裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第3221號判決
裁判日期：民國95年09月14日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03221號原告台麥開發股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳世英 律師
黃春生 (會計師)被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服台北縣政府中華民國94年案號：00000000訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告所有坐落新店市○○段494、494-4、494-5、499-1、500-1地號等5筆土地之地價稅原依土地稅法第18條第1項第
1款之規定，按工業用地稅率課徵地價稅。被告機關（新店分處）93年經清查發現原告之工廠登記證業於87年8月25日註銷，系爭土地未作工廠使用，而原告未依土地稅法施行細則第15條規定，於適用特別稅率之原因、事實消滅時30日內向主管機關申報，有逃漏地價稅情事，經被告機關追溯自88年起改按一般用地稅率課徵，補徵88年至92年一般用地與工業用地之地價稅差額，依次為新台幣（下同）8,579,819元、8,959,457元、9,264,519元、9,264,519元、9,264,519元（合計45,332,833元）外，並依土地稅法第54條第1項規定按所漏地價稅額處3倍罰鍰計135,998,400（計至百元為止）。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告未於系爭土地適用特別稅率之原因、事實消滅30日內申報，遂補徵88年至92年一般用地與工業用地之地價稅差額，合計45,332,833元，並罰鍰計135,
998,400元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有
左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。二、停工或停止使用逾1年者。」「前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」土地稅法施行細則第14條第2項、第3項定有明文。
揆其立法意旨，係指停工或停止使用逾1年者，始須申報改按一般用地稅率計徵地價稅，其在停工或停止使用未逾1年者，仍應按特別稅率計徵地價稅。而在停工或停止使用逾1年者，若其工廠登記証未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，則仍繼續按特別稅率計徵地價稅。換言之，按工廠用地稅率計徵地價稅者，其停工或停止使用未逾1年者，不論工廠登記証有否被工業主管機關註銷，均應按特別稅率計徵地價稅；其停工或停止使用逾1年者，須在工廠登記証未被工業主管機關註銷，且未變更其他使用前，始得按特別稅率計徵地價稅。
⒉復按「主旨：關於XX鹹業公司工廠用地，可否適用工業
用地稅率課徵地價稅一案，復如設明二。說明：二、查土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之15（編者註：現行法改為千分之10）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。本案土地原為工廠用地，該工廠已停止，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，依照本部68台財稅第36472號函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」「XX罐頭廠股份有限公司，於註銷工廠登記後，將所有XX地號等3筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」分別為財政部69年5月28日台財稅第34244號暨81年8月21日台財稅第000000000號函釋有案。又「主旨：依土地稅法第17條及18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」亦經財政部80年5月25日台財稅第0000000000號函釋在案。
⒊89年度至92年度，系爭土地適逢新店市都市計畫通盤檢
討，土地被限制變更使用，非原告所能為力，自應依都市計劃之工業用地稅率課稅，不應改依一般用地稅率課稅，並處以罰鍰。
⑴查原告於申請註銷工廠登記時，系爭土地適逢變更新
店市都市計畫（第二次通盤檢討），該項都市計畫通盤檢討自民國86年間開始，至92年11月13日始將檢討後之都市計畫發布實施。在審查期間，土地被限制變更使用，原告縱想變更使用，亦無能力，在此種政府加諸人民身上之限制情形下，何能強求原告將系爭土地變更使用，並改按一般土地稅率課稅。是以，系爭土地在都市計畫通盤檢討完成前既不能變更使用，而原告亦因之一直未使用，自應依原都市計畫之工業用地稅率課稅，始為合情合法。茲被告將之改按一般土地課稅，並處以罰鍰，顯非適法。
⑵茲將變更新店都市計畫（第二次通盤檢討）審查過程列表如起訴狀第6、7頁。
⒋關於88年度及89年度地價稅差額8,579,819元及8,959,457元部份：
⑴查86年7月9日台灣省都市計畫委員會同意將原告坐落
於新店市○○段5筆工業用地及鄰近工業區變更為住宅區，原告有鑑於此，乃於87年8月25日申請歇業並註銷系爭土地上之工廠登記證。但事實上原告係於88年3月31日始領取台北縣政府工業局捌拾捌訴字壹肆零號訴除執照（附件1），並於拆除後，以88年5月20日以（88）台麥總字第006號函（附件3）台北縣稅捐稽徵處新店分處，請准註銷房屋稅籍，該分處亦於88年7月20日以88北縣稅新（二）字第18142號函（附件
4）請原告於拆除後向其申報，以便註銷房屋稅籍。而在原告僱工拆除之前，事實上仍在繼續營運中，原告不但繼續與台灣省菸酒公賣局訂定訂貨合約，且繼續交貨予台灣省菸酒公賣局；因仍有大量庫存及大批訂單，事實上，並未停工，原告仍於88年1、2月間交付台灣省菸酒公賣局1,650公噸之麥芽，並於88年4月8日與台灣省菸酒公賣局簽訂「訂貨合約」，交付230公噸之省產麥芽；此有原告與台灣省菸酒公賣局訂立之訂貨合約及出貨開立之統一發票（附件5）可稽。是以，依土地稅法施行細則第14條第2、3項規定暨財政部前開參號函釋意旨，系爭土地88年地價稅仍應按工廠用地稅率課稅，方屬適法。亦即原告之工廠係
88年5月拆除後始停止使用，該年度仍應以特別稅率徵地價稅，須停止使用逾1年後，始得按一般稅率計徵地價稅。
⑵經過8個月的清理，已接訂單生產交貨及庫存銷售告
一段落，原告即於88年4月26日以（88）台麥總字第005號函，向主管稽徵機關原告新店分處申報僱工拆除所有廠房，並且陳報原告公司歇業之事實，即將適用特別稅率之原因、事實消滅等節，向主管稽徵機關（即被告機關）申報在案。
⑶依據財政部之函釋：（1）生產原料倉庫、露天堆置
原料用地（2）停工後但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用之土地（3）註銷工廠登記後，將所有經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地出租而仍依工業使用者，皆得按工業用地稅率徵地價稅：
依據財政部58年台財稅字第2220號函釋：「生產原料倉庫、露天堆置原料用地」、依實施平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之15（現實施平均地權條例改為千分之10）地價稅；及前揭69年台財稅字第34244號函釋、81年台財稅第000000000號函釋。
