裁判字號：臺北高等行政法院97年簡字第97號判決
裁判日期：民國97年09月08日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
97年度簡字第00097號原告俐業股份有限公司代表人甲○○（董事長）送達代收人甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）送達代收人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月17日台財訴字第09600522810號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告於民國（下同）94年9月間訂約銷售房屋，同年10月3日收取頭期款新臺幣（下同）2,000,000元（含稅），遲至同年11月4日收取尾款1,640,000元（含稅）始開立字軌號碼JZ00000000號統一發票1紙，發票金額3,640,000元（含稅），惟於申報94年11至12月營業稅時，漏未申報，經被告查獲，審理違章成立，初查乃核定漏報銷售額3,466,667元及補徵營業稅額173,333元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰173,300元（計至百元止）。原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告以96年10月30日北區國稅法一字第0960009151號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告於94年9至10月及11至12月分別申報銷項稅額166,325元及130,966元；分別申報進項稅額422,882元及285,356元為被告所不爭，原告因疏失分別於94年10月3日收受房屋款2,000,000元（含稅）及94年11月4日收受尾款1,640,00
0元（含稅）均漏未申報，致使94年9至10月及11至12月分別短報銷項稅額95,238元及78,095元，惟依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1項之規定，原告各該期計入短報之銷項稅額後仍無應納稅額，亦即原告各該期實無漏稅額發生。換言之，短報銷項稅額並非等同短漏稅額，尚應考量當期已申報之進項稅額及留抵稅額才是。故本件僅發生核定應補徵之稅額而無核定應補徵之應納稅額炯明。
㈡、又依據營業稅法第39條之規定，原告依法享有申請退還溢付稅額之權利，被告負有依法查核之義務，原告雖申請退還溢付之營業稅但不會改變申報之進項稅額大於銷項稅額之事實。縱原告不慎如前述分別短報銷售額及銷項稅額進而有溢領溢付稅額95,238元及78,095元之情事，亦僅造成核定應補徵之稅額而非應納稅額，此實與短漏稅額之構成要件有別，原告認為只要加計利息返還即可。另觀94年9至10月、11至12月營業人銷售額與稅額申報書第112欄位明確記載原告各該期申報計算結果分別為申報留抵稅額256,557元及154,390元，此即為依據營業稅法第15條第1項之規定辦理。又申報書第112欄位至115欄位即為依據營業稅法第39條之規定辦理。故計算有無漏稅額必須檢視申報書第101、107、108、110、111及112等欄位，要計算溢付稅額之退稅則要檢視申報書第112至115欄位，二者法律構成要件及實質內涵均不同。
㈢、被告認定本件漏稅違章成立之理由，無非以原告94年9至10月申報留抵稅額256,557元已於94年12月15日退還及94年11至12月申報之留抵稅額154,390元已於95年2月15日退還，故各期累積留抵稅額均為0元，核無財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋免罰規定之適用云云為其基礎。惟其卻未證明本件依營業稅法應補徵之應納稅額為多少？徒以原告返還溢領之溢付稅額權充為應補徵之應納稅額，進而處
1倍之罰鍰，實難謂無認事用法之違誤。本件實可區分為稅額計算之實體面與退稅計算之程序面二者檢視，二者不應混淆。原告雖不慎如前述短報銷售額及銷項稅額，但揭櫫上述法令規定，原告均無應納稅額，故本件自應為補稅免罰。被告未見於此，誤依其他法令規定處罰，自有違誤，原告聲明為撤銷訴願決定及原處分，應為有理由。
二、被告主張之理由：原告94年9至10月及94年11至12月營業稅申報累積留抵稅額為0元，有原告94年9至10月及94年11至12月銷售額與稅額申報書可稽；本件原告漏報銷售額3,466,667元及銷項稅額173,300元，違章事證明確，業如前述，亦為其所不爭，被告依查得之資料，核定補徵應納稅額173,333元為漏稅額，並按所漏稅額173,333元處1倍之罰鍰173,300元，揆諸營業稅法第35條第1項前段、第43條第1項第4款及第51條第
3款之規定，並無不合。又原告94年9至10月及94年11至12月營業稅申報留抵稅額均已辦理退稅，各期累積留抵稅額為
0元，核無財政部83年12月6日台財稅第000000000號及89年10月19日台財稅第000000000號函釋免罰規定之適用，原處罰鍰173,300元並無違誤，本件原處分應予維持。
理由
甲、程序方面：本件係因不服行政機關所為20萬元以下罰鍰處分而涉訟之事件，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229條第1項所定適用簡易程序之數額
3萬元，業經司法院以92年9月17日院台廳行一字第23681號令增至20萬元，並定於93年1月1日實施），本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
乙、實體方面：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一．．．四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」營業稅法第1條、第
3條第1項、第6條第1款、第32條第1項前段、第35條第
1項、第43條第1項第4款、第51條第3款分別定有明文。又「營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算．．．應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」且經財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋在案。核此乃財政部基於主管權責，就事實認定所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
