臺北高等行政法院96年度訴字第1909號判決

裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第1909號判決

裁判日期：民國97年01月16日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01909號原告大端行股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 卓忠三 律師複代理人 陳玉民 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4月10日台財訴字第09600040650號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年營業收入新臺幣（下同）230,004,622元、營業成本203,673,453元，營業費用25,429,699元，非營業收入2,168,197元，非營業費用380,276元，全年課稅所得額為2,689,391元。案經被告初查以其部分銷貨收入之進銷存無法勾稽，就該銷貨收入之營業成本部分改按該業同業利潤標準毛利率18%核定；另查獲原告虛列薪資費用2,347,700元，亦否准認列，變更核定原告營業成本為174,729,594元，全年課稅所得額為34,673,350元，除補徵應納稅額7,409,065元外，另依所得稅法第110條第1項規定，按其虛列薪資費用所漏稅額173,100元部分，處以1倍之罰鍰計173,100元。原告就被告以同業利潤標準核定其營業成本部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）關於依同業
利潤標準核定營業成本部分均撤銷。㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告以原告提出之帳證無法勾稽，按同業利潤
標準核定其列報「遊樂器軟體」銷貨收入之營業成本，是否合法？㈠原告主張之理由：
⒈按收入與成本應分別核實認定，彼此互不影響，是為原
則。而所謂「收入與成本配合原則」是指一筆銷貨之收入與成本必須同時承認，但收入金額與成本金額則是各自依事實來認定，沒有任何的關連性。不能謂銷貨的收入有問題，所以銷貨的成本也一定有問題，這樣的邏輯並不存在，先予敘明。
⒉經查，原告已檢附92年度銷貨成本及銷貨憑單之對照表
及相關證物供被告參酌，自其內容即足說明，原告進銷存明細表及存貨分類帳中，遊樂器軟硬體所載數量為11，乃因原告將品名、數量依進貨發票記載分類為GB主機、書、遊戲軟體及遊戲軟體周邊材料等四種品名後，再依單價級距分為11組（每組又依單價之不同有不同之細項編號），故進銷存明細及存貨帳期初存貨所以記載品名「遊樂器軟硬體」之數量11，乃指經分類後有11個組別，並非數量僅有11件，實際銷售數量仍應為銷貨成本明細表內所載180,423件無誤。而此從進銷存明細表上所載數量11，然金額為30,563,554元，同時參酌原告所販售者係傳統電視遊樂器軟體，便可知11件遊戲軟體之成本自不可能高達三千多萬，原告基於公司治理原則及行業特性所為上述分類記載方式，自不容抹滅，故被告所辯進銷存明細表數量僅有11件，無法與進項成本勾稽等語，委無足採。
⒊原告已提出合法之進銷存憑證，並依規定提示有關帳冊
、文據，隨貨出具之銷貨憑單亦均有載明所售出之商品明細，進銷存並非不能勾稽，被告應就原告所提供之資料核實查認，不能仍援引所得稅法第83條之規定以同業利潤標準核定原告之所得額。然查，被告非但未考量自89年間起，因網際網路線上遊戲逐漸盛行，原告所經營傳統電視遊樂器之軟體及相關產品，迅速為市場所淘汰，致庫存之遊樂器、軟體及周邊商品成為廢品難以售出，原告在萬難中洽尋廠商，將庫存廢品分批標售與買主，並得免去處理廢品之成本浪費，雖礙於商品明細繁多無法逐一開立發票，銷貨發票僅於品名記載為遊樂器、遊戲軟體等，但隨貨出具之銷貨憑單則均有載明所售出之商品明細，詎被告未能證明原告所提資料係屬虛偽，逕認原告隨貨出具之銷貨憑單不足為採，猶認原告銷貨金額合計1,975,238元之進、銷存無法勾稽，逕以同業利潤標準毛利率變更核定原告之營業成本，顯有違誤。⒋蓋原告所開立之統一發票，應行記載事項如未依規定記
載，依營業稅法第48條第1項之規定，並非不得補正，而原告隨貨出具之銷貨憑單均有買家之簽收，被告倘對之有所懷疑，自可要求買家出具證明，或要求原告將該銷貨憑單黏在銷貨發票之後方，要求買家在騎縫處蓋章的方式來補救，被告未經告知即以發票未依規定記載而認無法勾稽，顯失允當。況被告一方面以原告之銷貨憑證有關數量及單價部分記載不夠詳實為由，認定原告提出之成本無法查核；但另一方面，被告有關原告銷貨收入之營業成本推計之基礎，還是建立在這些「不詳實完整」「有疑義」的銷貨憑證資料中，被告如此之主張在法律邏輯上顯有謬誤並有矛盾。