⑷在本件，系爭土地在88年4月26日之前，的確仍作工
業使用，並且在88年1到4月，處理將近兩千公噸之麥芽，系爭土地的確繼續供原料堆積、儲運轉運及工業使用，依據財政部之前開函釋意旨，該等土地應可適用工業用地優惠稅率。
⑸依前揭土地稅法施行細則第14條第2項第2款、財政部
80年台財稅字第801247350號函釋，本件原告於88年4月26日時起，1個月內拆除所有廠房，亦即依據土地稅法施行細則第14條第2項第2款之規定，在89年5月底，適用優惠稅率之原因始行消滅。而依據財政部80年台財稅字第801247350號函釋，原告應自停工或停止使用逾1年後，自次期起，即90年以後方恢復一般稅率課稅。因此原處分核課原告88年度及89年度地價稅差額8,579,819元及8,959,457元，顯屬無據。
⑹至於被告所稱「系爭土地依新站市公所94年3月31日
北縣工字第0940011455號函示，經分別劃定為第二種商業區及鄰里公園兼兒童遊戲場，亦已非屬依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業或依其他法律規定之工業用地之情形，系爭土地既不符合工業用地規定，則申請人主張其繼續與台灣菸酒公賣局計貨合約，且繼續交貨予台灣省菸酒公賣，此有訂貨合約及統一發票可稽云云，並不足證明其係作工業使用。」乙節，經查系爭土地經分別劃定為「第二種商業區」及「鄰里公園兼兒童遊戲場」係92年11月13日始發布實施，而本案係發生於00年至92年日，在該期間系爭土地係符合工業用地規定，並非被告所稱不符合工業用地規定，足見其認事用法顯有違誤。
⑺另被告所稱「原告援引財政部69年5月28日臺財稅第
34244號及81年8月21日臺財稅第000000000號函釋，主張應適用土地稅法第18條特別稅率之相關規定乙節，查前者函釋因89年修正增訂土地稅法施行細則第14條第3項，並未編入92年版之土地稅法令彙編，依財政部92年11月26日台財稅第0000000000號令，自93年1月1日不再援引適用」云云，經查依92年版「土地稅法令彙編」第689頁所載，69年台財稅第3442號函免列理由係「修正土地稅法施行細則第14條第3項已有明定。」又查土地稅法行細則第14條第2項之規定，係在該施行細則於90年6月20日修正前即已訂定之條文，其第3項之規定，則係90年6月20日修正時始增定之條文。顯係就原規定停工或停止使用逾1年，而改按一般稅率課徵地價稅者，予以放寬，規定如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用，仍繼續按特別稅率計徵地價稅，並非增加限制規定。按土地稅法施行細則第14條第2項於90年6月20日修正前既已有該項規定，而財政部58年台財稅字第2220號函釋稱：「一、…『生產原料倉庫、露天堆置原料用地』、依實施平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千之15（現實施平均地權條例改為千分之10）地價稅。二、…三、辦公廳、單身宿舍用地在工廠內者，依照千分之15（同前註）之地價稅。」及同部69年台財稅字第34244號函釋，財政部並未將之停止適用，迨90年6月20日修正該條文，增定第3項，放寬以工業用地稅率課徵之範圍後，始以該條項已有明文規定為由，就上開69年台財稅字第34244號函不再編入法令彙編，乃係因土地稅法施行細則第14條已增定第3項之規定，認無重複規定之必要，始不予編入，並非該解釋於增定第3項之規定後已再不適用，從而，被告以財政部69年台財稅字第34244號函解釋未編入法令彙編為由，認系爭土地不適用工業用地稅率課徵地價稅，自有未洽。且業已為鈞院91年度訴字第2585號判決理由所不採。（附件1），因此被告之答辯顯無足採。
⒌關於90年至92年地價稅差額27,793,557元部份：
⑴按土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市
）主管機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府訂之。」⑵查原告於88年4月26日以（88）台麥總字第005號函，
向主管稽徵機關原告新店分處申報僱工拆除所有廠房，並且陳報原告公司歇業之事實，亦即將適用特別稅率之原因、事實消滅等節，向主管稽徵機關（即被告機關）申報在案。被告機關在核定88年以後之地價稅時，當然必須要將原告前揭申報之事實納入核定之基礎。事實上，本件核補及罰鍰之事件的起因也是被告機關在93年間清查時逕行認定為自行發現。亦即，如果被告機關在核定88年的地價稅就將相關事實納入考量，根本不會有本件之爭議產生。
⑶被告機關既然有義務核定地價稅額，而且原告於87年
間將工廠登記證之繳銷與原告於88年4月間將系爭土地適用特別稅率之原因、事實消滅等節向被告機關申報，皆為被告機關核定88年以降之地價稅所可掌握之資料，在此情形下，被告機關仍然核定原告可適用優惠稅率繳交地價稅，原告並依據被告機關開立之繳款書繳納地價稅，依照信賴原則及誠信原則，被告機關應受其開立之繳款單所拘束，而不得復行要求原告補繳稅額。
⒍關於罰鍰計135,998,400元部份：
⑴按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法
律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」經司法院大法官會議釋字第27
5號解釋有案。應受行政罰之行為，須以過失為其責任條件，若無過失，行政罰自難成立。
⑵本案系爭土地88年度至92年度應依工廠用地稅率課稅
，已如前述。縱如被告所言，應改按一般土地課稅，但原告並無故意或過失可言，自不應處以3倍之罰鍰。蓋原告於88年5月拆除廠房後，曾於同年5月22日以
（88）台麥總字第006號函（附件5）台北縣稅捐稽徵處新店分處，請准註銷房屋稅籍，而該分處亦於88年7月20日以88北縣稅新（二）字第18142號函（附件6）請原告於拆除後向其申報，以便註銷房屋稅籍。則該分處自應依據原告申請函，除註銷房屋稅籍外，並應經內部互相通報，將地價稅改按一般土地稅率課稅，始為正辨。茲因被告之疏失對納稅義務人所生的不利益，自不應轉嫁由納稅義務人負擔。由此足見原告自始至終即已盡應注意事項且已注意之義務，不但非故意，且無過失可言。是以，被告對原告所為之行政罰，顯已違反司法院大法官會議字第275號解釋。⑶何況，依土地稅減免規則第31條規定：「已准減免地
價稅或田賦土地，直轄市、縣（市）主管稽徵機關，『應』每年會同會辦機關，普查或抽查一次，如有左列情形之一者，應即辦理撤銷或廢止減免，並依前條規定處理：一、未按原申請減免原因使用者。二、有兼營私人謀利之事實者。三、違反各該事業原來之目的者。四、經已撤銷、廢止立案或登記者。五、土地收益未全部用於各該事業者。六、減免原因消滅者。」茲被告怠忽職守，未每年會同會辦機關，辦理普查或抽查，俾便依同規則第30條規定「土地權利人或管理人未依前條規定申請，經查出或被檢舉者，除追補應納地價稅或田賦外，並依土地稅法第54條第1項之規定處罰。其為公有土地，該土地管理機關主管及經辦人員，應予懲處。」辦理，並通知原告，顯已違法失職，何能歸責於原告，再對原告處以罰鍰？⑷此外，鈞院93年度簡字第993號判決及最高行政法院
94年度判字第00318號判決均指出，公共設施保留地適用特別稅率課徵地價稅或免徵地價稅，均應由稽徵機關依地政機關通報資料逕行辦理，無待納稅義務人申請，如土地未經地政機關向稅捐機關通報，致未辦理減免地價稅，地政機關的疏失對納稅義務人所生的不利益，也不應轉嫁納稅義務人承擔，稅捐機關仍應依法辦理免徵。由此益見，本案係台北縣政府稅捐稽徵處新店分處內部通報不足所致，何能歸責於原告，除補徵稅款之外，再對原告處以罰鍰？⑸按土地稅法第41條第2項規定：「適用特別稅率之原
