裁判字號：臺中高等行政法院94年訴字第677號判決
裁判日期：民國95年05月03日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00677號原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月17日台財訴字第09400429510號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告係太安綜合醫院（下稱太安醫院）負責人，民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，列報取自該醫院執行業務所得新臺幣（下同）2,200,000元，經被告機關所屬大屯稽徵所核定10,072,159元，歸課綜合所得總額10,398,250元，補徵應納稅額2,925,638元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）、訴願決定及原處分均撤銷。
（二）、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）、駁回原告之訴。
（二）、訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴狀及補充理由書狀意旨略以：
（一）原告所經營太安醫院87年執行業務所得，已自行核實申報2,200,000元。太安醫院雖未依規定設帳記載（未依規定驗印帳簿），惟經統計重新記帳後，收入為35,495,345元，支出為33,260,913元，是重新核算後該醫院之執行業務所得為2,234,432元，與原告前揭87年度綜合所得稅申報額相當。故依行政院78訴字第10230號訴願決定書及83年訴字第03461號再訴願決定書「執行業務補提帳證，仍應查核核定」之意旨，被告即應依上開資料核實認定。
（二）原告所經營之太安醫院已因營運不善而歇業，且該醫院甫落成即遭九二一大地震重創，帳簿資料因此損壞而無法於本件完整提出。原告於95年4月12日所庭呈之帳證資料，係根據原告委請往來之彰化銀行、台灣銀行、台灣第七信用銀行所提出原告留存之支票存款送款簿、活期存款存摺、支票存款帳戶資料、交易明細表、原告給付銀行之利息證明，與原告存有之支票開出日記簿、87年度支票存根、人事資料表、實際薪資附表、行政院衛生署醫療發展基金會委託貸款補貼利息計算表、發票收據稅單等資料，相互核對而來，懇請鈞院參酌等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」為所得稅法第14條第1項第2類前段、第83條第1項及同法施行細則第13條第2項所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第8條前段所規定。又「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：（一）依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。（二）其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料。」為財政部86年7月31日台財稅第000000000號函所明釋。再按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，87年度應依下列標準計算其必要費用．．．十一、西醫師．．
．（二）診費含藥費，依下列標準計算．．．3.牙科：40﹪．．．（三）全民健康保險（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：72﹪。」為財政部88年2月11日台財稅第000000000號函所核定。
（二）原告87年度列報取自太安醫院執行業務所得2,200,000元，被告機關初查以該醫院未提示帳簿憑證，乃依原告填報之87年度醫師執行業務收入函查申報表、中央健康保險局醫療費用分列項目參考表、執行業務者收入歸戶清單及提示之免收掛號費等資料核定該醫院收入總額35,491,980元，加計利息收入及其他收入3,365元，減除成本及必要費用合計25,423,186元，核定全年所得額10,072,159元。
