裁判字號：最高行政法院95年判字第961號判決
裁判日期：民國95年06月29日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
95年度判字第00961號上訴人丁○○
乙○○丙○○
參加人甲○○被上訴人新竹市稅捐稽徵處代表人戊○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國93年4月29日臺北高等行政法院91年度訴字第3450號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人連帶負擔。
理由
一、坐落新竹市○○段192、254、271地號等3筆土地（下稱系爭土地），係為上訴人之被繼承人 曾金福 （於民國90年11月24日死亡）所有，經新竹市政府民國（下同）89年11月18日（89）市都計字第10826號函復以○住○區○○○○道路公共設施於81年完竣，至於其完竣範圍面積前經新竹市地政事務所於89年5月12日（89）新地三字第4105號函通報公共設施完竣清冊資料分別載明。被上訴人遂自85年起改按一般用地稅率課徵地價稅，補徵85年至88年地價稅分別為新臺幣（以下同）129,550元、136,001元、142,453元、140,686元及核定89年、90年地價稅169,651元、187,495元，上訴人丁○○不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，於原審審理中上訴人乙○○、丙○○具狀追加為原告，並經原審裁定命甲○○參加訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：被上訴人雖稱系爭土地週邊之道路公共設施已於81年間完竣，惟地政機關並未依土地稅法施行細則第25條之規定，於81年5月底前列冊移送被上訴人據以核課地價稅，故依被上訴人所稱新竹市地政事務所於89年5月12日（89）新地三字第4105號函，通報系爭土地公共設施完峻清冊資料分別載明應行改課地價稅之系爭土地，依法自適用89年以後之地價稅核課，被上訴人竟追溯85年至88年系爭土地補徵地價稅，於法有違，亦違憲法第19條、行政程序法第158條第1項第1款規定。次查，納稅義務人曾金福依國軍新竹醫院死亡證明書所載，於90年11月24日因肺炎併敗血性休克死亡，且其發病至死亡期間為15日，故按行政程序法第21條及第22條之規定，於90年11月12日要求繳款時，曾金福已不具行政程序之當事人能力，被上訴人對之為行政程序行為，自依法不合。且按被上訴人90年11月12日90新市稅財字第90271199號函及繳款書所載，應受送達人為曾金福，應受送達地址為新竹市○○街○巷○○號，又曾金福此時尚未死亡，並無稅捐稽徵法第12條向公同共有人之一為送達之適用，則上訴人自非合法之代收人。是被上訴人並無合法送達相對人即曾金福，依行政程序法第110條規定，自無行政處分效力。雖訴願駁回之理由謂，依民法第1138條及第1148條規定，繼承人已承受被繼承人財產上之一切權利義務云云。惟本件被上訴人處分時曾金福尚未死亡，自無繼承問題，與被上訴人之行政程序不合法及送達未生效力無涉。實則，財政部66年7月30日台財稅字35010號函釋，已對於納稅義務人死亡，繼承人未辦理繼承登記時之處理方式予以說明，然被上訴人卻未依前揭財政部函釋辦理，自違反稅捐稽徵法第1條之1之規定。況稅捐稽徵法第18條第4項規定，繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納日期前送達；然查繳款書所載85、86、87年地價稅繳款書所載開始繳納日期均為90年11月14日，88年地價稅為88年11月16日，89年地價稅為89年11月16日，90年地價稅繳款書所載開始繳納日期為90年11月1日，惟均未依法於開始繳納稅捐前依法送達。退步言，縱補徵地價稅之行政處分並無違誤，惟按稅捐稽徵法第21條第1項第2款之規定，核定課徵稅捐之核課期間亦僅5年，準此，被上訴人補徵85年地價稅，實已逾5年之核課期間等語，請求撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：依土地稅法施行細則第25條及平均地權條例施行細則第38條之規定，公共設施完竣土地，係工務建設機關通知地政機關變動地區範圍，地政機關再將變動地籍應納改課地價稅土地列冊送主管稽徵機關，憑以改課。系爭土地既經通報自81年起已屬公共設施完竣地區，被上訴人依稅捐稽徵法第21條第1項第2款之規定，於核課期間內補徵系爭土地85至88年地價稅及核定89、90年度地價稅，於法並無不合。