因、事實消滅時，應即向主管機關申報。」、同法第54條規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。…」⑹被告「違章事實」之認定核與「事實」不符：
①依據「台北縣政府稅捐稽徵處處分書」，「違章事
實」欄指稱「上開受處分人所有座落新店市○○段等5筆工業用地，原申請按工業用地稅率課徵地價稅，經查該址之台灣麥芽化學股份有限公司工廠登記証已於87年8月25日註銷，未依規定申報，違反土地稅法第41條及土地稅法施行細則第15條規定，案經本處新店分處查獲，取具下列証據附案佐証，違章事實明確堪予認定」。
②惟查土地稅法施行細則第15條規定「適用特別稅率
之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報」，至於「適用特別稅率之原因、事實消滅」之認定，該細則第14條第2項第2款即明確規定「停工或停止使用逾1年者」始應改按一般用地稅率計徵地價稅。並未有「工廠登記証註銷」即是「適用特別稅率之原因、事實消滅」要件之明文規定。
③前揭財政部81年8月21日台財稅第000000000號函，
仍列入財政部92年版之「土地稅法令彙編」，亦為被告答辯狀所一再重申。
④依據上述財政部函釋，應可確認：「註銷工廠登記
証」，並非土地稅法第41條第2項及其施行細則第15條前段所指「適用特別稅率之原因、事實消滅」之要件。
⑤既然，「工廠登記註銷」並非適用特別稅率之原因
、事實消滅之事由，已如前所述。因此原告未於87年8月25日之後30日內，向主管稽徵機關原告新店分處申報工廠登記證業已繳銷之事實，並無違反任何法律之規定。
⑺原告已在期限內向主管稽徵機關報備：
①退而言之，本案縱須補稅，亦無處以罰鍰之問題。
蓋原告於88年3月31日領取台北縣政府工業局88訴字第140號拆除執照後，即依土地稅法施行細則第15條之規定，先於88年4月26日以（88）台麥總字第005號函台北縣稅捐稽徵處新店分處報備，僱工拆除所有廠房。該申報備查函主旨：「為本公司位於新店市○○路○段○○○號內之所有廠房，因公司業已歇業，將於4月28日起僱工拆除，期間大約1個月，謹向貴處申請報備。並自即日起停徵房屋稅。」②主旨前段說明所有廠房，將於4月28日起僱工拆除
，期間大約1個月，此項事實，已明確表示所有廠房均將拆除，其適用工業用地之特別稅率之原因、事實即將消滅，並於法定期前，先行向主管稽徵申請備查，係以「句」點收尾。至於後半段，廠房既將拆除，自無房屋稅課徵標的，乃併案申請停徵房屋稅。
③所有廠房之拆除，相當順利，原先預定1個月，結
果提前1個禮拜完成，原告乃於88年5月20日以（88）台麥總字第006號函向被告所屬新店分處再次申報，略以：「本公司所有坐落新店市○○路○段○○○號內廠房除警衛室外所有建物皆已拆除，請准自5月份起註銷房屋稅籍。」函中所以另行提及「並自即日起停徵房屋稅」、「請准自5月份起註銷房屋稅籍」，係因房屋稅於每年5月份開徵，為免被告核課錯誤，增加原告更正之麻煩，所以特別提及；至於地價稅則係每年11月份始開徵，稽徵機關當能依據上開兩則申報函，改按一般用地稅率課徵地價稅。
④復查，原告業已於88年4月26日以（88）台麥總字
第005號函，向主管稽徵機關原告新店分處申報僱工拆除所有廠房，並且陳報原告公司歇業之事實，即將適用特別稅率之原因、事實消滅等節，向主管稽徵機關申報在案。因為原告業已遵守土地法施行細則第15條關於30日期間之規定，因此，原告亦無違反任何法律規定至明。
⑻地價稅係查定課徵非納稅人自動申報：
①按稅捐之核課有由納稅義務人自動報繳制度及由稽
徵機關依據掌握之資料核定課徵制度（即俗稱之底冊稅）兩種。在採取自動報繳制度之所得稅法制下，原則上有所得即有報繳之義務，而且此等作為義務，在所得數額越高時，基於經驗法則，所得收取者忘記此等所得存在之蓋然性也越低，因此主觀上實踐上開作為義務的能力也越高。而由稽徵機關依據掌握之資料核定課徵制度者則相反，蓋納稅義務人已習慣於稽徵機關屆時自動發單核課稅捐。前揭土地稅法第40條定有明文。另所謂「過失」者，乃是對於客觀違章結果，在主觀上負有預見及防止之注意義務，在當時時空背景下，亦有踐履上開預見及防止上開客觀違章結果發生之注意能力，卻因為疏忽，未履行上開注意義務，導致客觀違章結果之發生。經查本案原告於廠房拆除後，已先後兩次向被告申報，茲因被告之疏忽，未改按一般土地稅率課徵，何能歸責原告之故意或過失，並處以罰鍰？②依據稅捐稽徵法施行細則第7條規定「本法第21條
第1項第2款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房屋稅、使用牌照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅。」此土地稅法第40條規定亦指明「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定」。又土地稅法施行細則第20條前段規定「地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日」。
準此規定，地價稅既係由主管稽徵機關依相關資料查定課徵，並以8月31日為基準日確認納稅義務人、課稅標準、適用稅率、減免項目等。納稅人自無自動申報之義務。
③原告既已於88年4月26日向主管稽徵機關申報僱工
拆除所有廠房，並於同年5月20日申報所有廠房均已拆除，此即明確表示先向適用土地稅法第18條工業用地之特別稅率之原因、事實均已消滅，未待土地稅法施行細則第14條第2項第2款「停工或停止使用逾1年者」之規定，即提前向主管稽徵機關報備，此核與土地稅法第41條第2項「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」之規定，應無不符。
⑼縱使被告機關仍堅持「工廠登記註銷」為適用特別稅
率之原因、事實消滅之事由（關於此點，現行法令並未有明文規定。被告機關應就此點負舉證責任），因此主張原告未於87年8月25日之後30日內，向被告機關為申報，而應受處罰。惟原告認為土地法施行細則第15條中所列之30日期限，缺乏法律授權依據，如以此作為行政機關處罰人民之前提條件，顯然有子法踰越母法之違法事由，依法應屬無效，原告之申報期限應回歸土地法母法之規定。查土地稅法第41條第2項並未作任何申報期限的規定，應以有無申報對於被告機關核定稅額是否有生妨礙為準，亦即如對於被告機關核定稅額未有妨礙者，即不應受罰。按原告確於88年4月26日將原告公司歇業並僱工拆除所有廠房之事實，即將適用特別稅率之原因、事實消滅等節，向主管稽徵機關申報在案，原告對於被告機關核定88年以降之地價稅，已盡申報之義務，對於被告機關核定地價稅，並未有生任何隱匿之效果，顯然已符合土地法第41條第2項之規定至明。因此，被告機關無由依據土地法第54條第1項第1款科處原告任何罰鍰。
⑽至於被告機關於補充答辯狀第3頁最後1行謂：「倘原
告於接獲被告機關所核發之地價稅繳款書之初，發現該繳款書記載系爭土地仍按工業用地稅率課徵地價稅而與事實不符時，即向本處申請更正稅額，亦不致日後遭補稅處罰。」云云，顯無法律上之依據。按依據土地稅法第41條第2項之規定，原告之義務僅在於「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管機關申報」，至於地價稅率之適用及稅額之計算，依據土地稅法第40條之規定，乃被告機關之職責。在本件，依據被告機關已掌握之資料（包含原告於87年8月25日繳銷工廠登記證及88年4月26日申報拆除所有廠房及申報公司歇業），對於其未善盡其更新地籍異動通知資料之職責在先，自然不得於嗣後將更正稅額之責任歸諸於原告身上，更遑論課與原告短匿稅額之責任。被告機關無由課處原告任何罰鍰至明。
⒎本案因屬未確定案件，自應依稅捐稽徵法第1條之1及財
政部94年10月20日00000000000號函釋規定，撤銷改按一般用地稅率課徵地價稅之補稅及罰鍰處分，仍維持按工廠用地稅率課徵地價稅之原核定：
