裁判字號：高雄高等行政法院92年訴更字第87號判決
裁判日期：民國93年03月02日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴更字第八十七號
原告甲○○訴訟代理人 蔡至泰 會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十四日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決（八十九年度訴字第二七五號）後，被告提起上訴，經最高行政法院發回更審。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用（包含更審前訴訟費用），由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告係台中市和平中醫醫院合夥人之一，其八十三年度綜合所得稅結算申報，自行申報取自上開醫院之執行業務所得為０元，嗣經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）核定該醫院全年所得額為新臺幣（下同）九、三七五、八一六元，乃按原告合夥比例核定其執行業務所得為七二一、三一六元，並通報被告併課其八十三年度綜合所得稅。原告不服，就和平中醫醫院自費收入及掛號費收入等項目申請復查結果，其中掛號費收入部分獲准減列四八二、０五０元，原告仍未甘服，就核定自費收入一
０、九八０、０００元部分提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經本院以八十九年度訴字第二七五號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。嗣被告提起上訴，經最高行政法院以九十二年度判字第一六三三號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分有關核定自費收入部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原處分違反所得稅法第八十三條及執行業務所得查核辦法第八條所謂「查得之資料」之意旨：
⑴按「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示
有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第八十三條第三項定有明文。又「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」亦為執行業務所得查核辦法第八條所明定。該二條文係提供稽徵機關（即被告）得以引用查得之資料來核定納稅義務人（即原告）所得額之法源依據。惟所謂查得之資料係指經調查獲得之資料，亦即經執行調查程序及行為後所實際查得之資料。本案被告於引用前述二條文據以調增原告所得額時，手上同時握有下列二種資料：
①中區國稅局稽徵人員經調閱原告八十三年度帳簿文據及一月、四月及七月「
自費門診病患清單」、「自費患者處方箋」及「免掛號費患者明細表」後，實際執行查核工作所獲得的資料，其中除查核八十三年度帳簿及傳票外，並逐一比對一月、四月及七月「自費門診病患清單」、「自費患者處方箋」及「免掛號費患者明細表」。而稽徵人員於查核一月、四月及七月共九十二天合計三、五０五筆處方箋等資料時，發現其中三、四六七張與原告申報數相符，另三十九張處方箋漏未列入「自費門診病患清單」中申報收入，其相關記載列示於被告復查決定書稿兼代復查報告書之自費收入決定理由內，該段敘述「次查依申請人復查時提示之『自費門診病患清單』、『自費患者處方箋』及『免掛號費患者明細表』相互勾稽結果，其中部分出現於處方箋及免掛號費患者明細表中屬自費身分之患者並未列於該『自費門診病患清單』中。」原告經影印該附件二之處方箋共計三十九張，其中一張經原告指出已列入「自費門診病患清單」並獲被告認同而同意減除外，其餘三十八張經原告逐一比對，確定未列入「自費門診病患清單」中申報自費門診收入，其金額為四五、一五０元，占一月、四月及七月已由原告申報且經被告核對相符金額八九二、三００元之百分之五‧一。