裁判字號：臺北高等行政法院96年訴更一字第182號判決
裁判日期：民國97年04月10日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00182號原告甲○○訴訟代理人 葉惟惇 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年
9月21日台財訴字第09300438820號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經本院判決後，最高行政法院發回更審，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
第一審及發回更審前第二審訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告為旭展窯業股份有限公司（下稱旭展公司）股東之一，原告於辦理民國（下同）85年度綜合所得稅結算申報時，未申報其取自旭展公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得計新臺幣（下同）4,410,000元，經財政部臺灣省北區國稅局查獲（本件屬檢舉案件），通報被告依所得稅法第110條第1項規定補稅及處罰，被告以原告漏報前述所得，短漏所得稅額1,192,608元，違反所得稅法第71條第1項規定，按所漏稅額1,192,608元處0.5倍之罰鍰596,300元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以93年5月14日財北國稅法字第0930221941號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，向本院提起行政訴訟，經本院95年3月2日93年度訴字第03735號判決：「訴願決定及原處分有關罰鍰部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。」原告未對原判決關於本稅部分提起上訴，而告確定。被告對原判決關於罰鍰部分不服，提起上訴，經最高行政法院96年10月11日96年度判字第01805號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈本件之爭點在被告以原告取得減資收回股票之款項為「營
利所得」而認應課徵所得稅，唯其認定依據顯然違反所得稅法第14條第1項第1類之規定，其認事用法顯有違誤：
⑴中華民國憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務
。」⑵司法院釋字第420號前段解釋：「涉及租稅事項之法律
，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。…」及司法院釋字第493號後段解釋：「惟…涉及人民租稅之負擔，為貫徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」⑶被告援引財政部84年3月22日台財稅字第841611446號
函釋：「百○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第31604號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，…」而謂本件系爭屬營利所得者。惟查所謂之「營利所得」依行為時所得稅法第14條第1項第1類規定，係指公司股東所分配之股利。至公司分配股東之股利，包括現金股利及股票股利，且參照行為時公司法第232條、第235條、第240條，以及第241條之規定，股票股利又可區分為盈餘轉增資配發之股票股利與資本公積轉增資配發之股票股利。至資本公積轉增資配發之股票股利，依財政部81年5月29日台財稅字第810140011號函釋意旨，股東於取得時，免予計入當年度所得課稅。系爭旭展公司以處分土地資產之溢價收入，依行為時公司法第238條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依行為時公司法第241條規定辦理轉增資而配發予原告之股票股利，即屬上開所稱之資本公積轉增資配發之股票股利，此為被告所不爭，是原告取得該股票股利，自免予計入當年度所得課徵所得稅。
⑷被告執以「營利所得」之依據，原告亦確於旭展公司辦
理增資時取得該「營利所得」（即以資本公積配發之股票股利）而屬免計入所得課稅之所得，則該營利所得依法既發生於增資配股時，自不生於減資收回股票時再次認定為營利所得甚明，足證被告率予認屬應稅之營利所得即逕按短漏報裁處罰鍰，顯乏所據，自應撤銷。
⒉原告投資之旭展公司，其增資、減資程序均依公司法規定
辦理，被告卻片面逕予認定旭展公司係出售土地增益之盈餘分配予各股東，其認事用法顯有違誤：
⑴依行為時公司法第238條第3款規定：「左列金額，應
累積為資本公積：…三、處分資產之溢價收入…」及公司法第239條第1項規定：「前2條之法定盈餘公積及資本公積除填補公司虧損外，不得使用之。但第241條規定之情形或法律另有規定者，不在此限。」及公司法第241條第1項規定：「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」旭展公司辦理資本公積轉增資悉依上述規定辦理，並依法辦妥增資登記，則旭展公司辦理資本公積轉增資之法律行為，完全合法。其後旭展公司為配合其業務而經其股東會之特別決議辦理減資，並依公司法第281條規定，準用公司法第73條及第74條之規定程序辦理，完成減資登記，過程完全合法。是以該公司之增資及減資乃屬二個分別獨立之法律行為，且均屬合法。
⑵據上事實，足證旭展公司辦理資本公積轉增資及後續之
辦理減資，在公司法上係屬二個法律行為，二個法律事實。股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓予公司，取得其利益，依前開財政部二函釋及財政部83年6月15日台財稅字第831596449號函釋，應屬證券交易所得，免徵所得稅。被告卻無視公司辦理減資以現金收回股票之減資行為，逕予認定係將出售土地增益之盈餘分配予各股東，應屬所得稅法第14條第1項第1類第1款規定之營利所得，而無上開函釋之適用，其認事用法顯有違誤。
⑶依財政部90年12月5日台財稅字第0900063931號函文說