⑴按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據
以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1定有明文。又「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更；但經行政訴訟判決確定之處分，行政機關不得再為變更，以維持行政處分已確定之法律秩序。」復經行政院61年6月25日台財第6282號令、財政部台財稅第36510號令解釋有案，合先敘明。
⑵經查本案系爭之點為已被取消工廠登記証，但實質仍
做工業廠房使用，可否仍按工業用地稅率課徵地價稅乙節；財政部日前做出放寬規定，指示已被撤銷工廠登記證的廠商，如符合廠房用途未變更，所有權人未易手等條件，其廠房用地即可按千分之10稅率課徵地價稅。3財政部於94年10月20日以台財稅字第09404577100號，發布行政命令略以：
①原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之汽車修理
廠及其他工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，不論其土地坐落於工業區（用地）內或工業區（用地）外，於工廠管理輔導法公布施行後，因非屬該法第2條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。
②位於工業區（用地）外，原依工廠設立登記規則領
有工廠登記證之工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，於工廠管理輔導法公布施行後，雖屬該法第2條及相關公告之從事物品製造、加工範圍，但因廠房或廠地未達一定面積，或其生產設備未達一定電力容量或熱能標準，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。
⑶財政部在發布的上開行政命中規定，位於工業區外，
原依工廠設立登記規則領有工廠登記證的工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅者，在工廠管理輔導法公布施行後，仍符合該法第2條及相關公告規定從事物品製造、加工範圍，但因廠房或廠地未達一定面積，或其生產設備未達一定電力容易或熱能標準，免予辦理工廠登記者原領有的工廠登記證雖被公告註銷，土地所有權人及使用情形若未變更，仍准繼續適用工業用地稅率。財政部同時規定，原依工廠設立登記規則領有工廠登記證的汽車修理廠及其他工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，不論其土地坐落於工業區內或工業區外，在工廠管理輔導法公布施行後，因非屬該法第2條及相關公告規定從事物品製造、加工範圍，免予辦理工廠登記者，其原領工廠登記證被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，亦仍准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。
⒏再者，被告對原告補稅並處以罰鍰亦無法律依據，蓋土
地稅法第54條之裁罰類型為「變更、隱匿地目等則」、「減免地價稅」、「減免田賦」三種而已，不包括「適用特別稅率之原因事實消滅」情形。亦即減免地價稅之原因事實，應以土地稅法第6條規定之減免情形為限，並不包括同法第18條規定之優惠稅率在內。而行政機關竟於其施行細則第15條將「適用特別稅率原因事實消滅」情形，亦列為土地稅法第54條規定裁罰類型，違反「租稅法律主義」、「法律保留」原則，同時違反人民對法規之信賴保護原則。
⒐綜上所述，本件原處分顯有違誤，請撤銷訴願決定、復查決定暨原處分，以維原告權益。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵88至92年地價稅部分：
⑴按土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦
之納稅義務人如左：1、土地所有權人。」第10條第2項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；……」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1、工業用地、礦業用地。」第41條第2項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」土地稅法施行細則第13條第1項第1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」第14條規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：1、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。…核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅…2、停工或停止使用逾1年者。…前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」。
⑵次按「××公司於註銷工廠登記後，將所有××地號
等三筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」、「說明：二、本部81年年8月21日台財稅第000000000函釋……查該函之案情略為：××公司於77年2月經註銷工廠登記證後，將原廠地出租○○公司，○○公司旋利用該廠地取得工廠設立許可，並於77年6月取得工廠登記證。本部因考量原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，惟承租人於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用地，先予敘明。三、依土地稅法第18條規定，工業用地按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」分別經財政部81年8月21日台財稅第000000000號及94年4月15日台財稅字第09404523640號函釋在案。
⑶本案原告因領有系爭土地之工廠登記證，是以系爭土
地原依土地稅法第18條第1項第1款之規定，核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣原告原領有之工廠登記證因歇業已於87年8月25日註銷，而依首揭土地稅法施行細則第13條第1項第1款後段之規定，系爭土地應經工業主管機關核准工業或工廠使用，始得享有適用工業用地稅率課徵地價稅之優惠。再依前揭81年8月21日臺財稅第000000000號函釋意旨，係指在有效期限內實際作工業使用者，始得有繼續適用工業用地特別稅率之釋例（最高行政法院92年度判字第1810號判決參照）。是本案原告之工廠登記證既經註銷確定，則系爭土地已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地要件。系爭土地既不符合工業用地規定，則原告主張其繼續與台灣省菸酒公賣局訂貨合約，且繼續交貨予台灣省菸酒公賣，此有訂貨合約及統一發票可稽云云，並不足以證明系爭土地於工廠登記證註銷後，其使用係符合目的事業主管機關所核定規劃使用。另原告援引財政部69年5月28日臺財稅第34244號及81年8月21日臺財稅第000000000號函釋，主張應適用土地稅法第18條特別稅率之相關規定乙節，查前者函釋因89年修正增訂土地稅法施行細則第14條第3項，並未編入92年版之「土地稅法令彙編」，依財政部92年11月26日台財稅第0000000000號令，自93年1月1日不再援引適用，上開函釋免列理由係因修正土地稅法施行細則第14條第3項已有明定。茲衡酌原告案關情節其工廠登記證業已註銷，其與修正後土地稅法施行細則第14條第3項規定：「前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」之規定不符，要無適用之餘地。至後者之函釋，乃係指在有效期限實際作工業使用者，始得繼續適用工業用地特別稅率之釋例，其與原告之工廠登記證已被註銷未再出租之情形亦不相符合，自亦難比附援引。