被告於查得原告有漏報收入情形時，並未再要求原告提供另九個月的資料供其查核。故被告於作出調增原告所得額的決定時，應係認為逐筆查核一月、四月及七月所獲致的結果已足以支持其決定。所以被告於實際執行查核工作，逐一比對其要求原告提示之一月、四月及七月「自費門診病患清單」、「自費患者處方箋」及「免掛號費患者明細表」，共計查核九十二天，逐一將三、五０五張「自費患者處方箋」與「自費門診病患清單」及「免掛號費患者明細表」相互勾稽，獲致三、四六七張與原告申報數相符（金額八九二、三００元），三十八張漏未申報（金額四五、一五０元）之結果。亦即其查得之資料為一月、四月及七月原告自費門診收入為九三七、四五０元，其中原告已自行申報八九二、三００元，另四五、一五０元漏未申報（至於公保及勞保門診收入原告列報三一、０七
０、四六三元，與被告查得之資料相符，故雙方均無爭議，在此一併敘明）。
②另外，中區國稅局稽徵人員於八十六年某日（因該資料未填日期）至原告執
業地點訪談醫院人員所製作之談話紀錄（八十三年度醫師執行業務所得調查記錄表）後，並未執行任何驗證工作，亦即除未執行任何查核工作來驗證其可靠性外，並且亦未填寫製作日期，該記錄表空有調查之名，卻無調查之實。
⑵由上述二種資料之產生方式可得知，中區國稅局之稽徵人員實際執行查核工作
所獲致之結果，方符合所得稅法第八十三條及執行業務所得查核辦法第八條所謂「查得之資料」之意旨，而口述紀錄因未經執行任何查核驗證工作，故與前述條文所謂「查得之資料」並不相符。被告既然引用所得稅法第八十三條及執行業務所得查核辦法第八條之規定來調增原告所得額，便應依該等法令之規定，以實際執行查核工作所獲致之結果為依據來調增原告所得額，方與該等法令之規定相符。至其以未經查核之口述紀錄充作該等法令所規定之「查得之資料」，係屬違背法令之行為，是被告如欲引用未經執行查核工作之口述紀錄以為調增原告所得額之依據，便應另尋其他法律條文作為依據，方屬合法。
（二）原處分違反最高行政法院判例及大法官會議解釋文：⑴按中區國稅局稽徵人員於實際查得和平中醫醫院八十三年一月、四月及七月自
費收入漏列四五、一五０元後，並未再查核其餘九個月，故依其所查得之資料推算漏列所得應為一八０、六００元，準此，除非被告有實際查得較此金額高之漏列收入金額，否則即應依漏列所得一八０、六００元調增和平中醫醫院所得，並據以歸課原告之執行業務所得，被告不思及此，卻引用未經查核之調查記錄表推算調增該醫院執行業務所得為七、五六八、二二０元（調增比例百分之二二一‧八）明顯違反最高行政法院（即改制前行政法院）三十二年判字第十六號判例「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」蓋被告就其所提出之調查記錄表未經查核，且與其實際查得之漏列自費門診收入四五、一五０元差異甚鉅，除自相矛盾外，亦無法證明原告漏報如其所核定之七、五六八、二二０元，且與最高行政法院六十一年判字第七十號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」不符，因被告僅依調查記錄表之一日自費收入乘以三六０，據以推算該醫院全年自費收入金額（即假設每日收入均相等），則其核定處分與實際查核所得證據顯不對等。
⑵按「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。‧‧‧稽徵機關得依
查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸，惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」業經司法院釋字第二一八號解釋在案。本件被告僅須依中區國稅局稽徵人員實際查核和平中醫醫院八十三年一月、四月及七月所獲得之資料乘以四（因一年十二個月），即可推算全年漏報所得，惟被告捨此不由，卻依未經查核之某一日調查記錄表乘以三六０（因被告核定原告一年看診三六０日），用以推算該醫院之全年漏報所得。然依常理判斷，本件欲推算和平中醫醫院該年（八十三年）漏報所得，應以實際查得之資料乘以四，遠較未經查核之某日調查記錄表乘以三六０，其結果應較客觀、合理，也比較不會出現重大誤差，所以依實際查核一月、四月及七月所獲得之資料來推算該醫院全年漏報所得，較能接近實際所得。況且如依被告所調增全年自費收入七、五六八、二二０元推算，平均每三個月（因一月、四月及七月共三個月）應調增一、八九二、０五五元，與其實際所查得之