原告不服，復查時提示行政院衛生署醫療發展基金獎勵建院計畫合約書，主張該醫院於86年間投資興建六合分院以安養老人，自投資興建起即負擔巨額債務及利息，87年度應無所得云云。經被告機關復查決定以，查經被告機關函請原告提示該醫院相關帳簿憑證及利息支出之貸款契約書、撥款帳戶存摺等足資證明該貸款資金確係用於興建醫療院所之帳載資料及資金流程供核，原告表示該醫院因未設帳無法提示相關資料，僅能提示借據及86年1月至87年7月之彰化銀行霧峰分行之行政院衛生署醫療發展基金委託貸款貼補息計算表供核，查該醫院既未依法設帳記載，及提示有明確資金流程之佐證資料，被告機關初查依首揭財政部函釋規定核定全年所得額並無不合，復查後乃予以維持。原告仍表不服，提起訴願，財政部亦持與被告機關相同之論見駁回其訴願。
（三）原告訴訟意旨略謂：原告提示太安醫院87年度之收支（損益）計算表，主張該醫院雖未依法設帳記載（未依規定驗印帳簿），惟經統計重新記帳後，該醫院之執行業務所得為2,234,432元，請依行政院78訴字第10230號訴願決定書及83訴字第03461號再訴願決定書意旨，執行業務補提帳證，原處分機關仍應查實核定云云。
（四）按首揭規定執行業務者未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。又行政救濟階段納稅義務人補提示帳證要求查帳核實認定，並非法所不許。本件原告既主張應按帳載數核算認定，則應符合設置日記帳、依序記帳、使用前送主管機關驗印及取得並保存憑證等各項規定，且於稽徵機關進行調查或復查時，提示有關各種證明所得額之帳簿憑證供核，惟原告復查時即自承該醫院因未設帳無法提示相關資料，僅能提示借據及86年1月至87年7月之彰化銀行霧峰分行之行政院衛生署醫療發展基金委託貸款貼補息計算表供核，本次行政訴訟時雖提示太安綜合醫院87年度之收支（損益）計算表，惟並未提示足以證明收入及費用之相關帳簿憑證，仍無法按查帳核算認定。又原告雖於95年4月12日庭呈相關帳證資料，惟被告於91年10月即已要求原告提出帳證資料，但原告當時稱無法提出，且原告所提資料一變再變，又無合法憑證及資金流程，自無法查核認列。況依原告所提資料，其費用支出為400多萬，然依財政部頒訂之必要費用計算標準可認列200
0多萬，是倘依原告所提資料認列，反對原告不利。綜上，原告提起本訴訟並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採等語。
理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」為所得稅法第14條第1項第2類前段、第83條第1項及同法施行細則第13條第2項所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第8條前段所規定。又「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：（一）依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。（二）其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料。」為財政部86年7月31日台財稅第000000000號函所明釋。
再按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，87年度應依下列標準計算其必要費用．．．十一、西醫師．．．（二）診費含藥費，依下列標準計算．．．3.牙科：40﹪．
．．（三）全民健康保險（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：72﹪。」為財政部88年2月11日台財稅第000000000號函所核定。
二、原告87年度綜合所得稅列報取自太安醫院執行業務所得2,200,000元，被告機關初查以該醫院未提示帳簿憑證，乃依原告填報之87年度醫師執行業務收入函查申報表、中央健康保險局醫療費用分列項目參考表、執行業務者收入歸戶清單及提示之免收掛號費等資料核定該醫院收入總額35,491,980元，加計利息收入及其他收入3,365元，減除成本及必要費用合計25,423,186元，核定全年所得額10,072,159元。
三、原告提起本件訴訟，提出太安醫院87年度之收支（損益）計算表，主張該醫院雖未依法設帳記載（未依規定驗印帳簿），惟經統計重新記帳後，該醫院之執行業務所得為2,234,432元，認依行政院78訴字第10230號訴願決定書及83訴字第03
461號再訴願決定書意旨，以執行業務所得補提帳證，原處分機關仍應查實核定，據為爭議。
