臺北高等行政法院96年度訴字第1778號判決

裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第1778號判決

裁判日期：民國97年04月10日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01778號原告建興電子科技股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 林宜信 （會計師）
陳東良 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月23日台財訴字第09600018160號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得新臺幣（下同）4,251,900,927元，經被告初查以原告向營運總部投資國外關係企業建興電子（香港）有限公司（下稱香港建興公司，持股100%）進貨商品所發生之費用176,984,836元屬可辨認歸屬免稅收入，否准認列，乃核定免稅所得4,074,916,091元（即4,251,900,92
7－176,984,836），並核定全年課稅所得額1,651,915,85
5元，補徵應納稅額44,246,208元。原告不服，申請復查，經被告以95年11月27日財北國稅法字第0950246646號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈按行政程序法第96條第1項第2款規定：「行政處分以書
面為之者，應記載下列事項：…二：主旨、事實、理由及其法令依據。…」所得稅法第81條第1項規定：「該管稽徵機關應依其查核結果填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。」稅捐稽徵法第35條第
1項第1款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補稅額者，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」稅捐稽徵機關依上揭規定，若對納稅義務人申報資料有調整事項，均會於送達核定稅額通知書同時，附具調整理由說明書，俾使納稅義務人明瞭，稽徵機關之調整理由是否適當，應否尋求更正或復查程序。不但為符合行政程序法之要求，也為避免稽徵機關應付納稅義務人詢其被調整理由之麻煩，已形成稅捐稽徵程序上之行政慣例。
⒉原告92年度系爭測試及保固維修費用，是否為原告認列營
運總部股利收入之直接可歸屬費用，被告均僅說明：「…原告92年度向香港建興公司進貨總額占其當年度進貨總額98%，且系爭176,984,836元係向香港建興公司進貨之測試保固費用，應可辨認歸屬營運總部免稅股利收入之費用。」並以此理由作為調整之依據。惟此理由，依一般商業常識及循財務會計準則公報之專業判斷，均屬邏輯錯誤。且被告直至鈞院96年11月28日及96年12月12日準備程序庭，才說明真正理由為測試及保固維修費用依一般經驗應由香港建興公司（製造商）負擔，不應由原告（銷售商）負擔，故認為非屬原告之費用，理應剔除，惟既原核定之結果並無不同，甚而對原告有利故予維持。從而，依其說明得推測被告不認同原核定之方式，但因其認同核定結果，故未於原處分變更。
⒊被告原核定以模糊之理由，調整原告申報數，已違反行政
序法第5條規定：「行政行為之內容應明確。」由上揭所述更證其「心中保留」真正之調整理由，故以不真正之理由為調整理由，形同無理由，致人民不知如何救濟，為具有瑕疵之行政處分。有瑕疵之行政處分，雖非不得治癒，惟其補正仍應於最後決定之行政機關前為之（參照行政程序法第114條第2項規定）。被告於司法機關審查之行政訴訟階段，方表明其真正理由，已逾治癒之時點，鈞院應撤銷此瑕疵行政處分。
⒋按企業營運總部租稅獎勵實施辦法第4條第2項規定及第
3項後段規定：「（第2項）依前項規定取得符合營運總部營運範圍證明函之公司，應於辦理營利事業所得稅結算申報時，檢附營運總部租稅獎勵表及下列文件，向所在地稅捐稽徵機關申請適用營運總部租稅獎勵：…（第3項後段）前項序言所定營運總部租稅獎勵表之格式，由財政部賦稅署定之。」財政部賦稅署以營利事業所得稅結算申報書第32頁至第34頁，訂有營運總部獎勵表之表一至表四。