四五、一五０元差異過大（將近四十二倍），除明顯違反司法院釋字第二一八號解釋文外，亦不符比例原則。
（三）被告之行政程序漠視人民權益：⑴中區國稅局稽徵人員於查得和平中醫醫院八十三年一月、四月及七月自費收入
漏報四五、一五０元後，未依職權調查另九個月資料，卻採用未經查核之調查記錄表推算全年自費收入，而調增該醫院之執行業務所得為七、五六八、二二０元，較依實際查得漏列自費收入一八０、六００元為高，遂便宜行事從高核定，除不顧二者差異四十二倍之不合理外，並怠忽職守（因調查記錄表並未經查核驗證）。
⑵按中區國稅局稽徵人員所據以調增和平中醫醫院自費收入之調查記錄表於訪查
原告執業地點人員後，並不准原告影印以供日後比對，惟該表調查訪問記事欄第三至七行筆跡與第一、二行不同，且 李阿立 印章蓋在第二行，故第三行以下資料均係稽徵人員事後增添，並無資料可資比對，且該欄右上角門診人次及門診金額，則係來自勞保局八十四年三月三十日資料。按該表係被告引為核課原告執行業務所得之唯一依據，原應保持其原始記載文句，惟中區國稅局稽徵人員卻於事後任意增添內容，破壞其手存核課資料之原創性，並要原告全部接受（因其於訪查資料不准原告影印，故知原告無資料可反駁其事後之增添行為），其作法實令人不服。
⑶本案提起行政救濟者共九人（台中七人、高雄及台北各一人），補稅金額合計
一、四三二、四二六元，因係分別提起行政訴訟，故中區國稅局原應將相關之核課資料影印分送各庭及各法院，惟該局卻僅將原卷呈送予臺中高等行政法院其中之一庭，其他各庭或法院則象徵性給予資料，致他庭或其他法院審理時無資料可審，產生困擾。被告核課原告之所得稅時輕率核定、違法核課，於行政救濟時卻又不顧原告權益，如此漠視人民權益，則包括原告在內之補稅金額一、四三二、四二六元，顯非適法。
（四）中區國稅局對就診人次之核定不合理，依該調查記錄表內科及婦科部分原記載一天一００元，一次拿藥三至五天，除其後另有不同筆跡於內科後加註每人四００元，每日約三十至四十人次，於婦科後加註每人三００元，每日約三十至四十人次，二者同為每日約三十至四十人次，惟內科核定一日三十人次，婦科卻核三十五人次，則其認定方式為何？顯不一致。再論就診人數原本便會依季節而起伏，此係眾人皆知（否則怎有季節性之流行性疾病），中區國稅局則認為該記錄表已考慮人數波動狀態，其理由為依調查記錄表之記載已採中間數或最低數，且按一年三六０日計算。然該調查記錄表因未記載日期，則受訪日至年底之期間越長，則受訪日後之變動機會愈大，不正確性越高，又豈係採最低數或中間數，甚或以一年看診三六０日（一年有三六五日）為所謂最低標準所能彌補呢？
（五）中區國稅局對看診日期之核定不合理，按和平中醫醫院看診於全日分早、午、晚三班，該調查記錄表上載既為全日看診病患人數，則未全日看診者病患當會較全日看診者少（因看診時間減少，而顧及醫療品質及醫師看診速度，病患必定較少），而由該院合夥人李阿立對看診時間之敘述觀之，則其全年看診天數應減除二十三天半（春節四天半、清明節上午、中秋節晚上及星期日晚上各三分之一日，而一年有五十二個星期日故此部分共五十四個三分之一日即相當十八個全日，另元旦亦休診一天，計算式為４．５日＋５４÷３＋１）與核定休診五日差十八．五日，其核定一年看診三六０日顯不合理。
（六）綜上論結，訴願決定及原處分中關於自費收入部分之核定，並非合法，請判決撤銷之。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第八條前段所明定。