又土地稅法施行細則第25條之規定，係在闡明工務機關、地政機關與稅捐稽徵機關各該應行作業期限，以利稅捐核課作業之順利進行，若工務機關及地政機關逾期通報，亦僅延遲補徵作業而已。故本案工務機關通知地政機關系爭土地81年度公共設施完竣，地政機關再將公共設施完竣地區範圍面積列冊於89年送交被上訴人，被上訴人乃依稅捐稽徵法第21條第1項第2款之規定，並未開徵已逾核課期間之系爭土地82年至84年地價稅，而對85年至88年地價稅亦遲至89年始開單補徵本案稅款，因此上訴人權益不僅未受損，反因此獲得延遲繳納之利益，故上訴人主張依法自應於89年以後核課地價稅等節，顯見有誤。末查，土地稅法第40條及同法施行細則第20條之規定，被上訴人係以當年度8月31日「土地登記簿」所記載土地所有權人作為納稅義務人，故不論土地所有權人為完全行為能力人、無行為能力人或限制行為能力人，均為稅法規定之地價稅納稅義務人。而系爭土地85至90年度土地所有權人均為「曾金福」，則被上訴人以曾金福為系爭土地地價稅納稅義務人對其發單開徵，並無違誤。又系爭土地85年至90年共計6筆地價稅繳款書由郵政機關寄送至曾金福戶籍地址，由上訴人丁○○代為收受，上訴人為曾金福之女，且稅款已分別於90年11月30日及90年12月13日繳納在案，是以再爭執本案稅單有無合法送達及曾金福當時已為無行為能力人等節，並無實益。且上訴人以系爭6筆地價稅繳款書向被上訴人提起復查，並附有 曾君 死亡證明，被上訴人以上訴人為曾君之繼承人之一，依民法第1138條及第1148條之規定，准其復查之申請，且於復查決定書申請人處載明上訴人為曾金福之繼承人並無違誤，亦無違反行政程序法第21條及第22條規定，資為答辯。
四、參加人經原審法院通知但未到場，亦未提出書狀作何聲明及陳述。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按新竹市政府都市發展局89年11月18日（89）市都計字第10826號函及新竹市地政事務所89年5月12日（89）新地三字第4105號函釋，系爭土地既經通報自81年起已屬公共設施完竣地區，被上訴人依稅捐稽徵法第21條第1項第2款之規定，核課期間內補徵系爭土地85至88年地價稅及核定89、90年度地價稅，於法並無不合。次查系爭土地，依土地稅法施行細則第20條規定，地價稅稅單應以當年度8月31日「土地登記簿」所記載土地所有權人作為納稅義務人，依85年至90年地價稅課稅明細表載明系爭土地所有權人為曾金福，且為上訴人所不爭執；被上訴人以曾金福為納稅義務人，依法自屬有據。又系爭土地85年至90年共計6筆地價稅繳款書，被上訴人依課稅明細表所載住址，經由郵政機關寄送至曾金福戶籍地址，並由上訴人丁○○蓋章代為收受，上訴人為曾金福之女，依行政程序法第73條之規定，該送達依法自屬為合法有效。末查稅捐稽徵法第18條第4項雖規定，繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納日期前送達，然其立法意旨乃為納稅義務人享有充分之繳納期間，納稅義務人如於開始繳納日後才接獲該繳款書，自可請求稅捐稽徵機關延後繳納期間，尚不能謂該繳款書為無效；況本件系爭稅款，上訴人業於繳納期限屆滿前繳納，並不影響上訴人實質之利益，因而駁回上訴人之訴。並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘主張或答辯，已與判決結果無涉，故毋庸一一論列之旨。
六、上訴意旨略謂：原判決理由援引土地稅法施行細則第20條之規定，認定每年地價稅核課標的物係以每年8月31日為納稅義務基準日；又原判決復認定地政機關即新竹市地政事務所於89年5月12日通報被上訴人系爭土地之公共設施完竣部分，移送被上訴人於當年度改課地價稅，則85年8月31日、86年8月31日、87年8月31日及88年8月31日之各年度納稅義務基準日，尚非屬課徵地價稅之標的物，而須自89年8月31日始可課徵地價稅甚明，蓋土地法或同法施行細則並無溯及既往之規定，自無從溯及核課89年5月12日前之各期地價稅。