四、查原告於本件訴訟時，雖提出太安醫院損益表、日記帳、分類帳、支票存款帳戶資料及交易明細查詢、支出及票據資料等，惟上開資料，依原告所稱，係根據原告委請往來之彰化銀行、台灣銀行、台灣第七信用銀行所提出原告留存之支票存款送款簿、活期存款存摺、支票存款帳戶資料、交易明細表、原告給付銀行之利息證明，與原告存有之支票開出日記簿、87年度支票存根、人事資料表、實際薪資附表、行政院衛生署醫療發展基金委託貸款貼補息計算表、發票收據稅單等資料，相互核對而來。按日記帳之設置，應於使用前，送主管機關驗印依序記帳，並按會計事項發生之次序逐日登帳，且保存憑證。然原告於本件準備程序時所提出之「太安醫院八十七年度日記簿」，並非經送主管機關驗印之帳簿，再依原告前開所自承其日記帳，係根據往來銀行之留存之支票存款送款簿、活期存款存摺、支票存款帳戶資料、交易明細表等資料，相互核對而來，自非係原告依稅法之規定所製作，自不得認原告經營太安醫院已依規定設有日記帳。又原告對於其所提出「太安醫院八十七年度日記簿」中所載之會計事項，亦未能提出各相關會計事項相符之取自他人之原始憑證（外部憑證），或內部憑證。雖原告所提出「87年度支出及票據」，然此為原告所自行製作，而「支票存款帳戶資料及交易明細查詢」僅能說明原告於所有之該等銀行帳戶有支票往來之交易，該等資料之內容，尚不足以作為原告所提出「太安醫院八十七年度日記簿」內所載有關87年度太安醫院費用支出之勾稽依據。原告既未提示足以證明收入及費用之相關帳簿憑證，自無法查帳核算認定。是經被告所屬大屯稽徵所以91年10月3日中區國稅大屯審字第0910024193號函，請原告提供該年度帳簿交付查核，及被告以93年6月14日中區國稅法二字第0930033482號函通知原告提出太安醫院87年度之帳簿文據，及系爭利息支出之貸款契約書、撥款帳戶存摺等足資證明該貸款資金確係用於興建醫療院所之帳載資料及資金流程，有前開二函文影本及掛號郵件收件回執附原處分卷可稽。被告以原告既未依法設帳記載，及提示有明確資金流程之佐證資料，依首揭財政部函釋87年度必要費用標準規定，核定原告全年所得額並無不合。
五、至原告主張醫院與診所成本費用率應不相同一節。按執行業務者未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額，已敘之如前，而財政部以88年2月11日台財稅第000000000號函所核定之87年度執行業務者費用標準，關於西醫師部分診費含藥費，牙科為四○％，全民健康保險（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第三十三條及第三十五條規定應自行負擔之費用）：七二％，並無就醫院與診所為不同之標準規定，是原告此部分主張，自難認為有據。
六、原告又以其所經營之太安醫院已因營運不善而歇業，且該醫院甫落成即遭九二一大地震重創，帳簿資料因此損壞而無法於本件完整提出，資為主張。惟按執行業務收入應給予他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼成冊，妥為保存。執行業務者之各項憑證及帳簿，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於權利義務消滅後，至少保存五年。為執行業務所得查核辦法第6條第4、5項所規定。依此本件原告對於其87年度因經營太安醫院業務所支出，應自他人取得憑證，並至少保存5年，原告主張，其帳簿資料，因遭九二一大地震，而無法完整提出，然原告對此一事實，並無法提出其帳簿，遭九二一大地震有因不可抗力之災害而毀損滅失，報經主管稽徵機關查明屬實之證明，或其他確實之事證，自難以此作為其無法提出本件相關帳簿文據之合法理由，而難以此一主張，為其有利之認定依據。
七、另原告雖於復查時提示行政院衛生署醫療發展基金獎勵建院計畫合約書，主張該醫院於86年間投資興建六合分院以安養老人，自投資興建起即負擔巨額債務及利息，87年度應無所得云云。然原告復查時即自承該醫院因未設帳無法提示相關資料，僅能提示借據及86年1月至87年7月之彰化銀行霧峰分行之行政院衛生署醫療發展基金委託貸款貼補息計算表供核，原告於訴願時，固提示太安綜合醫院本年度之收支（損益）計算表，惟至本件審理時，均未能提示足以證明收入及費用之相關帳簿憑證，證明該貸款資金確係用於興建醫療院所，仍無法查帳核算認定，為有利原告之認定依據。
八、綜上所述，本件原處分即復查決定，於法尚難認有違誤，訴願決定以以維持，亦無不合。原告本件之主張，尚難認為有理由，其請求就本件復查決定及訴願決定均予撤銷，應予駁回。此外，本件兩造所為其他之主張及舉證，均不影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年5月3日
第三庭審判長法官沈應南
法官林秋華法官許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中華民國95年5月3日
書記官廖倩慧