（二）查和平中醫醫院本年（八十三）度列報自費門診收入三、四一一、七八０元，經中區國稅局初查以申報收入較派員實地訪查核定數一０、九八０、０００元為低，遂採從高核定。原告不服，復查主張該醫院均依執行業務所得查核辦法規定登帳列載，並據實辦理結算申報，是原核定以預估自費人次占公、勞保之成數推算全年自費人次及自費收入，其計算及核定方式與事實不符，請准依帳載數核定云云，申經被告復查決定，以本件依該醫院總分類帳記載，僅於每月月底記載當月業務收入總額而未區分公、勞保及自費門診收入各別金額，另日記帳亦未依規定逐日記載自費收入，而係於每月月底彙總一筆一次記載；次查依原告提示之「自費門診病患清單」、「自費患者處方箋」及「免掛號費患者明細表」相互勾稽結果，其中部分出現於處方箋及免掛號費患者明細表中屬自費身分之患者，並未列於該「自費門診病患清單」中，是原告主張依該清單所載自費金額核定本年度自費門診收入，尚不足採。至原告指稱原核定初查係以預估方式核定自費收入乙節，經查中區國稅局初查係以調查記錄表中訪問記事欄所載各個科別每日應診人次及每人次收費金額核定自費收入，並非如原告所稱係以預估方式。綜上所述，該醫院當年度既未能提供足資證明所得額之帳簿、文據供核，是原核定初查依派員實地訪查，且經其蓋章認證之調查記錄表所載情形核定自費門診收入，揆諸前揭法令規定，並無不合，遂駁回其復查之申請。
（三）原告雖主張該醫院每日經由電腦印製「自費門診病患清單」，於每月底再將之彙總記入日記帳，是以日記帳就自費收入部分雖非逐日記載，惟從每日「自費門診病患清單」已足供證明自費收入金額，故並無未能提供足資證明所得額之帳簿、文據供核之情事。其次有關中區國稅局核定自費收入所採據之調查記錄表，經查其記載內容草率，實令人質疑其真實性，且以一次訪查資料作為核課全年度收入依據，亦不具代表性及客觀性；再者原核定依全年度三六０天核算該院自費收入，顯亦不合理，且與調查記錄表所載情形不符等語，惟查：
⑴依原告復查時提供該院一月、四月及七月三個月份「自費門診病患清單」所載
，系爭清單係於八十六年三月十八日及二十日列印，且依其所載門診日期亦非按日期先後順序排列，是原告主張可由該院每日印製「自費門診病患清單」已足供證明自費收入乙節，尚不足採。且同為該醫院合夥人李阿立復查時，提示中區國稅局查核之自費門診病患清單與自費患者處方箋之記載並不相符，且於向臺中高等行政法院提起行政訴訟時，亦未能提示系爭原始處方箋，況原告漏列之處方箋三十八張，亦僅為未列入自費門診病患清單中部分之處方箋，足見原告並未能提示足資證明所得額之帳簿文據供核，是原告主張依漏列之收入占自行申報自費收入比例調增乙節，顯於法無據。
⑵次查有關原告質疑該醫院執行業務所得調查記錄表不具真實性及客觀性云云，
經查該醫院於本年度負責人由李阿立變更為 鄒政權 ，又該訪查記錄表雖由李阿立蓋章認證，惟查李阿立本年度仍為合夥人之一，且本年度前七個月份仍為該醫院負責人，是其對該醫院業務應知之甚詳，故由其蓋章認證之調查訪問記事，應具客觀性與代表性。至調查訪問記事欄所載內容，原告指稱看診人數及該欄右上角門診人次、金額等記載之筆跡不同，且未經原告簽章乙節，因上開看診人數之記載乃係由隨同中區國稅局稽查員 林八弘 同往之職員所載，業經林八弘於李阿立行政訴訟案件中到庭證述明確，而該調查訪問記事欄已據合夥人李阿立蓋章承認，是被告據以為課稅依據，並無不當。
⑶再者，原告主張原核定初查依全年度三六０天核算該醫院自費收入不合理云云
，經查調查記錄表雖載明國定假日休息，惟經與該醫院之「自費門診病患清單」勾稽結果，國定假日仍有看診情形，且該醫院當年度全日休診者僅有五日，有李阿立於其行政訴訟案在臺中高等行政法院證詞可稽。是原核初查依本年度各縣市核算醫事人員執行業務收費最低標準規定之全年執行業務天數醫院部分以三六０天計算其自費收入，並無不合。又調查記錄表所載每日看診人數係一平均數，而病患基於信賴關係，依常理均會自行調整看診時間，是原告主張星期日晚上休診亦應以三晚抵一日乙節，洵不足採。
（四）綜上，原告之訴顯無理由，請判決駁回之。理由
一、按「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。‧‧‧。」分別為行為時所得稅法第八十三條第三項暨執行業務所得查核辦法第八條所明定。