詎被上訴人恣意以行政處分牴觸母法及施行細則之規定，變更納稅義務，依司法院釋字第566號解釋意旨，即屬違反憲法第15條、第19條及第23條之規定；原判決對此未予詳究，即有行政訴訟法第242條及第243條規定之情形，自應依法廢棄。次查被上訴人所稱週邊公共設施完竣乙節，亦與事實不符，蓋相鄰之道路用地同段180、231、232、270號土地均為私有土地，並非公設道路，非經土地所有權人同意，依法不得建築或限制建築，此有土地地籍圖謄本可證，故縱不適用土地稅法第22條第1項第2款之規定，仍符合同條項第3款、第4款之課徵田賦規定，是原判決有不適用法令及違背法令之違誤。尤有甚者，關於系爭第192號土地未經所有權人同意，新竹市政府竟核准中華電信、新竹縣瓦斯管理處、臺灣省自來水公司等埋設管線，占有使用，復稱該土地週邊道路公共設施已完竣，改課地價稅，實不足採；然原判決對此未予以論駁，逕以與判決結果無涉，且為上訴人所不爭執云云，駁回上訴人之訴，顯有行政訴訟法第242條、第243條之違誤。再者，被上訴人既認定曾金福於復查程序進行中死亡，卻未通知其繼承人即上訴人乙○○、丙○○及參加人甲○○是否續行復查程序，其復查程序即有不合；又於原審訴訟程序進行中，原審法院要求上訴人曾至閨、丙○○及參加人甲○○參加訴訟，然前揭上訴人等並未經復查及訴願程序，自不得逕為行政訴訟，原審法院未予詳查，其判決自有不當。再原判決援引行政程序法第73條之規定，認定上訴人丁○○收受行政處分文書，亦生送達效力；惟上訴人丁○○並未與曾金福同住，此有戶籍謄本可稽，故自不符合前揭行政程序法第73條之要件，原判決之認定，顯有違誤。另原判決理由復稱按稅捐稽徵法第18條第4項之立法意旨，若納稅義務人於開始繳納日後始接獲繳款書，自可請求稅捐稽徵機關延後繳納期間云云，然本件納稅義務人於接獲繳款書時，已係無意識狀態，何以請求延後繳納期間，況本件並無合法送達，已如前述，故原判決之論述，應有不當。末查，系爭稅款先予繳納，係因稅捐稽徵法第39條設有強制執行之規定，此與行政救濟應互不相涉，原判決將之混淆，應有違誤等語，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定、復查決定及原行政處分。
七、被上訴人除執與原審相同答辯外，略謂：查中華電信、自來水公司及瓦斯管理處所提示之管線配置圖，該等管線係埋設於新竹市○○段○○○○號緊臨同段233及269地號邊之「土地下」，其與民法第940條占有之規定，實屬有別。另查新竹市○○段○○○○號土地宗地面積3,847平方公尺，而新竹市地政事務所通報公共設施完竣面積1,500平方公尺，經向新竹市都市發展局查詢，該局以93年4月21日府都計字第0930050668號函復，顯見中華電信股份有限公司、臺灣自來水股份有限公司、新竹縣瓦斯管理處地面埋設管路區域係公設未完竣區，故被上訴人仍按田賦課徵，資為答辯。
八、本院按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」「主管稽徵機關於查定納稅義務人每期應納地價稅額後，應填發地價稅稅單，分送納稅義務人或代繳義務人，並將繳納期限、罰則、收款公庫名稱地點、稅額計算方法等公告週知。」「地價稅納稅義務人或代繳義務人應於收到地價稅稅單後30日內，向指定公庫繳納。」土地稅法第14條、第40條、第43條、第44條分別定有明文。次按行為時土地稅法施行細則第25條規定「（第1項）第21條第2項都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，工務（建設）機關應於每年2月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業主管機關。（第2項）地政機關或農業主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年5月底前列冊移送主管稽徵機關。」稅捐稽徵法第21條、第22條第4款依序規定「稅捐之核課期間，依下列規定：（第1項）．．．二、．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。
三、．．．。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依下列規定：．．．四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」準此可知，已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦者外，均應課徵地價稅；而地價稅之稽徵，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，並填發地價稅稅單，分送納稅義務人或代繳義務人，將繳納期限、罰則、收款公庫名稱地點、稅額計算方法等公告週知，該納稅義務人或代繳義務人即應於收到地價稅稅單後於規定期限內向指定公庫繳納；地政機關或農業主管機關對都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區，或依法限制建築地區、不能建築地區及公共設施保留地等變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年5月底前列冊移送主管稽徵機關；倘地政機關或農業主管機關未依規定於每年5月底前列冊移送主管稽徵機關，而在核課期間內發現應行改課地價稅，稅捐稽徵機關仍應依法補徵甚明。