依表一填表說明四有關成本費用之分攤原則：可明確直接歸屬者，應個別歸屬認列，無法明確歸屬者，依費用性質分攤。此一文義表徵，依一般稅務核定經驗及稅務機關慣例，未曾將系爭應屬營業活動成本項下之測試及保固維修費用，歸屬在股利收入之成本費用之案例。表二所例舉可明確歸屬之費用及損失，亦難想像系爭測試及保固維修費用，可歸為其中任一項目。從而，依賦稅主管機關所定表格說明文字，行政慣例及會計專業準則判斷均無法將測試保固維修費用與股利之投資收入為因果關係聯結。未料被告竟將毫不相干之科目聯結。
⒌原告支付香港建興公司商品保固維修費用，係為獲取銷貨
收入所必要之直接費用，被告將系爭費用核定為直接歸屬營運總部免稅所得（投資收益）之費用，對事實認定與原告商業經營事實不符，且其認事用法顯有違所得稅法第24條第1項規定明示之收入費用配合原則：
⑴按促進產業升級條例第70條之1規定：「為鼓勵公司運
用全球資源，進行國際營運佈局，在中華民國境內達一定規模且具重大經濟效益之營運總部，其下列所得，免徵營利事業所得稅：一、…三、投資國外關係企業取得之投資收益及處分利益。…」企業營運總部租稅獎勵實施辦法第5條規定：「促進產業升級條例第70條之1第
1項各款之所得，其相關成本費用應分別辨認歸屬；無法分別辨認歸屬者，應以合理方式分攤之。」且按所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」因此，營利事業適用營運總部免稅優惠者，其帳列之成本費用，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列至應稅所得或營運總部免稅所得項下外，不能直接合理明確歸屬者，應作合理之分攤。
⑵原告成立於88年3月，主要從事資料儲存及處理設備、
電子零組件製造及事務性機器設備批發零售等業務。原告為有效降低生產成本及促進企業資源運用，遂以臺灣為基地進行國際化之產銷分工，由臺灣負責產品之研發、製程之設計、新產品之試產、生產流程規劃、客戶開發與維持及行銷等工作，而將成熟之製程移往大陸低成本地區生產，透過此一產銷體系以發揮公司之研發、生產及行銷等功效，進而提昇公司競爭力。是以原告將產品委由香港建興公司負責製造，以藉由大陸地區充沛、便宜之勞動資源，大幅壓低生產成本並可積極擴大生產規模、降低生產成本、維持與國際資訊大廠穩定合作關係以獲取規模經濟與提高經營效率。故原告之營運模式實質上係由原告接單後，轉下單予香港建興公司生產，或再轉下單予建興電子科技（廣州）有限公司（下稱廣州建興公司）製造生產，產品生產完畢後依貿易條件交貨至原告指定之地點。
⑶香港建興公司於原告產銷體系中，扮演契約加工廠之角
色，其接單依據原告提供之產品設計、產品規格及製程技術加以生產，生產完成後依委託生產服務合約交付標的產品，雙方並約定原告應於收受標的產品後7日內依雙方同意之項目、數量及規格進行驗收，若驗收結果有不符規定者，香港建興公司應予收回並無償負責重製或提供新品，故於驗收完成後雙方對於該標的產品之權利義務關係便確定，僅剩後續付款程序之履行。是以既經驗收，原告對於其後由原告銷售之產品即負有售後服務及保固責任，然為充分落實國際化之產銷分工，原告乃委託香港建興公司提供產品之保固維修服務，當原告接獲客戶反應產品有瑕疵，原告即委託香港建興公司本身，或由其代原告尋找國外服務提供廠商提供產品維修工作，香港建興公司收到受託修理廠商之維修費用憑證後，再按月彙整實際代墊支付之費用向原告請款，並轉付予受託修理廠商，香港建興公司於代收轉付間無價差，其性質屬代收代付性質。因此，原告與香港建興公司於委託生產服務合約中，訂定香港建興公司為原告提供商品保固維修服務，並按實際保固維修成本向原告收取相關保固維修費用。此外，原告亦委託香港建興公司代為採購零配件及運交產品，香港建興公司亦依實際代墊付之費用向原告收取。
⑷原告本年度申報之營運總部免稅收入4,293,295,801元