⑷原告再主張89至92年系爭土地適逢新店市都市計畫第
2次通盤檢討，該項都市計畫通盤檢討自86年間開始，至92年11月13日始將檢討後之都市計畫發布實施，在審查期間，土地被限制變更使用，非原告所能為力，自應依原都市計畫之工業用地稅率課稅，不應改按一般用地稅率課稅乙節。查原告之工廠登記證既經註銷確定，自屬工業主管機關就系爭土地所作已非屬供工業直接使用土地之認定，要無繼續依土地稅法第18條第1項第1款按工業用地稅率課徵之餘地，並不因「都市計畫通盤檢討」之有無而有所不同，從而被告機關將系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。
⑸原告雖又主張應受行政罰之行為，須以過失為其責任
條件，若無過失，行政罰自難成立，原告已盡應注意事項且已盡注意之義務，不但非故意，且無過失可言云云，按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號所解釋，本案原告之工廠登記證業於87年8月25日註銷，系爭土地既未作工廠使用，原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被告機關申報改按一般用地稅率課徵地價稅，其違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定之作為義務，尚難謂無過失，自不能主張免罰。
⑹末據原告主張89至92年都市計畫公共設施保留地已未
作任何使用，應免徵地價稅乙節，經查依內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋略以：「查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。」本案系爭土地依新店市公所94年3月31日北縣店工字第0940011455號函示略以：「經查坐落本市○○段494、494-4、494-5地號等3筆土地使用分區為第二○○○區○○○○段499-1、500-1地號等2筆土地使用分區為鄰里公園兼兒童遊戲場，皆不屬於公共設施保留地。」是以，系爭土地既非屬依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地之情形，又非屬公共設施保留地，自無土地稅法第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」之適用，從而原告援引臺北高等行政法院93年度簡字第993號判決及最高行政法院94年度判字第00318號判決，即屬有誤。至原告另援引土地稅減免規則第31條規定乙節，查上開法條係規定已准減免地價稅之土地，縣（市）主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查一次，然經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，稽徵機關因執行選案抽查結果未必每案獲選，本案被告機關每年於執行減免稅土地抽查作業時，系爭土地於系爭年度雖未獲選列入抽查之列，惟土地稅減免規則第29條規定：「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於30日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」是原告尚非得以稽徵機關於系爭年度未予抽查而以其作為阻卻違法之事由。綜上，系爭土地被告機關改按一般用地稅率課徵並補徵88至92年其原按工業用地稅率課徵之地價稅差額依序為8,579,819元、8,959,457元、9,264,519元、9,264,519元、9,264,519元（合計45,332,833元），並無違誤。
⒉地價稅罰鍰部分：
按土地稅法第54條第1項第1款所規定「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：
一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。」土地稅法施行細則第15條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」本案系爭土地變更使用情形如前所述，從而被告機關按系爭土地88至92年短匿稅額處3倍罰鍰計135,998,400元（計至百元為止），並無不合。
⒊原告主張工業用地課徵地價稅財政部日前作出放寬規定
，以94年10月20日台財稅字第00000000000號函發布行政命令略以「原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，不論其土地坐落於工業區（用地）內或工業區（用地）外，於工廠管理輔導法公布施行後，因非屬該法第2條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。」云云。經查財政部上開函釋係就其91年7月31日台財稅字第0910453050號函釋（詳附件1）中所述之汽車修理業及其他工廠，因工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，於工廠管理輔導法施行後，就
（一）非屬該法第2條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，及（二）雖屬該法第2條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，但因廠房或廠地未達一定面積，或其生產設備未達一定電力容量或熱能標準，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率所作之補充解釋，並非泛指已被註銷工廠登記證之所有廠商，如廠房用途未變更；其廠房用地均可繼續按千分之十稅率課徵地價稅，是以原告上開主張核屬誤解。
⒋原告再主張，被告對原告補稅並處罰鍰無法律依據，蓋
土地稅法第54條之裁罰類型為「變更、隱匿地目等則」、「減免地價稅」、「減免田賦」3種而已，不包括「適用別稅率之原因事實消滅」情形，亦即減免地價稅之原因事實，應以土地稅法第6條規定之減免情形為限，並不包括同法第18條規定之優惠稅率在內云云。經查土地稅法第54條第1項第1款保規定減免地價稅之原因事實消滅未向主管稽徵機關申報者，應追補稅款並處短匿稅額3倍之罰鍰。所謂「減免地價稅之原因事實」，乃係指一切足生減免地價稅效果之原因事實而言，要不因於以土地稅法第6條規定者為限。蓋減免地價稅之原因事實消滅未向主管稽徵機關申報者，應追補稅款並處罰鍰之立法目的，乃係為敦促納稅義務人誠實申報，並依法納稅，藉以貫徹依土地真正使用狀況而核課地價稅之政策。從而舉凡一切具有減免地價稅效果之原因事實消滅時，納稅義務人均應向主管稽徵機關申報之，才足以達成前揭立法目的。再者，地價稅基本稅率為千分之十，超過累進起點地價者，就超過部分累進課徵，最高課徵稅率為百分之五十五，土地稅法第16條著有規定。而工業用地，按千分之十計徵地價稅，同法第18條亦有明文。故工業用地，不問其地價是否超過累進起點地價，均不適用累進稅率，而一律依千分之十之稅率計徵地價稅，足見土地稅法第18條就工業用地所規定之特別稅率，較諸一般土地之普通稅率為低。亦即土地稅法中為減輕特定用途土地之納稅義務人負擔，乃另酌定特別之優惠稅率（如土地稅法第17條及第18條等），此特別稅率之課徵應屬法定減免稅賦，雖與土地稅法第6條及土地稅減免規則之規定未盡相同，然兩者較土地稅法第16條基本稅率累進課徵而言，均具有減免之性質，自無疑義。