明一、二得知，有關減資收回資本公積轉增資配發股票所發給之現金，經財政部、經濟部會審後認屬「股票轉讓性質」並無違誤，且認於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅。被告認旭展公司收回股票後不再轉讓而非屬「交易」性質者，顯然誤解，查此一減資收回資本公積轉增資配發股票之行為，係股東以其持有之股票換取價金（現金）之作為，已有對價關係，而就旭展公司而言，其減資收回股票支付現金，亦在收回已發行之股票，其對價在對外流通之股數之減少，減輕公司對股東之義務，此即與「交易」之本質並無歧異。至減資收回該股票後是否註銷或再行處理，殊與減資時收回股票之交易行為無涉，即對價關係發生於轉讓時而非嗣後之用途，被告見未及此，顯有誤解。
⑷而依財政部83年6月15日台財稅字第831596449號函釋
：「…二、公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。
（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：⒈個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。⒉法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第48條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。」其解釋股票係以資本公積轉增資發行時免予計入取得年度所得課徵所得稅，而以股票之「轉讓」作為證券交易所得發生原因，與計算範疇之構成要件之一，則上開函釋既仍為現時有效之命令，被告亦不否認其效力，自應不得排除適用。是原告取得旭展公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項，即屬轉讓股份之證券交易所得，此應為財政部認該收回股票係屬證券交易所得之一貫論據，故證券交易所得仍在所得稅法第4條之1停止課徵所得稅期間，既無課徵所得稅之問題，何致滋生短漏稅款之處罰情事，被告所為裁罰之處分，自顯有違租稅法律主義，應予撤銷。
⑸有關財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋發布
之時空背景，高雄高等行政法院亦曾函請財政部說明，並經財政部90年12月5日台財稅字第0900063931號函覆，唯其仍堅稱確屬股票轉讓之性質而無違法之虞，然財政部亦認69年5月8日台財稅字第33694號函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，爰於函覆說明四指陳69年5月8日台財稅字第33694號函釋：「…易引發租稅規避，造成租稅不公，…並自87年11月1日起，不再援引適用。」足證85年之減資行為自應仍有其適用，被告對行為發生於00年00月0日之前之本案，未審法令適用之合適性與期間性，竟拒不從中央財稅機關對法律未規定（即減資轉讓行為）之部分，有權解釋其課稅處理原則（即屬證券交易所得）之函釋，即主觀認定屬應稅之營利所得之見解，其違法之處，彰彰明甚。
⑹按財政部90年所提之所得稅法修正草案第14條第1類有
關營利所得課稅規定：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利。」及其修正理由說明：「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於以資本公積轉增資配發支股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則，…」足證資本公積轉增資配發之股票股利，原不在法律規定課稅範圍之列，財政部始有修法之議，而被告逕予認屬應稅之營利所得性質即遽予論罰，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義，被告違背法令之處，昭然若揭。
⒊被告違反信賴保護原則，並置法規雙面拘束力之效力不顧
，與司法院釋字第369號解釋及司法院釋字第287號解釋有違：
⑴按司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務
而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。…」法律上所指之過失定義，乃以指行為人對違章結果之產生「應注意」、「能注意」而「不注意」為其構成要件，而本件依行為時財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋：「…減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」則原告未將該筆所得申報課稅，有非屬可歸責於原告之過失，依上開司法院釋字意涵，亦得免予處罰。
⑵依司法院釋字第525號解釋：「信賴保護原則攸關憲法
上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。…」查旭展公司出售土地及增減資案，曾於86年1月27日函請財政部臺灣省北區國稅局所屬中壢稽徵所，就旭展公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而給付之股款，應否辦理扣繳予以釋示，亦經財政部臺灣省北區國稅局所屬中壢稽徵所以86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函復，認並非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳。準此，本件既非盈餘分配，即無所得稅徵課問題，遑論處罰，被告見未及此，竟於課稅事實及法令規定未變更之情形下，擅自改變適用法令之見解，違反信賴保護原則。
⑶依中央財稅主管機關財政部69年5月8日台財稅字第33
694號函釋，及地方財稅主管機關財政部臺灣省北區國稅局所屬中壢稽徵所86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函，均認減資收回資本公積轉增資配發股票而給付之現金，非屬盈餘分配，原告依其規定未將之併計申報所得稅，自無過失可言，依前引司法院釋字之解釋，應免予處罰。