係取自國外關係企業之股利收入，其中2,783,910,061元係香港建興公司分配之股利，原告申報時已依上揭法令規定，合理歸屬及分攤與營運總部免稅股利收入4,293,295,801元及相關費用41,394,874元，被告對此亦無疑義，合先敘明。
⑸被告核定92年度給付香港建興公司系爭產品維修保固費
用176,984,836元，經原告清查後，176,984,836元係香港建興公司為原告代墊之各項款項，包括保固維修費用85,074,587元、代購零配件款項42,583,341元及代墊出口運費30,338,969元及其他代墊款18,987,939元，從各代墊款項明細帳及大額代墊費用之原始憑證，可證明系爭費用176,984,836元確為香港建興公司為原告代墊之各項業務費用，並已取具商業發票，應可核實認列。
⑹被告核定系爭產品保固維修費用非屬可直接合理明確歸
屬至原告銷售貨物收入（應稅所得）之費用，茲就原告與香港建興公司間之交易內容說明如下：
①長期投資：香港建興公司為原告100%持有之子公司。
原告92年度自該公司獲配股利收入2,783,910,061元，因適用營運總部而免稅。
②進貨交易：原告因應市場競爭進行全球分工，原告負
責產品研發、接單銷售及客戶售後服務，產品則委由香港建興公司及其轉投資之廣州建興公司負責製造。
原告之營業模式係向香港建興公司進貨，再銷售予客戶。
⑺依上述說明，系爭費用為原告實際負擔之費用，原告銷
售光碟機等產品，依照一般營業常規，原告皆會提供產品維修及配送等服務，於保固期間內依合約規定免費提供客戶產品維修服務，因此，上述保固維修費用85,074,587元為原告銷售貨物正常、必要且可合理直接歸屬之費用，原告主張系爭保固維修費用屬可直接合理歸屬至原告銷貨收入（應稅所得）之費用，應符合財務會計及所得稅法第24條第1項之規定。
⒍綜觀訴願決定全文，被告未說明原告主張系爭產品維修服
務費用屬可直接合理歸屬至銷售貨物收入（應稅所得）項下不予採認之理由，僅於訴願決定理由四說明原告92年度向營運總部統籌之香港建興公司進貨35,707,318,871元，占本年度進貨總額98%，系爭費用176,984,836元係向香港建興公司進貨商品之測試費及保固維修費用，應可辨認歸屬營運總部免稅收入，卻直接歸屬為營運總部投資收益之相關費用，且並未說明其所據之證據及論理法則，顯見被告之核定認事用法錯誤，訴願決定、原處分及原核定應予撤銷。退步言之，依前述說明可知系爭產品維修費用係香港建興公司代收轉付予實際提供產品維修服務之修理廠商，香港建興公司未留有任何利潤，原告並無藉由支付香港建興公司產品維修費用，而增加香港建興公司利潤之情事，即原告取自香港建興公司之股利所得並非來自於原告支付之系爭產品維修費用，被告之核定顯屬無據。
⒎本件爭點在於原告支付香港建興公司之產品保固維護費用
係可直接歸屬原告銷貨收入之費用，或可直接歸屬原告取自香港建興公司股利收入之費用？原告銷售之產品經驗收後，即負有售後服務及保固責任。但香港建興公司對於其所售予原告產品之瑕疵擔保責任已依交易雙方所訂委託生產服務合約予以免除，依民法第366條規定：「以特約免除或限制出賣人關於權利或物之瑕疵擔保義務者，如出賣人故意不告知其瑕疵，其特約無效。」原告基於私法上之契約自由原則，自得與香港建興公司約訂雙方對於商品瑕疵擔保責任之劃分。原告負擔保固維護費用符合民法規定及一般商業安排。原告系爭產品維護保固費用係銷售產品業務所發生之直接、必要支出，該費用依一般營業常規自屬原告銷售商品時應負擔銷售成本之一部分，且基於契約自由原則原告更應得負擔該等支出，斷非原告蓄意負擔產品維護保固費用，使香港建興公司利潤增加以提高營運總部免稅所得（投資收益）。依照一般營業常規原告銷售該等產品皆會提供客戶保固服務，因此，保固維護費用乃屬銷售貨物所正常且必要之費用，此一觀點符合財務會計及稅務會計之規定。退步言之，依前述說明可知系爭產品維修費用85,074,587元係香港建興公司代墊之實際保固維修費用，香港建興公司未留有任何利潤，原告並無藉由支付香港建興公司產品維修費用而增加香港建興公司利潤之情事，即便被告認定上述交易行為有不合營業常規之安排以規避或減少納稅義務者，被告亦應依所得稅法第43條之1規定，報經財政部核准後始得予以調整，而非由被告單方認定其屬營運總部免稅所得之相關費用逕予調整減除。