⒌又查，推計課稅之前提要件，必須進行確實的調查與計
算，依其性質為不可能，且稅捐義務人對於課稅事實之查明違反協力義務始足當之，然於本件之情形，被告並未確實進行調查與計算，而原告業已善盡協力義務提出相關帳簿文冊供核，故應無推計課稅前提要件之適用。復參酌釋字第218號解釋理由書：「依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以為租稅公平原則。」可知，稅捐債務人有顯然特殊的狀況時，於進行推計時亦應一併加以斟酌，亦即除所採用的推計方法本身合理外，推計基礎資料之選擇亦須合理始可。則誠如前述，原告乃因庫存之遊樂器、軟體及周邊商品一夕之間已成廢品，萬難中廉讓售出以降低損失，此乃合情合理；被告非但未能顧慮當時的時空背景以及原告之處境，不分輕重，逕依同業利潤標準毛利率18％核定原告該部分銷貨收入之營業成本，又未能舉證說明此推計課稅之必要性及合理性，自有違實質課稅原則，並屬無據。
㈡被告主張之理由：
⒈查帳簿憑證以及會計紀錄，乃認定計算營利事業所得額
之重要證據。因此，個別稅法內常規範有納稅義務人應設置、保管及提出帳冊予稽徵機關查核之協力義務，此觀之所得稅法第21條第1項規定甚明。納稅義務人若未能就其關係所得額之全部或一部之帳證，提示供稽徵機關查核者，稽徵機關得就帳證不明部分，依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此亦經同法施行細則第81條明定。是被告初查以原告銷售遊樂器軟體收入1,975,
238元部分之進銷憑證品名、規格及數量列示混亂，無法與該部分營業成本30,563,554元勾稽查核，乃按該業（行業標準代號：4544－12）同業利潤標準毛利率18%核算系爭營業成本為1,619,695元，尚無不合。
⒉次查，原告雖於復查程序，提示存貨帳、進銷貨帳暨進
銷貨憑證供核，惟其銷貨成本明細表內載系爭「遊樂器軟硬體」包含「GB主機」、「書」、「遊戲軟體」及「遊戲軟體週邊材料」4種品名，數量共180,423件，與進銷存明細及存貨帳期初存貨記載品名「遊樂器軟硬體」之數量11件並不相符。又其進貨憑證雖已依規定記載品名、數量與規格，惟銷貨發票僅記載品名為遊戲器、遊戲軟體、軟體等，數量僅填載1批或未填載，亦未記載單價，共計開立11張發票，銷貨金額1,975,238元，不僅進銷存無法勾稽查核，且與進貨成本30,563,554元之價差甚大，並不符一般常理。
⒊綜上，據原告所提示帳證文據，仍無法證明系爭遊樂器
軟硬體包含銷貨成本明細表所載之4種產品。至訴願程序所提示92年度銷貨成本明細表、銷貨發票、進項發票及銷貨憑單等文據，為復查階段所提示帳簿、文據之一部分，尚非屬新證據。依首揭規定，原核定營業成本174,729,594元，並無不合。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 許虞哲 ，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；…」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第83條及同法施行細則第81條第1項分別定有明文。
三、原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額230,004,622元及營業成本203,673,453元，經被告查核結果，以其列報「遊樂器軟體」銷貨收入1,975,238元之進銷憑證品名、規格及數量列示混亂，無法與該部分營業成本30,563,554元勾稽查核，乃按該業（行業標準代號：4544-12）同業利潤標準毛利率18%核算該部分營業成本為1,619,695元，其餘營業成本從申報核定，核定營業成本為174,729,59
4元（203,673,453－30,563,554＋1,619,695）之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、被告所為核定通知書及查核報告表附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告起訴主張：其銷貨品名「遊樂器軟體」之進銷貨憑證，雖記載不盡完整，然依其補提示隨貨出具銷貨憑單載明之商品明細，其品名、數量及規格皆可逐項勾稽，並非混亂無法比對，被告逕以同業利潤標準核定該部分營業成本，有違核實認定原則；退萬步言，如被告仍認原告所提帳據無法勾稽，亦應考量當時網路線上遊戲盛行，致原告庫存之遊樂器等相關產品已成廢品，不得已廉價出售以降低損失，被告逕依同業利潤標準毛利率18%核定該部分營業成本，亦違反推計課稅之必要性及合理性等語。故本件之爭執，厥在於被告以原告提出之帳證無法勾稽查核，按同業利潤標準核定其列報「遊樂器軟體」銷貨收入之營業成本，是否合法？
