段普遍或常見，作為舉證責任倒置之正當性基礎，致該條應做部分之限縮解釋。依德國稅法學者認定舉證責任倒置正當性基礎之標準，應以納稅義務人就係爭課稅資料是否具有「特別證據距離」，而得按範圍責任理論認定其應就其「協力義務之違反」，負擔客觀舉證責任之不利益，始符合合憲性審查基礎。蓋遺產及贈與稅法第五條第六款之規定將舉證責任倒置者，稽徵機關僅需查獲二親屬間之財產移動，一律推定為贈與者，納稅義務人不僅須積極提出資金往來證明，且須負擔高蓋然性之證明程序（即本證之證明程度以及條文所定之「確實證明」），稽徵機關只消審核納稅義務人所提證明文件，無庸再行職權調查，對於納稅義務人顯失均衡，故應限縮解釋容許稽徵機關得以親屬間移轉財產行為以及買賣雙方戶頭間並無資金往來之表面證據，作為證明贈與之基礎，亦即減輕稽徵機關之證明程序，倘納稅義務人能提出「有償」之證明，且「該支出款項非購買人所提供」，即應認非屬贈與，始符合保障人民權益之意旨云云。然查：
㈠按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，
自不能認其主張之事實為真實。」前行政法院（現已改制為最高行政法院）三十六年判字第十六號判例可資參照，而課徵贈與稅之要件事實，為權利發生要件（權限行使要件）事實，固應由稅捐稽徵機負客觀的舉證責任，即是否為贈與財產，應由稅捐稽徵機關負客觀的舉證責任。惟遺產及贈與稅法第五條第六款規定，二親等內親屬間之買賣以贈與論，但能提出已支付價款之確實證明，不在此限，其立法意旨在避免親屬間虛構財產買賣，以杜取巧逃稅（立法院公報第六十二卷第六期第一○四頁參照），亦即基於我國特有社會常情，一定親等親屬間之買賣，即視為贈與之行為，除非能提出支付價款之確實證明，才應認非屬贈與。亦即在立法上，此等情形，其舉證責任倒置由納稅義務人負擔。法律即明文應提出「確實證明」，則若從納稅義人所提出之證據無法明確得知買賣雙方是否確有支付價款之事實時，仍應視為贈與。且原告所舉德國立法例亦規定納稅義務人有協力義務，該國學者通說並認「協力義務」之違反不因此免除稽徵機關之職權調查義務，納稅義務人就其掌握範圍之課稅資料不予提出，致稽徵機關無從調查課稅事實時，得因此減輕稽徵機關闡明事實之義務以及所負擔之證明程度，本件之原告，依上說明及基於遺產及贈與稅法第五條第六款之規定，就我國特有社會常情，一定親等親屬間之買賣，即視為贈與之行為，除非能提出支付價款之確實證明，才應認非屬贈與，亦即原告就支付價款之事實仍負有舉證之責任，亦符合舉證責任倒置正當性基礎之標準，應以納稅義務人就系爭課稅資料是否具有「特別證據距離」，而得按範圍責任理論認定其應就其「協力義務之違反」，負擔客觀舉證責任之不利益，至於遺產及贈與稅法第五條第六款，將舉證責倒置由納稅義務人負擔，致納稅義務人須積極提出資金往來證明，其提出之證明須達本證之證明程度，是否妥當，乃立法上之問題。
㈡本件原告於八十六年二月十七日將其所持有之瑞華公司股票九○○、○○○股，
分別移轉于其子林漢秋二○○、○○○股及林漢威七○○、○○○股，原告所提示之瑞華公司帳戶存摺及股東往來科目之總分類帳影本等資料，僅能證明瑞華公司於八十六年一月二十五日至同年二月二十八日間，有以現金方式存入一八、○○○、○○○元，雖其有帳載為林董（即原告之配偶林瑞芳）及董娘（即原告）股東往來貸方各九、○○○、○○○元之事實，然此尚未足以證明該等款項，即確係由林漢秋及林漢威所支付予原告之系爭買賣價款所存入。
㈢另原告提出林漢秋、林漢威於大陸地區經商之文件部分，經查依原告所提示之經
濟部投資審議委員會八十二年五月二十八日經投審秘字第○五五四五號函影本，僅係經濟部投資審議委員會核准案外人林瑞瑀，經由第三地區香港祥孚公司，在大陸地區投資設立福州永逸公司之許可投資文件，且該文件係在大陸地區製作之文書，並未依「台灣地區與大陸地區人民關係條例」第七條之規定，經主管機關驗證，未具推定為真正之效力，而非林漢秋及林漢威二人之申請許可投資證明，雖依該等資料所載，林漢威為永逸公司之隱名股東（其出資比例百分之七，係源自於林漢成之投資部分），林漢秋亦列名為永逸公司之董事，然原告並未能提出林漢秋及林漢威有將經商所得轉回國內，用以支付本件股票買賣價款之資金流程等相關證明。
㈢至於原告所提福州永逸公司土地拆遷補償及利潤分配決定文及香港祥孚公司董事
會會議記錄，而主張福州永逸公司於八十四年間與福建華信房地產開發公司簽訂「土地遷讓合同」，約定由福建華信房地產開發公司於八十五年十二月底前支付福州永逸公司拆遷安置補償費人民幣四千二百萬元，其中透過銀行轉帳方式支付人民幣一千二百萬元，其餘三千萬元人民幣則以現金方式支付，再按出資比例在大陸逕行分配予各個出資人，林漢秋及林漢威按其持股比例七％，分別於八十五年十二月底分得人民幣二百一十萬元現款云云，充其量亦僅證明林漢秋及林漢威有該所得，但仍無法證明林漢秋及林漢威有將該筆資金滙回台灣以支付系爭股票之價款。因而原告所稱林漢秋及林漢威係透過非正式管道，如同大部分台商或外商為規避大陸嚴格之外匯管制，將欲匯出之人民幣交給地下錢莊，再以黑市匯率在台灣同時取得台幣之方式，避免因正式管道造成遭大陸官方扣取高額匯兌之損失，惟原告並無法說明依此非正式管道，原告係以如何方式及於何時取得該筆由非正式管道流回台灣之資金，仍無法證明瑞華公司於八十六年一月二十五日至同年二月二十八日間，以現金方式存入之一八、○○○、○○○元，其中九百萬元係林漢秋、林漢威為支付原告系爭股票所存入之價款。因此，原告既未能舉證證明本件買賣行為確屬真實，則其所主張於八十六年二月十七日移轉瑞華公司股份各二十萬股及七十萬股予林漢秋及林漢威，係屬已支付價款九百萬元之買賣行為，即非可採。
四、綜上所述，原處分（復查決定）依法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告復執前詞爭執，仍難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年一月九日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官許金釵法官莊金昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
法院書記官林宜萱中華民國九十二年一月九日