二、經查，原告係和平中醫醫院十三位合夥人之一，八十三年度綜合所得稅結算申報，自行申報取自上開醫院之執行業務所得為０元，嗣該醫院八十三年度之執行業務所得，經中區國稅局核定為九、三七五、八一六元，乃按原告合夥比例核定其執行業務所得為七二一、三一六元，並通報被告併課原告八十三年度綜合所得稅，原告不服，就和平中醫醫院自費收入及掛號費收入等項目申請復查結果，其中掛號費收入部分獲准減列四八二、０五０元，自費收入一０、九八０、０００元部分則未獲變更等情，為兩造所不爭執，並有原告八十三年度綜合所得稅結算申報書、被告對原告之八十三年度綜合所得稅核定通知書、和平中醫醫院執行業務所得調查報告書及被告八十八年九月二十二日南區國稅法字第八八０六七０七０號復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖主張：原處分違反所得稅法第八十三條及執行業務所得查核辦法第八條所謂「查得之資料」之意旨，依規定須中區國稅局之稽徵人員實際執行查核工作所獲致之結果，方符合所得稅法第八十三條及執行業務所得查核辦法第八條所謂「查得之資料」之意旨，而口述紀錄因未經執行任何查核驗證工作，故與前述條文所謂「查得之資料」並不相符；又被告就其所提出之調查記錄表未經查核，且與其實際查得之漏列自費門診收入四五、一五０元差異甚鉅，除自相矛盾外，亦無法證明原告漏報如其所核定之七、五六八、二二０元，且與最高行政法院六十一年判字第七十號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」不符，因被告僅依調查記錄表之一日自費收入乘以三六０，據以推算該醫院全年自費收入金額（即假設每日收入均相等），則其核定處分與實際查核所得證據顯不對等；另依常理判斷，本件欲推算和平中醫醫院該年（八十三年）漏報所得，應以實際查得之資料乘以四，遠較未經查核之某日調查記錄表乘以三六０，其結果應較客觀、合理，也比較不會出現重大誤差，所以依實際查核一月、四月及七月所獲得之資料來推算該醫院全年漏報所得，較能接近實際所得，況且如依被告所調增全年自費收入七、五六八、二二０元推算，平均每三個月（因一月、四月及七月共三個月）應調增一、八九二、０五五元，與其實際所查得之四五、一五０元差異過大（將近四十二倍），除明顯違反司法院釋字第二一八號解釋文外，亦不符比例原則；再中區國稅局稽徵人員所據以調增和平中醫醫院自費收入之調查記錄表於訪查原告執業地點人員後，並不准原告影印以供日後比對，惟該表調查訪問記事欄第三至七行筆跡與第一、二行不同，且李阿立印章蓋在第二行，故第三行以下資料均係稽徵人員事後增添，並無資料可資比對，且該欄右上角門診人次及門診金額，則係來自勞保局八十四年三月三十日資料，按該表係被告引為核課原告執行業務所得之唯一依據，原應保持其原始記載文句，惟中區國稅局稽徵人員卻於事後任意增添內容，破壞其手存核課資料之原創性，並要原告全部接受，其作法實令人不服；且中區國稅局對就診人次之核定不合理，依該調查記錄表內科及婦科部分原記載一天一００元，一次拿藥三至五天，除其後另有不同筆跡於內科後加註每人四００元，每日約三十至四十人次，於婦科後加註每人三００元，每日約三十至四十人次，二者同為每日約三十至四十人次，惟內科核定一日三十人次，婦科卻核三十五人次，則其認定方式為何？顯不一致；況中區國稅局對看診日期之核定不合理，依和平中醫看診於全日分早、午、晚三班，該調查記錄表上載既為全日看診病患人數，則未全日看診者病患當會較全日看診者少，而由該院合夥人李阿立對看診時間之敘述觀之，則其全年看診天數應減除二十三天半（春節四天半、清明節上午、中秋節晚上及星期日晚上各三分之一日，而一年有五十二個星期日故此部分共五十四個三分之一日即相當十八個全日，另元旦亦休診一天，計算式為４．５日＋５４÷３＋１）與核定休診五日差十八．五日，被告核定一年看診三六０日顯不合理云云。