五、經查：㈠按所得稅法第83條規定所謂未提示，兼指帳簿文據全部未
提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用。（改制前行政法院61年度判字第198號判例參照）。又所謂帳證可勾稽，除形式上應具備法定要求之帳簿記載、內部（會計）憑證、外部（會計）憑證及各式分類帳與報表外，各項帳載、憑證及分類帳、表間應有合理關連性，且前後可以正向或逆向相互勾稽，始足當之。因此，稅捐稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人雖提出符合形式要件之帳簿、憑據等相關證明資料，但其相關證明資料間若無法互相查核勾稽，即無從證明納稅義務人申報之內容為真正，依前揭所得稅法第83條規定，納稅義務人即須受到推計課稅之不利益。
㈡次按，帳簿憑證以及會計紀錄，乃認定計算營利事業所得
額之重要證據。因此，個別稅法內常規範有納稅義務人應設置、保管及提出帳冊予稽徵機關查核之協力義務，此觀諸所得稅法第21條第1項規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」甚明。又營業人開立統一發票，除應分別依規定格式據實載明交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額、課稅別、稅額及總計，亦為統一發票使用辦法第9條第1項前段所明定。原告係經營電腦套裝軟體批發為主要業務，依其列報關於遊樂器軟體之銷貨收入1,975,238元之銷貨發票，並未依前揭規定據實載明銷售貨物之規格、數量及單價，僅略載品名（如：遊戲器、遊戲軟體或軟體等）及銷貨總金額，數量亦僅填載一批或未填載（見原處分卷第400-40
9頁），尚無從核計其銷貨數量若干？即無法據以查核進貨、銷貨及存貨數量是否相符，且其銷售收入1,975,238元與進貨成本30,563,554元之價差甚大，亦不符一般常理。故被告以原告此部分銷貨收入之營業成本無法勾稽查核，乃按該業（行業標準代號：4544-12）同業利潤標準毛利率18%核算系爭營業成本為1,619,695元，於法尚無不合。
㈢原告雖主張其銷貨憑證之記載雖不盡完整，然其每次隨貨
出具之銷貨憑單均有詳載商品品名、數量及規格等明細，皆可逐項勾稽云云。惟查，原告提示之各銷貨憑單記載品名分別為GB主機、書、遊戲軟體、遊戲軟體週邊材料等（見本院卷第37-60頁），與上開銷貨憑證所記載品名為遊戲器、遊戲軟體或軟體等已有不合；且該銷貨憑單亦僅記載出貨品名及數量，並未記載各貨品之單價及銷售金額，與上開僅記載銷貨金額之銷貨憑證間無法互相勾稽查核，尚無從證明原告所稱系爭銷貨憑單所記載品名、規格及數量即為上開銷貨憑證所載銷貨之品名、規格及數量等情屬實。況原告依上開銷貨憑單補製作之銷貨成本明細表內固記載系爭「遊樂器軟硬體」包含「GB主機」、「書」、「遊戲軟體」及「遊戲軟體週邊材料」4種品名，數量共180,423件（見本院卷第61-71頁），惟原告於復查時補提示之進銷存明細表、存貨帳期初存貨等資料均僅記載品名「遊樂器軟硬體」及數量11組（見原處分卷第243、223頁），並未詳細記載各貨物品名、單價及數量，亦未依時序填載進、銷、存貨之明細，故依原告事後補製作之上開銷貨成本與補提示之進銷存明細表、存貨帳及進銷貨憑證，原告所列報銷貨品名「遊樂器軟體」之進、銷、存間仍無法互相勾稽查核，即無法確認原告所列報此部分之營業成本30,563,554元為真正，揆諸前揭所得稅法第83條規定，原告自須受到推計課稅之不利益，原告援引前情主張該部分營業成本可核實認列，並指摘被告按同業利潤標準核定欠缺必要性及合理性云云，委無足採。
六、綜上所述，被告以原告列報「遊樂器軟體」銷貨收入1,975,
238元之營業成本無法勾稽查核，乃按該業（行業標準代號：4544-12）同業利潤標準毛利率18%，核算該部分營業成本為1,619,695元，於法洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年1月16日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官徐瑞晃
法官陳金圍法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年1月16日
書記官李淑貞