換言之，工業用地雖是以固定的優惠稅率千分之十計徵地價稅，但對納稅義務人而言，因不適用累進稅率，亦足以達到實質減免之效果，難謂無適用土地稅法第54條第1項第1款之餘地。抑且，最高行政法院85年度判字第
745號判決亦謂原係適用特別稅率課徵地價稅，納稅義務人未於該適用特別稅率之原因消滅時，依法向稅捐稽徵機關申報，難謂不負過失責任，應不得主張免罰，亦有該判決可參。是以，土地稅法第54條第1項第1款中「減免地價之原因事實」，不以土地稅法第6條之減免情形為限（最高行政法院93判845號判決參照）。
⒌至原告另主張，其於88年3月31日領取臺北縣政府工業
局88拆字140號拆除執照後，即向被告機關申報並申請停徵房屋稅及註銷房屋稅籍，至於地價稅則係每年11月份開徵，稽徵機關當能依據原告之申報函，改按一般用地稅率課徵地價稅乙節，誠如原告所稱地價稅係於每年11月份開徵，倘原告於接獲被告機關所核發之地價稅繳款書之初，發現該繳款書記載系爭土地仍按工業用地稅率課徵地價稅而與事實不符時，即向被告機關申請更正稅額，亦不致日後遭補稅處罰。原告以對其有利經申報即可免予課徵之房屋稅，於廠房拆除後即申請免徵，而對其不利倘經申請即應恢復改按較高之一般用地稅率課徵之地價稅，即匿而不報，足證原告實存僥倖逃匿稅款之心理，且迄被告機關93年清查查獲，已歷經5年，該期間原告並非無主動向被告機關申請更正稅額之機會，惟原告均匿而不報，是原告上述主張乃係卸責之詞，亦不足採。
⒍綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。
理由
一、本件被告代表人原為 莊錦順 ，訴訟中變更為乙○○，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按土地稅法第10條第2項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；……」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1、工業用地、礦業用地。」第41條第2項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」同法第54條第1項第1款規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：1、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」又土地稅法施行細則第13條第1項第1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」同施行細則第14條規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：1、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。…核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅…2、停工或停止使用逾1年者。…前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」同施行細則第15條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。
」
三、次按「××公司於註銷工廠登記後，將所有××地號等三筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」、「說明：二、本部81年8月21日台財稅第000000000函釋……查該函之案情略為：××公司於77年2月經註銷工廠登記證後，將原廠地出租○○公司，○○公司旋利用該廠地取得工廠設立許可，並於77年6月取得工廠登記證。本部因考量原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，惟承租人於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用地，先予敘明。三、依土地稅法第18條規定，工業用地按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」分別經財政部81年8月21日台財稅第000000000號及94年4月15日台財稅字第09404523640號函釋在案，財政部上揭函釋，與法律規定意旨，尚無違背，被告機關辦理相關案件，自得適用之。
四、本件被告機關（新店分處）93年清查時發現原告之工廠登記證業於87年8月25日註銷，系爭5筆土地未作工廠使用，而原告未依土地稅法施行細則第15條規定，於適用特別稅率之原因、事實消滅時30日內向主管機關申報，有逃漏地價稅情事，經被告機關追溯自88年起改按一般用地稅率課徵，補徵88年至92年一般用地與工業用地之地價稅差額，依次為8,579,
819元、8,959,457元、9,264,519元、9,264,519元、9,264,519元（合計45,332,833元）外，並依土地稅法第54條第1項規定按所漏地價稅額處3倍罰鍰計135,998,400（計至百元為止）。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：89年度至92年度，系爭土地適逢新店市都市計畫通盤檢討，土地被限制變更使用，非原告所能為力，自應依都市計劃之工業用地稅率課稅，不應改依一般用地稅率課稅，並處以罰鍰；原告於87年8月25日申請歇業並註銷系爭土地上之工廠登記證，但原告係於88年3月31日始領取拆除執照，並於拆除後，以88年5月20日以（88）台麥總字第006號函台北縣稅捐稽徵處新店分處，請准註銷房屋稅籍，該分處亦於88年7月20日以88北縣稅新
（二）字第18142號函請原告於拆除後向其申報，以便註銷房屋稅籍，在原告僱工拆除之前，事實上仍在繼續營運中，並未停工，依土地稅法施行細則第14條第2項第2款、財政部80年台財稅字第801247350號函釋，原告應自停工或停止使用逾1年後，自次期起，即90年以後方恢復一般稅率課稅，因此原處分核課原告88年度及89年度地價稅差額顯屬無據；又系爭土地經分別劃定為「第二種商業區」及「鄰里公園兼兒童遊戲場」係92年11月13日始發布實施，而本案係發生於00年至92年，在該期間系爭土地係符合工業用地規定，並非被告所稱不符合工業用地規定，足見其認事用法顯有違誤；又原告於88年4月26日以（88）台麥總字第005號函，向主管稽徵機關被告新店分處申報僱工拆除所有廠房，並且陳報原告公司歇業之事實，亦即將適用特別稅率之原因、事實消滅等節，向主管稽徵機關即被告機關申報在案，被告機關在核定88年以後之地價稅時，當然必須要將原告前揭申報之事實納入核定之基礎，詎被告機關仍然核定原告可適用優惠稅率繳交地價稅，原告並依據被告機關開立之繳款書繳納地價稅，依照信賴原則及誠信原則，被告機關應受其開立之繳款單所拘束，而不得復行要求原告補繳稅額；茲因被告之疏失對納稅義務人所生的不利益，自不應轉嫁由納稅義務人負擔，原告自始至終已盡應注意事項及義務，並無任何故意過失可言，被告對原告所為之行政罰，顯已違反司法院釋字第