⒋原告主張不罰之見解，於同一公司之其他股東行政訴訟案
件，亦經鈞院91年度訴字第5137號判決：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。…」依該判決理由二所述：
「…本件原告取得旭展公司收回其持有該公司資本公積轉增資配發股票之現金，未據辦理扣繳稅款，而旭展公司曾於86年1月27日就『以出售資產增資再減資退回股款，是否應辦理扣繳』乙事函詢被告所屬中壢稽徵所，經該所以
86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函覆：『貴公司辦理減資退還原資本公積轉增資額新台幣85,380,000元，經核非屬盈餘之分配，尚免辦理扣繳，請查照。』有該影本在卷可稽，且為被告所不爭執。是原告主張其因而以系爭所得非屬盈餘之分配，無須辦理扣繳，非應稅所得，未予申報並無過失，不應處罰，即屬可採。從而被告以原告漏報系爭所得科予罰鍰，復查及訴願決定遞予維持，均有違誤，原告聲明求為撤銷，並無不合，應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。」亦足供為本件之參考。
⒌又依財政部73年9月3日台財稅字第59051號函釋，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算方式：
⑴｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得
額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝全部應納稅額。
⑵｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）－（免稅額
＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅額。
⑶全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短
漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）＝漏稅額。
此一計算方式亦明載於被告之違章裁罰處分書中，則縱如被告見解仍應予處罰，依上開被告違章裁罰處分書中所列示之計算方式，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款661,500元方屬適法。被告未予減除，亦證其謬誤。
⒍綜上所陳，原告取得旭展公司辦理減資以現金收回資本公
積轉增資配股之款項，依財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋、83年6月15日台財稅字第831596449號函釋、財政部臺灣省北區國稅局所屬中壢稽徵所86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函，以及所得稅法第4條之1規定，不予併入綜合所得稅核課，即無不合。縱如被告見解應予課稅者，原告因信賴行為時財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋，以及財政部臺灣省北區國稅局所屬中壢稽徵所86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函，未將之併入綜合所得總額申報，亦顯無過失責任。
㈡被告主張：
⒈按行為時所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜
合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利…」次按所得稅法第
110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」及所得稅法施行細則第11條規定：「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」又按稅捐稽徵法第48條之1規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」及財政部75年12月8日台財稅字第7518357號函釋：「主旨：營利事業出售土地之交易所得，依修正所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及財政部84年3月22日台財稅字第841611446號函釋：「百○企業有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第31604號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，…」⒉原告於辦理85年度綜合所得稅結算申報時，漏報其取自旭
展公司之營利所得計4,410,000元，係財政部臺灣省北區國稅局查得旭展公司於83年度出售土地，出售土地增益計260,079,577元，於83年10月26日將土地溢價中之180,000,000元辦理轉增資，又於85年8月31日辦理減資180,000,000元，被告乃依首揭函釋，按旭展公司85年度以現金收回減資股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得營利所得4,410,000元，併課其當年度綜合所得稅，被告以原告漏報前述所得，短漏所得稅額1,192,608元，遂依首揭規定按漏稅額處以罰鍰596,300元【計算式：
1,192,608×0.5=596,304，計至百元止】。
⒊原告主張依財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋
，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，並依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起停止課徵所得稅。經查，依據行為時公司法第238條規定，「處分資產溢價」應累積為資本公積，且公司法第239條規定及第