四、經查，和平中醫醫院八十三年度列報自費門診收入三、四一一、七八０元，經中區國稅局核定和平中醫醫院八十三年度自費門診收入為一０、九八０、０００元，係以原告未能提出足資證明所得額之帳簿、文據供核，乃以派員實地訪查之調查記錄表所載加以核定。而被告認原告所提之帳簿文據不足採取之理由為：（一）和平中醫醫院八十三年度之總分類帳記載，僅於每月月底記載當月業務收入總額而未區分公、勞保及自費門診收入各別金額，另日記帳雖設有業務收入欄，惟其中自費收入欄並未按會計事項發生之次序逐日登帳，而係於每月月底彙總一筆一次記載，核與行為時執行業務所得查核辦法第六條之規定不符。（二）原告又主張日記帳雖未按日記載，惟另有「自費門診病患清單」足供核認，惟經被告將該資料與原告另提之「自費患者處方箋」及「免掛號費患者明細表」相互勾稽結果，其中部分出現於處方箋及免掛號費患者明細表中屬自費身分之患者，並未列於該「自費門診病患清單」中，是原告主張依該清單所載自費金額，核定當年度自費門診收入乙節，不足採取。且查，被告主張上開事實，業據提出和平中醫醫院該年度總分類帳、日記帳（一至三月份）、八十六年三月十八日列印之自費門診清單（一、四、七月份）及異常處方箋三十九張等之影本附於中區國稅局之處分卷可考（參照臺中高等行政法院八十九年度訴字第二二六號判決），除其中八十三年一月四日中野亞美自費門診費用五百六十元已列入自費門診清單，應予剔除外，其餘均核與被告所述相符。原告對於上開三十八張處方箋所示之自費收入未列於自費門診清單中亦不否認，是以原告提出供核之總分類帳、日記帳、自費門診清單記載均有不實，無從據為核定該年度執行業務所得之基礎，至堪認定。至原告主張其帳冊已依法登記驗印，核係啟用前之驗印，非謂被告已認定其依法登載，又原告另主張其總分類帳記載之方式無錯誤，日記帳未逐日記帳非即不可採云云，亦均不影響上開認定，所述無足採。
五、準此，和平中醫醫院所提示之帳簿、文據記載均有不實，不能做為核定所得額之依據，被告自得依中區國稅局查得之資料核定其所得額。次查，中區國稅局於八十三年間曾指派稅務員林八弘（嗣已離職）至和平中醫醫院調查其執行業務情形，製有八十三年度醫師執行業務所得調查記錄表附於原處分卷足資憑認。原告雖主張：該調查記錄表負責人之姓名身份證號碼遭私自塗改，調查訪問記事欄每日各科別看診人數及其右上角門診人次及金額均未見簽章，且後者係節錄自勞保局八十四年三月三十日所列印之八十三年度執行業務者收入歸戶清單，該記錄表存有重大瑕疵，不得作為核課之依據等情。經查，該記錄表稅籍資料欄原記載和平中醫醫院負責人姓名為「李阿立」，確經更改為「鄒政權（新院長）」，其身分證號碼亦隨之更改。惟查，和平中醫醫院於八十三年八月一日起負責人由李阿立變更為鄒政權，為兩造所不爭執，而稅籍資料之正確填載乃負責調查人員之職責，本件中區國稅局之承辦人為維持稅籍基本資料之正確，依據上開事實加以更正，並未影響訪談內容之真實，自不能認為調查記錄有何瑕疵存在。另關於訪談之內容，觀之系爭八十三年度調查記錄表負責人簽章欄及調查訪問記事欄均蓋有李阿立之印章，顯然當時接受訪談者為李阿立。雖記錄表未載明調查日期，無從判斷李阿立是否為調查當時之醫院負責人，惟李阿立為該醫院之醫師且係十三位合夥人之一，其於八十三年間每週一至六，每日皆排有門診時間於該院應診等情，此有原告提出之合夥契約、八十三年度和平中醫醫院醫師名單附於中區國稅局原處分卷可按（參照臺中高等行政法院前揭判決），是李阿立對該醫院事務之瞭解不能謂不深，其於調查所述即無不可採認之理由。又李阿立雖於臺中高等行政法院審理同案另位合夥人 林秀山 案中到庭證稱上開記錄表所蓋之印章係該院掛號處出具證明專用，且其當時未曾受訪，亦未蓋章等語，惟該印章並未註明「證明專用」字樣，且該證人八十二年受訪時亦使用同一顆印章，此有被告所提中區國稅局所作之八十二年度調查記錄表附卷可稽，而其上所載之該醫院八十二年度之營業時間、看診科目、單價、各科每日看診人數等記載均與系爭八十三年度相近，又其所述單價復與一般行情相符，系爭八十三年度調查記錄表顯非遭他人盜蓋，證人負責調查之林八弘亦在臺中高等行政法院審理林秀山案中證稱：「（訪查時）若負責人不在，我們會另擇期訪查，因護士小姐或職員不會負此責任。」（參照臺中高等行政法院前揭判決）綜上所述，系爭八十三年度調查記錄表顯係訪談李阿立所作，並經其蓋章承認無訛，李阿立上開證詞與事實不符，且其身為醫院合夥人之一，利害關係重大，所證有偏頗之虞，不足採信。至於調查訪問記事欄所載內容，原告指稱看診人數及該欄右上角門診人次、金額等記載之筆跡不同且未經李阿立簽章乙節，再查上開看診人數之記載為調查訪問記事第⑶項中之一部分，並非獨立一項，其筆跡雖與其他部分不同，並非事後塗改，乃中區國稅局當時派與林八弘同往調查之職員所載等情，已據林八弘證述明確，而該調查訪問記事欄已據李阿立蓋章承認已如前述，自無特就此項記載再行蓋章之必要，又同欄右上角門診人次及金額之記載係勞保局通報後，由工讀生所記載，並非調查訪問內容，自不需簽章，原告認此部分係調查記錄表之瑕疵均無足採。