⒏原告已於96年12月26日補呈之行政訴訟補充理由狀提示系
爭商品保固維修費用之明細帳及大額代墊費用之原始憑證，以證明系爭費用確為香港建興公司為原告代墊之各項業務費用。鈞院97年1月2日準備庭系爭費用應由被告就該費用性質作實質審核，以釐清該費用之詳細性質及是否確屬原告所應負擔。然被告均未告知原告提示相關補充資料，直至原告接獲被告97年2月29日答辯狀，其所述原告未提示相關證明文件及憑證，並非原告不能提示，而係被告並未通知原告提示相關資料所致。
⒐綜上，原處分及訴願決定違反所得稅法第24條第1項規定及第43條之1規定，應予撤銷，以維原告合法權益。
㈡被告主張：
⒈按促進產業升級條例第70條之1規定：「為鼓勵公司運用
全球資源，進行國際營運布局，在中華民國境內設立達一定規模且具重大經濟效益之營運總部，其下列所得，免徵營利事業所得稅：一、…三、投資國外關係企業取得之投資收益及處分利益。前項營運總部應具備之規模、適用範圍與要件、申請程序、核定機關及其他相關事項之實施辦法，由行政院定之。」企業營運總部租稅獎勵實施辦法第
5條規定：「促進產業升級條例第70條之1第1項各款之所得，其相關成本費用應分別辨認歸屬；無法分別辨認歸屬者，應以合理方式分攤之。」⒉香港建興公司為原告100%持有之子公司（原處分卷第7
頁），原告92年度列報投資收益4,293,295,801元（原處分卷第25頁），其中取自香港建興公司獲配股利2,783,910,061元，減除分攤臺北內湖營運總部無法分別辨認歸屬之管理費用41,394,874元，列報合於獎勵類目及標準免稅所得4,251,900,927元（原處分卷第23頁）。被告原查以原告所列報向香港建興公司進貨商品所發生之測試費及保固維修費用176,984,836元，屬可辨認歸屬免稅收入之費用，乃核定其免稅所得為4,074,916,091元（即4,251,900,927－176,984,836）。原告不服，主張系爭費用係支付香港建興公司之測試費及保固維修費，為獲取銷貨收入所必要之直接費用，原核定將之歸屬營運總部免稅收入之費用，顯不符收入費用配合原則。申經被告原處分略以，原告係經濟部工業局審核符合企業營運總部租稅獎勵實施辦法第3條第1項第4款規定，適用營運總部租稅獎勵者，92年度自行依首揭辦法規定分攤臺北內湖營運總部之管理費用41,394,874元，惟查原告92年度向營運總部統籌之香港建興公司進貨35,707,318,871元，占全年度進貨總額98%，且系爭費用176,984,836元係向香港建興公司進貨商品之測試費及保固維修費用，應可辨認歸屬營運總部免稅收入之費用為由，駁回其復查之申請。原告仍有不服，申請訴願遭相同理由駁回。
⒊系爭費用既係因販售來自香港建興公司之進貨商品所需，
以之歸入其費用，應符合收入費用配合原則，依首揭規定，被告核定免稅所得4,074,916,091元，經核尚無不合。
⒋原告主張適用96年7月11日修訂所得稅法第24條第1項規
定，惟營利事業適用營運總部免稅優惠者，其帳列之成本費用，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列至應稅所得或營運總部免稅所得項下外，不能直接合理明確歸屬者，應作合理分攤，且系爭為92年度營利事業所得稅，無
96年7月11日修訂所得稅法第24條第1項後段規定之適用。又促進產業升級條例為特別法，原告係經經濟部工業局審核符合企業營運總部租稅獎勵實施辦法第3條第1項第
4款規定，適用營運總部租稅獎勵者，自應優先適用首揭促進產業升級條例暨企業營運總部租稅獎勵實施辦法之規定，即原告92年度系爭投資國外關係企業香港建興公司取得之投資收益，應依企業營運總部租稅獎勵實施辦法第5條規定，其相關成本費用應分別辨認歸屬；無法分別辨認歸屬者，應以合理方式分攤之。
⒌測試費係產品銷售前測試產品是否符合規格所產生之費用