241條規定，資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益；而旭展公司未將該出售土地溢價之資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；又原告以旭展公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類所規定之營利所得，而非原告所稱屬股票轉讓性質，又財政部69年5月8日台財稅字第3369
4號函釋，係屬單純減資或單純增資行為之案件，方有其適用。而旭展公司將公司巨額資產，行增資後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。從而，被告依財政部84年3月22日台財稅字第841611446號函釋，核課減資收回現金年度（即85年度）原告之營利所得，並無不合。是被告以原告漏報前述所得，短漏所得稅額1,192,60
8元，乃按漏稅額依法處以罰鍰596,300元，並無違誤。⒋又原告主張符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報加息免罰
之規定。經查，原告雖於89年6月22日補申報補繳納該所漏營利所得計4,410,000元扣除上述所得之扣繳稅額661,
500元後，繳納稅額590,686元。惟經檢舉人於88年8月12日向財政部臺灣省北區國稅局及法務部調查局檢舉有案，內容略以：旭展公司於83年利用出售土地增益所得中之180,000,000元轉增資，嗣後於85年利用減資手段，將實質之出售土地增益所得完全退回各股東，卻未繳分文稅，各股東涉嫌逃漏稅及檢舉人質疑減資匯出國外款是否已依規定辦理扣繳，是本案係屬遭人檢舉案件；且財政部臺灣省北區國稅局亦於88年8月20日以北區國稅三第00000000號函請旭展公司，就該出售土地所得辦理增、減資事宜，提供相關資料供核，故原告補報日期是在查獲日之後，自無稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用；至漏稅額計算部分，原告係85年度取得系爭營利所得，而旭展公司負責人分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經財政部臺灣省北區國稅局通知後方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，與一般給付所得時已依規定扣繳稅款之漏報所得案件，以扣除扣繳稅款後之餘額為計算漏稅額之違章情節有別，是計算漏稅額時自不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，被告原處分依據前揭法條規定，按所漏稅額1,192,608元依法處罰鍰596,300元，並無不合。
⒌再者，原告為旭展公司股東，旭展公司辦理資本公積轉增
資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東，均經旭展公司股東臨時會開會決議，並將議事錄分發各股東，況旭展公司負責人 曾銀金 為原告之父親，本諸日常經驗法則，原告應已知悉旭展公司增、減資之目的為將出售固定資產增益分配予股東，自非善意信賴之第三者，原告應申報而漏報系爭營利所得，縱非故意，亦難謂為無過失，自應予以處罰。
理由
一、原告起訴時，被告之代表人為 張盛和 ，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按行為時所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利總額…」行為時第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第11
0條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
三、前揭事實概要欄所載，為兩造所不爭，並有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、原處分、訴願決定、本院95年3月2日93年度訴字第03735號判決及最高行政法院96年10月11日96年度判字第01805號判決在卷足稽，為可確定之事實。
四、本件之爭執，在於原告85年度綜合所得稅結算申報，未申報其取自旭展公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得4,410,000元，有無行為時所得稅法第110條第1項所定漏報所得額之故意過失情事？經查：
㈠關於已判決確定之原處分本稅部分，行為時公司法第238條
（90年11月12日刪除）規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。公司未將資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。各股東依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，實質上與公司將土地溢價收入以現金分配與股東無異。公司於增資自行配發股票後，旋即以等同現金自行收回，收回後不再轉讓，亦與股票轉讓性質有別。基於實質課稅原則及租稅公平原則，此項股東之實質所得，自應併計該股東之所得總額課稅。原告為旭展公司股東，旭展公司利用出售土地增益所得轉增資，嗣後再利用減資手段，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。原告因之取得系爭所得4,410,000元，應屬所得稅法第14條第1項第1類之營利所得，且旭展公司以現金減資收回資本公積轉增資配發之股票，亦非屬股票轉讓性質。該公司故意以此不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，仍應就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅。原處分核定以原告漏稅額1,192,608元，補徵本稅1,192,608元部分，業經本院95年3月2日93年度訴字第0373
5號判決確定，原告違章事證明確。㈡財政部69年5月8日台財稅第33694號及81年5月29日台財
