裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第14號判決
裁判日期：民國92年05月09日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第十四號
原告大成長城企業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月六日台財訴字第Z000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣被告以原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，漏報股利、利息、海關退稅等收入計新臺幣（下同）二、六二七、七四二元，經被告查獲，核定原告漏報課稅所得額二、六二七、七四二元，因加計上開漏報所得額後仍無應納稅額，乃依所得稅法第一百十條第三項規定，就原告短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之稅額六四六、九三五元，裁處原告０‧八倍之罰鍰五一七、五００元（計至百元止），原告對被告核定漏報股利收入所處之罰鍰處分不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造爭點：
一、原告主張：按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」；「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為中央法規標準法第十八條暨稅捐稽徵法第四十八條之三所明定，而前揭規定，並無僅適用於違章裁處罰鍰案件之限制。次按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，‧‧‧」為所得稅法第四十二條所明定，茲該規定已於民國（下同）八十六年十二月三十日經總統公布施行，參照最高法院三十六年十月二十一日及五十年十月十七日先後兩次刑庭總會決議意旨，該規定於公布施行之日起即有法律效力。次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，‧‧‧」；「‧‧‧如係委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報者，得延長至五月三十一日。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項暨七十二條第一項所明定，是原告八十六年度之營利事業所得稅結算申報日既為八十七年六月一日（五月三十一日適逢假日），顯已逾前揭修正公布之所得稅法第四十二條「生效日」，自應適用該規定，免將股利所得計入所得額課稅。另觀諸改制前行政法院即現在最高行政法院八十一年度判字第九七六號判決，有關遺產稅申報期間之法律變更，仍有中央法規標準法第十八條「從優原則」之適用，足認原告八十六年度之營利事業所得稅結算申報應可適用八十六年十二月三十日新修訂之所得稅法第四十二條規定，免將股利所得計入所得額課稅。從而，揆諸稅捐稽徵法第四十八條之三規定，被告所據以裁處原告罰鍰之所得稅法第一百十條第三項規定，其所依附者仍為舊所得稅法第四十二條，然新法已修正而無所謂短漏報股利，被告罰鍰處分即失所依據，於法顯有違誤。
二、被告答辯：
（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」；「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」復為行為時所得稅法第四十二條及第一百十條第三項所規定。另「八十五年七月三十日總統令公布增訂稅捐稽徵法第四十八條之三：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該法條之適用。」為財政部八十五年十月九日台財稅字第八五一九一九四六五號函所揭示在案。
（二）查，原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告查獲漏報股利收入二、
六一八、０００元（原告列報出售緩課股票面額計四、四二０、０００元，應計入所得課稅之股利收入八八四、０００元，而依被告課稅資料歸戶清單查得原告出售緩課股票面額計一七、五一０、０００元，扣除百分之八十免計入所得課稅，核定應計入所得課稅之股利收入為三、五０二、０００元）、利息收入一、三七九元及海關退稅收入八、三六三元，核定有漏報課稅所得額二、六
二七、七四二元，有結算申報書、承諾書、課稅資料歸戶清單等證據可稽。茲因加計前開漏報所得額後仍無應納稅額，乃依首揭法條規定，就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額六四六、九三五元，處０‧八倍之罰鍰五一七、五００元。原告認依八十六年十二月三十日新修訂之所得稅法第四十二條及稅捐稽徵法第四十八條之三規定，認應免將股利所得計入所得額課稅，並引述最高法院三十六年十月二十一日、五十年十月十七日兩次刑庭總會決議意旨及改制前行政法院即現在最高行政法院八十一年五月二十六日判字第九七六號判決，主張其八十六年度之營利事業所得稅結算申報可適用八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條規定云云。
（三）經查，所得稅法均於年度開始前公布，以為納稅義務人遵循，且依據中央法規標準法第十三條規定：「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。」故八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法應自八十七年一月一日起發生效力，系爭漏報股利收入，既為原告八十六年度取得之所得，自應依首揭行為時法條規定列報於八十六年度方為適法。至稅捐稽徵法第四十八條之三之立法意旨，依首揭函釋規定，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至本案為漏報股利收入而衍生科處罰鍰之事件，尚無該法條之適用。