本件原審已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以系爭坐落新竹市○○段192、254、271地號等3筆土地，均為被繼承人曾金福（上訴人之父，於90年11月24日死亡）所有，依新竹市政府都市發展局89年11月18日（89）市都計字第10826號函復略以該等地號土地○住○區○○○○道路公共設施係於81年完竣；另依新竹市地政事務所89年5月12日
（89）新地三字第4105號函通報公共設施完竣地區土地登記冊資料分別載明為「192地號：1,500平方公尺、254地號：402平方公尺、271地號：153平方公尺」，該3筆土地既經通報自81年起已屬公共設施完竣地區，被上訴人依前揭稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定之核課期間內補徵85至88年地價稅及核定89、90年度地價稅，於法並無不合。又依卷附85年至90年地價稅課稅明細表記載系爭土地所有權人為曾金福，被上訴人以其為納稅義務人發單開徵，並依課稅明細表所載住址，經由郵政機關寄送至曾金福戶籍地址，由上訴人丁○○於90年11月14日蓋章代為收受，且稅款已分別於曾金福死亡（90年11月24日）後之90年11月30日及90年12月13日繳納，上訴人並以繼承人身分於90年11月28日依法申請復查，經被上訴人受理後予以實體審查作成復查決定在案，因認系爭地價稅繳款書業於被繼承人曾金福生前合法送達，而將原處分（復查決定）及訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴，揆諸首揭規定，並無不合。上訴意旨指摘被上訴人違法溯及課徵89年前之各期地價稅原審未予詳究；且被上訴人所稱週邊公共設施完竣亦與事實不符；系爭地價稅繳款書復未經合法送達等語，並無可採。次查，89年9月20日修正前土地稅法施行細則第20條規定「地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以9月15日為納稅義務基準日；每年分2期徵收者，上期以3月15日，下期以9月15日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」89年9月20日修正後同條文規定「（第1項）地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；每年分2期徵收者，上期以2月28日（閏年為2月29日），下期以8月31日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。（第2項）前項規定自中華民國90年1月1日施行。」原判決誤認85至89年地價稅納稅義務基準日均為當年度8月31日，雖有欠合，惟對系爭年度納稅義務人認定之結果並無不同；又85年度新竹市地價稅徵期為85年11月16日至85年12月15日止，而被上訴人填發之當年度補徵地價稅繳款書係於90年11月24日前即已合法送達納稅義務人曾金福，業如上述，則徵諸稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第22條第4款規定，並未逾5年之核課期間，上訴人指稱系爭85年度地價稅已逾核課期間乙節，亦無可採。末查「行政法院認為撤銷訴訟之結果，第三人之權利或法律上利益將受損害者，得以職權命其獨立參加訴訟，並得因該第三人之聲請裁定允許其參加。」「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」為行政訴訟法第42條第1項、第111條第1項所明定，從而原審以本件於起訴僅上訴人丁○○1人，惟被繼承人曾金福之繼承人除丁○○外，尚有乙○○、丙○○及甲○○3人，遂准乙○○、丙○○追加為原告，並依職權命甲○○獨立參加訴訟，於法自無不合，上訴意旨指稱乙○○、丙○○及甲○○3人未經復查及訴願程序，不得逕為行政訴訟云云，也無可採。綜上所述，原判決核無違誤，上訴論旨，執持前詞，指摘原判決有如上所指之違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第2項，判決如
主文。中華民國95年6月29日
第二庭審判長法官廖政雄
法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國95年6月29日
書記官陳盛信