六、再查，上開調查記錄表上，看診科目、單價、每日看診人數等記載，係針對自費就診病患而言，不含勞健保病患等情，已據證人林八弘證述明確。又表上記載內、婦科每日份藥費一百元，每次拿藥三至五日份，二科每日就診分別約三十至四十人次，針灸及傷骨科每次收費二百元，合計每日就診約四十至六十人次。被告依據中區國稅局上開調查之結果，採中間數或最低數，核定和平中醫醫院平均之每日之業務量為：內科門診三十人次，每人取四日份藥計四百元；婦科門診三十五人次，每人三日份藥計三百元；針灸及傷骨科門診四十人次，每人每次二百元，均屬合理有據。又關於看診日數，前開調查記錄表第一行記載：「星期日下午、晚上休診。」第二行復記載：「國定假日休息、星期日晚上休息」，二者顯有矛盾之處，已難憑認，況查中區國稅局之處分卷所附自費門診清單記載，八十三年四月五日清明節亦有門診（參見上開所引臺中高等行政法院判決），顯然該院國定假日未必休診。復參以證人李阿立所證該醫院八十三年度之休診時間為：「春節（從除夕下午至大年初四，共四天半）、清明節上午、中秋節晚上、星期日晚上及元旦一天。」等情，調查記錄表上關於看診日數之記載顯不可採。被告主張依當年度「各縣市核算醫事人員執行業務收費最低標準」之規定，以三六０日計算該醫院全年執行業務日數，又主張基於醫病之信賴關係，凡自下午起或晚上休診之日，病患會自行調整至其他門診時間看診，故未全日休診者不予扣除。查，被告核定之每日自費收入係以平均中低數額為準已如前述，故營業日數依上開最低標準之規定尚屬合理，又據前開李阿立之證詞，和平中醫醫院八十三年度全日休診者亦僅有五日，而病患自行調整看診時間亦符常情，是被告核其全年看診日數為三六０日亦屬可取。從而被告依中區國稅局核定該醫院八十三年自費門診收入為一０、九八０、０００元〔計算式：（400×30＋300×35＋200×40）×360=10,980,000〕，並無不合。
七、被告依據中區國稅局上述結論，復查後核定和平中醫醫院收入總額為四八、一０
九、七一八元，所得淨額為八、八九三、七六六元，純益率為百分之十八‧四九，較之八十二年之純益率百分之三０‧八為降低不少等情，亦經中區國稅局分析於該局之處分卷第三一四頁（參照上開所引臺中高等行政法院判決），顯然上開自費門診收入之採計方式並無不合理之處，亦與租稅公平原則亦不相違背。末查，上開所謂一月、四月及七月漏列金額係抽查所得，自不能作為推算全年自費收入之依據，因而原告請求依五‧三％予以調增一節，於法無據，亦與比例原則無關，容係原告誤解其涵義，另自費就診人數亦與公、勞、健保就診人數無比例關係存在。是原告主張：被告上開採計方式，調增全年自費門診收入達七、五六八、二二０元，與所查得之一、四、七月漏列三十八筆金額計四五、一五０元，比例上至多亦僅可調增五‧三％，現竟調整二二一‧八％，差距甚大，且未在八十九年四月三十日八十三年度帳簿憑證依執行業務所得查核辦法第六條規定之保存期限末日通知原告提出除一月、四月及七月以外各月之帳簿憑證調查，顯未依規定辦理云云，均不足採。
八、綜上所述，被告復查決定核定和平中醫醫院八十三年度自費收入為一０、九八０、０００元，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及所提之證據，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年三月二日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官簡慧娟法官林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年三月二日
法院書記官黃玉幸