二、本件原告於94年9月間訂約銷售房屋，同年10月3日收取頭期款2,000,000元（含稅），而於同年11月4日收取尾款1,640,000元（含稅）後，始開立字軌號碼JZ00000000號、發票金額3,640,000元（含稅）之統一發票乙紙。且未於申報94年11至12月營業稅時，予以申報，經被告於95年4月6日查獲其上述已開立統一發票而未申報情事，原告於94年9月至95年2月經核定之各期累積留抵稅額復均為0，被告乃就原告漏報之銷售額3,466,667元補徵營業稅額173,333元（3,466,667元×5%=173,333元；元以下四捨五入），並因原告已出具承諾書及於95年7月28日繳納上開補徵稅額，而按所漏稅額處1倍之罰鍰173,300元（計至百元止）。原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告以96年10月30日北區國稅法一字第0960009151號復查決定書駁回，提起訴願，復遭駁回等事實，有財政部97年1月17日台財訴字第0960052281
0號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、94年9至10月及11至12月營業人銷售額與稅額申報書、銀行存摺、不動產買賣契約書、被告所屬新竹市分局95年度財營業字第04440095001007號處分書、留抵稅額明細線上查詢作業、核定稅額繳款書、承諾書、房屋交易資料查核清單等件影本附卷可稽（見原處分卷第56-59、47-50、22-25、17-20、10、8、5、4、2頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其於94年9至10月及11至12月分別申報銷項稅額166,325元及130,966元；申報進項稅額422,882元及285,356元。雖因疏失漏未申報於94年
10月3日收受房屋款2,000,000元（含稅）及94年11月4日之尾款1,640,000元（含稅），致使94年9至10月及11至12月分別短報銷項稅額95,238元及78,095元，惟依營業稅法第15條第1項規定，原告各該期計入短報之銷項稅額後仍無應納稅額，亦即原告各該期實無漏稅額發生。即短報銷項稅額並非等同短漏稅額，尚應考量當期已申報之進項稅額及留抵稅額才是，故本件僅發生核定應補徵之稅額而無核定應補徵之應納稅額至明。縱原告不慎如前述分別短報銷售額及銷項稅額進而有溢領溢付稅額95,238元及78,095元之情事，亦僅造成核定應補徵之稅額而非應納稅額，此實與短漏稅額之構成要件有別，應只要加計利息返還即可。本件實可區分為稅額計算之實體面與退稅計算之程序面二者檢視，二者不應混淆。故本件應為補稅免罰云云。
四、本院之判斷：
㈠、按裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額有短報或漏報銷售額情事，按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處1倍之罰鍰。
如前所述，原告於94年9月間訂約銷售房屋，分別於同年10月3日、11月4日收取頭期款2,000,000元（含稅）、尾款1,640,000元（含稅），並於收取尾款後始合計開立字軌號碼JZ00000000號、金額3,640,000元（含稅）之統一發票乙紙，且未於94年11至12月營業稅為申報，則原告漏報銷售額3,640,000元（含稅），已有營業稅法第51條第3款漏報銷售額之行為；原告復自承其係因內部作業疏失，致漏報上開銷售額及銷項稅額，則自有過失，違章事證明確。從而，被告以原告為銷售貨物之營業人，除應依規定開立統一發票交付買受人外，並應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，並應先向公庫繳納，檢同繳納收據一併申報，而竟漏報上開銷售額，且其自違章行為發生日起至查獲日止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額復均為0元，遂依原告漏報之銷售額計算其漏報之營業稅額173,333元（3,466,667元×5%=173,333元；元以下四捨五入），除予補徵外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰173,300元（計至百元止），揆諸前開規定，自無不合；而與原告受退稅日期及其他期間應納或溢付稅額均屬無關。
㈡、次按「（第1項）營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。（第2項）前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」營業稅法第39條著有規定。故除有營業稅法第39條第
1項規定得退稅之情形，於當期銷項稅額減除進項稅額後，倘有溢付之稅額原則上應由營業人留抵應納營業稅。經查，本件原告94年9至10月及94年11至12月營業稅申報之銷項稅額166,325元及130,966元、進項稅額422,882元及285,35
6元，依此計算雖分別有256,557及154,390元之餘額，然此餘額均經原告於當期申報零稅率銷售額並辦理退稅在案，致於當期已無何餘額可供原告留抵應納營業稅，故其當期累積留抵稅額均為0元乙節，有原告94年9至10月及94年11至12月銷售額與稅額申報書附卷可稽（見原處分卷第22、24頁）。是當期既已無何留抵稅額，於加計依系爭漏報之銷售額計算之銷項稅額後，當期銷項稅額自大於進項稅額，而產生相當系爭漏報銷項稅額之差額即為原告漏報之應納稅額。原告主張依營業稅法第15條第1項規定，營業人當期應納稅額係以當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，而其於94年9至10月及11至12月分別申報銷項稅額166,325元及130,966元；申報進項稅額422,882元及285,356元，縱加計系爭漏報之銷售額，其申報之進項稅額仍大於銷項稅額，本件僅發生核定應補徵之稅額而無核定應補徵之應納稅額，應就稅額計算之實體面與退稅計算之程序面二者檢視，不應混淆。應為補稅免罰云云。乃漏未計算當期已辦退稅金額，無非係其個人一己之主觀見解，要無可採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定漏報銷售額3,466,667元及補徵營業稅額173,333元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰173,300元（計至百元止），於法俱無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，爰不經言詞辯論，予以駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段判決如主文。
中華民國97年9月8日
臺北高等行政法院第七庭
法官林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國97年9月8日
書記官黃玉鈴