275號解釋；何況依土地稅減免規則第31條規定已准減免地價稅或田賦土地，主管稽徵機關應每年會同普查或抽查，被告本身顯已違法失職，何能歸責於原告，再對原告處以罰鍰；又註銷工廠登記證，並非土地稅法第41條第2項及其施行細則第15條前段所指「適用特別稅率之原因、事實消滅」之要件，原告未於87年8月25日之後30日內，向主管稽徵機關申報工廠登記證業已繳銷之事實，並無違反任何法律之規定；原告既已於88年4月26日向主管稽徵機關申報僱工拆除所有廠房，並於同年5月20日申報所有廠房均已拆除，此即明確表示先前適用土地稅法第18條工業用地之特別稅率之原因、事實均已消滅，未待土地稅法施行細則第14條第2項第2款「停工或停止使用逾1年者」之規定，即提前向主管稽徵機關報備，此核與土地稅法第41條第2項「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」之規定，應無不符；況土地法施行細則第15條中所列之30日期限，缺乏法律授權依據，如以此作為行政機關處罰人民之前提條件，顯然有子法踰越母法之違法事由，依法應屬無效，原告之申報期限應回歸土地法母法之規定，而土地稅法第41條第2項並未作任何申報期限規定，應以有無申報對於被告機關核定稅額是否有生妨礙為準，亦即如對於被告機關核定稅額未有妨礙者，即不應受罰；再本案因屬未確定案件，自應依稅捐稽徵法第1條之1及財政部94年10月20日00000000000號函釋規定，撤銷改按一般用地稅率課徵地價稅之補稅及罰鍰處分，仍維持按工廠用地稅率課徵地價稅之原核定云云。
五、查原告因領有系爭土地之工廠登記證，是以系爭土地原依土地稅法第18條第1項第1款之規定，核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣原告原領有之工廠登記證因歇業已於87年8月25日註銷之事實，為原告所不爭，並有臺北縣工廠登記系統查詢資料、地價稅課稅明細表等附原處分卷可稽。依首揭土地稅法施行細則第13條第1項第1款後段之規定，系爭土地應經工業主管機關核准工業或工廠使用，始得享有適用工業用地稅率課徵地價稅之優惠，茲原告之工廠登記證既經註銷確定，則系爭土地已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地要件，而原告未依土地稅法施行細則第15條規定，於適用特別稅率之原因、事實消滅時30日內向主管機關申報，被告機關乃追溯自88年起改按一般用地稅率課徵，補徵88年至92年一般用地與工業用地之地價稅差額，並依土地稅法第54條第1項規定按所漏地價稅額處3倍罰鍰，於法洵屬有據。
六、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）依前揭財政部81年8月21日臺財稅第000000000號函釋意旨，係指在有效期限內實際作工業使用者，始得有繼續適用工業用地特別稅率之釋例，本件原告之工廠登記證既經註銷確定，系爭土地已不符工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地要件，既不符合工業用地規定，則原告提出訂貨合約及統一發票，主張其繼續與台灣省菸酒公賣局訂貨合約，且繼續交貨予台灣省菸酒公賣云云，仍與其工廠登記證經註銷確定，致系爭土地未符合工業用地規定之認定無涉，尚難執為有利原告之認定。
（二）原告另援引財政部69年5月28日臺財稅第34244號及81年8月21日臺財稅第000000000號函釋，主張應適用土地稅法第18條特別稅率之相關規定云云；但查前者函釋因89年修正增訂土地稅法施行細則第14條第3項，並未編入92年版之「土地稅法令彙編」，依財政部92年11月26日台財稅第0000000000號令，自93年1月1日不再援引適用，上開函釋免列理由係因修正土地稅法施行細則第14條第3項已有明定。而原告之工廠登記證業已註銷，其與修正後土地稅法施行細則第14條第3項規定：「前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」不符，被告認無適用之餘地，亦無不合。至後者即上揭財政部81年8月21日之函釋，乃係指在有效期限實際作工業使用者，始得繼續適用工業用地特別稅率之釋例，其與原告之工廠登記證已被註銷未再出租之情形有間，亦難比附援引。
（三）原告主張89至92年系爭土地適逢新店市都市計畫第2次通盤檢討，該項都市計畫通盤檢討自86年間開始，至92年11月13日始將檢討後之都市計畫發布實施，在審查期間，土地被限制變更使用，非原告所能為力，自應依原都市計畫之工業用地稅率課稅，不應改按一般用地稅率課稅云云；查原告之工廠登記證既經註銷確定，自屬工業主管機關就系爭土地所作已非屬供工業直接使用土地之認定，要無繼續依土地稅法第18條第1項第1款按工業用地稅率課徵之餘地，並不因「都市計畫通盤檢討」之有無而有所不同，是被告機關將系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。
（四）原告主張89至92年都市計畫公共設施保留地已未作任何使用，應免徵地價稅云云；查依內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋略以：「查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。」系爭安和段494、494-4、494-5地號等3筆土地使用分區為第二○○○區○○○○段499-1、500-1地號等2筆土地使用分區為鄰里公園兼兒童遊戲場，並不屬於公共設施保留地，有臺北縣新店市公所94年3月31日北縣店工字第0940011455號函附原處分卷第92頁可稽；系爭土地既非屬依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地之情形，又非屬公共設施保留地，自無土地稅法第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」之適用。
（五）至原告另援引土地稅減免規則第31條規定，主張已准減免地價稅或田賦土地，主管稽徵機關應每年會同普查或抽查，被告本身顯已違法失職，何能歸責於原告，再對原告處以罰鍰云云；查上開法條係規定已准減免地價稅之土地，縣（市）主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查一次，然經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，稽徵機關因執行選案抽查結果未必每案獲選，系爭土地於系爭年度縱未獲選列入抽查之列，惟參諸土地稅法第41條第2項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」；又土地稅減免規則第29條規定：
「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於30日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」是原告尚非得以稽徵機關於系爭年度未予抽查為由，而免除其依法所負申報之義務。
（六）原告主張土地法施行細則第15條中所列之30日期限，缺乏法律授權依據，如以此作為行政機關處罰人民之前提條件，顯然有子法踰越母法之違法事由，依法應屬無效，原告之申報期限應回歸土地法母法之規定，而土地稅法第41條第2項並未作任何申報期限規定，應以有無申報對於被告機關核定稅額是否有生妨礙為準，亦即如對於被告機關核定稅額未有妨礙者，即不應受罰云云；查國家對人民自由權利之限制，固應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施；行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許。土地稅法第41條第2項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」；納稅義務人依該規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時，「應即」向主管稽徵機關申報，惟所謂「應即」究係若干期間內？執行時應如何認定？土地稅法未能一律予以明定，乃於土地稅法第58條明定授權行政院制定施行細則；依土地稅法施行細則第15條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」該細則規定乃屬執行該法第41條規定所必要，符合首開法律規定之意旨，未逾越母法之限度，並非無效；原告之工廠登記證既經於87年8月25日註銷確定，依前說明，已無繼續適用土地稅法第18條第