稅第000000000號函釋（上開2函釋皆因易引發爭議，免列入87年版所得稅法令彙編，自87年11月1日起不再援引適用），係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為函釋，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，與本件旭展公司利用增減資方式，迂迴將公司處分資產增益發放與各股東情形不同，原告自不得依上開函釋主張信賴保護。而財政部90年12月5日台財稅第0000000000號函係回覆高雄高等行政法院之詢問，旨在說明該部前述69年函釋經過及該函釋易引發租稅規避，造成租稅不公平，而決議自87年11月1日起不再援引適用等情，並未認定如本件旭展公司以增資、減資方式分配出售資產增益非屬營利所得。財政部臺灣省北區國稅局所屬中壢稽徵所並非得發布所得稅法相關解釋函令之主管機關，該所86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函復旭展公司謂：「貴公司辦理減資退還原資本公積轉增資額85,380,000元，經核非屬盈餘之分配，尚免辦理扣繳，請查照」，僅屬該所就旭展公司增、減資退回股款乙節所表示之見解，核與行政程序法第159條第2項第
2款所定「解釋性行政規則」，係屬行政機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令所訂頒之解釋性規定，尚屬有間，非屬司法院釋字第525號解釋關於行政法規之廢止或變更有信賴保護原則適用之範疇。且旭展公司如為將出售資產增益分配予各股東，而利用增資、減資之迂迴方式，為各股東規避稅負，並藉向中壢稽徵所查詢，意圖免責，即不得依上開財政部臺灣省北區國稅局所屬中壢稽徵所覆函主張信賴保護。
㈢旭展公司於83年度出售土地，出售土地增益計260,079,577
元，於83年10月26日將土地溢價中之180,000,000元辦理轉增資，又於85年8月31日辦理減資180,000,000元，旭展公司在短期間，行增資後旋減資之形式規劃動作，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以隱藏實質交易關係，協助各納稅義務人減輕或免除其應納之租稅，此等增減資行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，以迂迴之方法分配土地交易所得予股東，使股東規避其原應負擔之稅負，有違租稅公平原則，縱有信賴財政部69年、81年函釋，其信賴亦不值得保護。且旭展公司於88年5月起即呈無營業狀態，於88年4月21日申請停業，有旭展公司88年5月至12月均未申報營業稅之資料（第34頁）及88年4月10日欲辦理註銷稅籍但因尚有欠稅，被告未准辦理之資料（第35頁），及迄臺灣省北區國稅局查獲時仍未辦理清算（第54頁）等情，有上開資料附本院卷可稽，可見旭展公司利用結束營業前，將公司鉅額資產分配發放予股東，而不依正當程序辦理清算，以規避股東應負擔之稅負，而以不正當方法逃漏稅，該行為亦不值得保護。
㈣原告獲配減資之現金，係來自旭展公司出售土地之增益，其
「無償」取得增資股份，再予減資，而獲得款項，實現利得。按「所得」，係「時間差」之觀念，過去投資較少之金錢，事後取得較多之金錢，若謂原告不知自己有投資獲利，顯有違常情，況證券「交易」者必有買賣及轉讓股票行為，減資則是以減少股份方式取回公司擁有之現金，公司未因此取得股份，其中何有（股份）「交易」可言？原告主張：減資收回股票支付現金，減輕公司對股東之義務，此與「交易」之本質無異云云，殊非可採。旭展公司於83年12月26日及85年8月31日召開股東臨時會通過增、減資案，全體股東均出席或委託他人出席，此由旭展公司股東臨時會議事錄記載之出席股數，增資時僅有20股未出席（原處分卷第59頁），減資時出席股數達百分之百（原處分卷第72頁），被告推知原告應有親自或委託出席，尚屬可信。旭展公司依公司法第18
3條第1項規定：「股東會之議決事項，應作成議事錄，由主席簽名或蓋章，並於會後20日內，將議事錄分發各股東。
」有將議事錄分發予股東（原告）之責，雖股東臨時會後將議事錄分發予股東未必以掛號送達，以旭展公司負責人曾銀金為原告之父，有公司登記資料（第27頁）及戶籍資料（第33頁）附本院卷可憑，且獲配之營利所得數額亦非少數，衡之常情，原告應已知悉旭展公司增、減資之目的為將出售固定資產增益分配予股東，並非善意信賴之第三者。
㈤本件原告客觀上既然漏報上開營利所得，漏報之原因即使出
於財政部錯誤之函釋（即財政部69年5月8日台財稅第3369
4號及81年5月29日台財稅第000000000號函釋），但依目前司法實務上之見解，認為原告有能力明瞭上開函釋有誤或是存心利用函釋不夠完整的意見來逃漏稅捐，即已構成上開客觀違章狀況。原告利用主管機關已往錯誤之法律解釋進行稅捐規避，若謂其領得股票或現金時不知自己因此有新財富之增加，已違反經驗法則。現行所得稅法係採自動報繳制，自知有所得即有報繳之義務產生，納稅義務人未盡所得稅法第71條規定之申報作為義務致生漏稅之結果，違反此等義務又無不可歸責之事由時，故意過失責任即難以免除。參以財政部臺灣省北區國稅局以88年8月20日北區國稅三第00000000號函請旭展公司，就該出售土地所得辦理增、減資事宜，提供相關資料供核，原告於89年6月22日補報繳稅款，其補報繳在查獲日（88年8月20日）之後，並無稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用。本件原告既有取得系爭營利所得之事實，卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰。有無收到扣繳憑單，是否參加股東會或董事會，均不影響其漏稅責任之成立。原告主張其並無故意、過失，不應受罰，要無足取。
㈥從而，被告依首揭規定，按所漏稅額1,192,608元處0.5倍
之罰鍰596,300元（計至百元止），並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
五、綜上所述，被告核處罰鍰金額596,300元（計至百元止），並無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年4月10日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年4月10日
書記官黃玉鈴