另依改制前行政法院五十六年判字第二四四號判例意旨「實體從舊、程序從新」之適用法規原則及原告主張之改制前行政法院八十一年五月二十六日判字第九七六號判決，亦表示申報期間僅係原告履行其繳納營利事業所得稅義務之法定期間而已，此與中央法規標準法第十八條前段所稱「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規」，係專指不作為義務解除之案件，尚屬截然有別。且刑法與租稅法領域不同，租稅法規中既無明文訂有從新從優之適用原則，則刑法第二條第一項所採「從新從優」之原則，於租稅法規，亦無從據以類推適用。綜上，被告依首揭法條規定，按所漏之稅額六四六、九三五元處０‧八倍之罰鍰五一七、五００元，並無不合。
理由
一、按「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」；「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」行為時所得稅法第四十二條及第一百十條第三項定有明文。次按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。‧‧‧」；「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」固亦為中央法規標準法第十八條暨稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。惟「稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」亦經改制前行政法院即現之最高行政法院八十六年二月份庭長評事聯席會議決議在案。蓋納稅義務為法定債務，於稅法所訂課稅要件具備時即發生，是納稅義務之發生及其具體內容，即屬性質上應依行為時法，縱嗣後法律有所變更，基於「程序從新，實體從舊」及「法律不溯及既往」原則之精神，自不受行為後新法所規範，亦與前揭中央法規標準法第十八條所揭示之「從新從優原則」無所牽涉，先予敘明。
二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，漏報股利、利息、海關退稅等收入計二、六二七、七四二元，經被告查獲，核定有漏報課稅所得額二、六二七、七四二元，因加計上開漏報所得額後仍無應納稅額，乃依所得稅法第一百十條第三項規定，就原告短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之稅額
六四六、九三五元，裁處原告０‧八倍之罰鍰五一七、五００元（計至百元止），前開事實有被告八十八年九月二日八十八年度營所字第一五九八一三號處分書、原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書等附卷可稽，並為兩造所不爭執，應堪信實。本件原告就漏報系爭股利、利息、海關退稅等收入計二、六二七、七四二元之事實並無異議，其起訴無非以系爭股利本稅部分，依八十七年度起施行之兩稅合一制既不須申報，被告自不應就原告漏報股利收入之事實裁處罰鍰等語，資為論據。
三、惟按，營利事業所得稅之發生及其具體內容，應依行為時法，而不受稅捐稽徵機關核定稅額當時法令是否變更之影響，亦與納稅義務人申報時點無所牽涉，已詳如前述。是所得稅法固曾於八十六年十二月三十日修正公布第四十二條規定為：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，‧‧‧」，然參諸中央法規標準法第十三條規定：「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。」，該所得稅法相關修正規定自應於八十七年一月一日起方發生效力。本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報所漏報之股利收入，既為原告八十六年度之所得，自應依首揭行為時所得稅法第四十二條規定列報，不得主張適用八十七年度始施行之所得稅法第四十二條規定而免予申報，允無疑義。末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。‧‧‧」為司法院大法官釋字第二七五號解釋在案，乃行政罰雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，是為行政罰之罪責原則。本件原告既屬營利事業，對所得稅相關法令自應十分熟稔，揆諸前開說明，本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報既漏報股利收入，即構成前揭所得稅法第一百十條第三項之違章事實，而難辭過失之責，從而被告據以裁處原告罰鍰，於法並無違誤。
四、綜上所述，本件被告以原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，漏報股利、利息、海關退稅等收入計二、六二七、七四二元，乃就原告短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之稅額六四六、九三五元，裁處原告０‧八倍之罰鍰五一七、五００元（計至百元止），並無不合。訴願決定均予以維持，核無違誤。又，本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，與本案判決結果不生影響，爰不予贅述，附此敘明。從而，本件原告之訴為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年五月九日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官戴見草法官林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年五月九日
法院書記官洪美智