1項第1款按工業用地稅率課徵之餘地，自應依上揭土地稅法第41條第2項及同法施行細則第15條規定，於30日內向主管稽徵機關申報。原告上揭主張，容非可採。
（七）又原告主張工業用地課徵地價稅，財政部日前作出放寬規定，以94年10月20日台財稅字第00000000000號函發布行政命令略以「原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，不論其土地坐落於工業區（用地）內或工業區（用地）外，於工廠管理輔導法公布施行後，因非屬該法第2條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。」本案屬未確定案件，自應依稅捐稽徵法第1條之1及上揭財政部94年10月20日00000000000號函釋規定，撤銷改按一般用地稅率課徵地價稅之補稅及罰鍰處分，仍維持按工廠用地稅率課徵地價稅之原核定云云；查財政部上開函釋係就其91年7月31日台財稅字第0910453050號函釋中所述之汽車修理業及其他工廠，因工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，於工廠管理輔導法施行後，就（一）非屬該法第2條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，及（二）雖屬該法第2條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，但因廠房或廠地未達一定面積，或其生產設備未達一定電力容量或熱能標準，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率所作之補充解釋，並非泛指已被註銷工廠登記證之所有廠商，如廠房用途未變更；其廠房用地均可繼續按千分之十稅率課徵地價稅，原告上開主張，核屬誤解，亦非可採。
（八）原告另主張其於88年3月31日領取臺北縣政府工業局88拆字140號拆除執照後，即於88年4月26日向主管稽徵機關申報僱工拆除所有廠房，並於同年5月20日申報所有廠房均已拆除，此即明確表示先前適用土地稅法第18條工業用地之特別稅率之原因、事實均已消滅，未待土地稅法施行細則第14條第2項第2款「停工或停止使用逾1年者」之規定，即提前向主管稽徵機關報備，此核與土地稅法第41條第2項「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」之規定，應無不符，況地價稅係每年11月份開徵，稽徵機關當能依據原告之申報函，改按一般用地稅率課徵地價稅，原告已盡應注意事項及義務，並無任何故意過失可言，自不應受罰云云；按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號解釋甚明。原告固曾於88年4月26日以（88）台麥總字第005號函台北縣稅捐稽徵處新店分處以：「為本公司位於新店市○○路○段○○○號內之所有廠房，因公司業已歇業，將於4月28日起僱工拆除，期間大約1個月，謹向貴處申請報備。並自即日起停徵房屋稅。」並於88年5月20日以（88）台麥總字第006號函向被告所屬新店分處再次申報略以：
「本公司所有坐落新店市○○路○段○○○號內廠房除警衛室外所有建物皆已拆除，請准自5月份起註銷房屋稅籍。」查原告之工廠登記證業於87年8月25日註銷，系爭土地已未符合適用土地稅法第18條第1項第1款按工業用地稅率課徵之要件，原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起「30日內」向被告機關申報，改按一般用地稅率課徵地價稅，其已違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定之作為義務，難謂無過失，自不能主張免罰。況原告上揭88年4月26日及88年5月20日向被告機關申報函，均係針對有利原告之停徵房屋稅及請准自5月份起註銷房屋稅籍所為，尚難謂係履行土地稅法第41條及同法施行細則第15條所定於系爭土地適用特別稅率原因事實消滅，應改按一般用地稅率課徵地價稅之申報。再者地價稅係於每年11月份開徵，倘原告於接獲被告機關所核發之地價稅繳款書之初，發現該繳款書記載系爭土地仍按工業用地稅率課徵地價稅而與事實不符時，即向被告機關申請更正稅額，亦不致日後遭補稅處罰，原告以對其有利經申報即可免予課徵之房屋稅，於廠房拆除後即申請免徵，而對其不利倘經申請即應恢復改按較高之一般用地稅率課徵之地價稅，即末報明，且迄被告機關93年清查查獲，已歷經5年，該期間原告並非無主動向被告機關申請更正稅額之機會，惟原告均匿而不報，是原告上述主張，亦不足採。
（九）至原告主張，被告對原告補稅並處罰鍰無法律依據，蓋土地稅法第54條之裁罰類型為「變更、隱匿地目等則」、「減免地價稅」、「減免田賦」3種而已，不包括「適用別稅率之原因事實消滅」情形，亦即減免地價稅之原因事實，應以土地稅法第6條規定之減免情形為限，並不包括同法第18條規定之優惠稅率在內云云；查土地稅法第54條第1項第1款規定減免地價稅之原因事實消滅未向主管稽徵機關申報者，應追補稅款並處短匿稅額3倍之罰鍰，其立法目的，係為敦促納稅義務人誠實申報，並依法納稅，藉以貫徹依土地真正使用狀況而核課地價稅之政策。從而舉凡一切具有減免地價稅效果之原因事實消滅時，納稅義務人均應向主管稽徵機關申報之，才足以達成前揭立法目的。
是所謂「減免地價稅之原因事實」，乃係指一切足生減免地價稅效果之原因事實而言，並不以土地稅法第6條規定者為限。再者，地價稅基本稅率為千分之十，超過累進起點地價者，就超過部分累進課徵，最高課徵稅率為千分之五十五，土地稅法第16條著有規定。而工業用地，按千分之十計徵地價稅，同法第18條亦有明文。故工業用地，不問其地價是否超過累進起點地價，均不適用累進稅率，而一律依千分之十之稅率計徵地價稅，足見土地稅法第18條就工業用地所規定之特別稅率，較諸一般土地之普通稅率為低。亦即土地稅法中為減輕特定用途土地之納稅義務人負擔，乃另酌定特別之優惠稅率（如土地稅法第17條及第
18條等），此特別稅率之課徵應屬法定減免稅賦，雖與土地稅法第6條「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」之規定及土地稅減免規則之規定未盡相同，然兩者較土地稅法第16條基本稅率累進課徵而言，均具有減免之性質，自無疑義。換言之，工業用地雖是以固定的優惠稅率千分之十計徵地價稅，但對納稅義務人而言，因不適用累進稅率，亦足以達到實質減免之效果，難謂無適用土地稅法第54條第1項第1款之餘地。原告上揭主張，容非可採。
七、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告未於系爭土地適用特別稅率之原因、事實消滅30日內申報，遂補徵88年至92年一般用地與工業用地之地價稅差額，合計45,332,833元，並依土地稅法第54條第1項規定按所漏地價稅額處3倍罰鍰計135,998,400（計至百元為止）並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年9月14日
第六庭審判長法官黃清光
法官曹瑞卿法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年9月14日
書記官吳芳靜