，係屬達到可供銷售狀態前所必須之費用；保固維修費用係產品銷售後為履行瑕疵擔保責任，維修瑕疵產品所產生之費用，均為生產者所應負擔之費用。原告92年度向營運總部統籌之香港建興公司進貨35,707,318,871元，占92年度進貨總額35,906,922,783元99.44%，系爭費用176,984,836元，係原告銷售向香港建興公司進貨商品之測試費及保固維修費用，有會計師簽證查核報告書附案可稽，即為原告銷售向香港建興公司進貨之產品有瑕疵，由香港建興公司尋找國外廠商提供產品維修工作，香港建興公司將系爭測試費及保固維修費用憑證按月彙整向原告請款，有原告起訴狀敘述甚明。是系爭測試費及保固維修費用，既應歸責香港建興公司負擔，且為香港建興公司實際負責維修付款，應屬香港建興公司銷售系爭產品之費用，原告所訴係屬代收代付性質，不足採據。即香港建興公司92年度盈餘應扣除系爭測試費及保固維修費用176,984,836元，而原告92年度列報取自香港建興公司獲配股利2,783,910,
061元，係香港建興公司銷售包括系爭產品所獲得之盈餘所配發，是系爭測試費及保固維修費用176,984,836元，可辨認歸屬取自香港建興公司獲配股利2,783,910,061元，即應按原告持有香港建興公司股權比例（100%），歸屬營運總部免稅收入。依首揭規定，被告核定免稅所得4,074,916,091元，尚無不合。縱或系爭產品非香港建興公司所生產，審酌測試費及保固維修費用為生產者所應負擔之費用之性質，系爭測試費及保固維修費用176,984,836元，依所得稅法第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，…不得列為費用或損失。」應予剔除，結果全年課稅所得額仍為1,651,915,855元，與原核定並無二致，惟將會影響92年度未分配盈餘核定結果，即等額增加未分配盈餘176,984,836元，多負擔營利事業所得稅17,698,483元，對原告更為不利。
⒍系爭費用176,984,836元，原告原主張係香港建興公司代
付其銷售向香港建興公司進貨商品之測試費及保固維修費用。原告96年12月25日行政訴訟補充理由狀（一）復主張系爭費用176,984,836元分別為保固維修費用85,074,587元、代購零配件42,583,341元、出口運費30,338,969元及代墊款項18,987,939元。茲分別答辯如下：
⑴保固維修費用85,074,587元部分：
原告係向香港建興公司進貨，產品係由其轉投資國外關係企業廣州建興公司所生產，系爭保固維修費用85,074,587元係由產品生產者廣州建興公司向香港建興公司請款，有原告所提示廣州建興公司INVOICE附案可稽，香港建興公司再據以向原告請款。保固維修費用係產品銷售後為履行瑕疵擔保責任，維修瑕疵產品所產生之費用，均為生產者所應負擔之費用，縱或由銷售者負擔，最終亦應由其前手（即生產者）香港建興公司負擔。原告雖提示與香港建興公司訂定之委託生產合約書，主張依合約書第8條第2款規定，保固維修服務所生費用之相關單據憑證，由香港建興公司代為收受彙總，並按月向原告請款，惟原告未提示載明服務對象、產品維修品名、數量、金額等保固維修服務所生費用之相關單據憑證，與合約書規定不服，僅依所提示香港建興公司及廣州建興公司請款單（INVOICE），亦無從證明系爭保固維修費用係屬原告本年度出售商品之保固維修費用。
⑵代購零配件42,583,341元部分：
依據原告所提示系爭代購零配件42,583,341元代墊明細，其內容除領料－物料費40,781,081元外，尚包括北京OFFICEEXP、交際費、商檢費、青島廣告費、國外差旅費、安規費、團體會費及銀行手續費等合計1,802,260元，係屬營業費用性質非屬購買零配件款項。該部分費用係由產品生產者廣州建興公司向香港建興公司請款，有原告所提示廣州建興公司INVOICE附卷可稽，香港建興公司再據以向原告請款，原告亦未提示抬頭為原告之原始支付憑證，難謂係屬原告應負擔費用。
⑶出口運費30,338,969元部分：
依原告所提示系爭運費明細（原告行政訴訟補充理由狀附件二第20頁），摘要欄記載高美斯快遞，又據原告所提示廣東高美斯快遞貨運有限公司東莞分公司結算單及請款明細（原告行政訴訟補充理由狀附件二第22頁至第63頁），結算單雖具支付憑證之性質，惟抬頭為香港建興公司，應屬香港建興公司費用，且僅憑原告所提示廣東高美斯快遞貨運有限公司東莞分公司結算單及請款明細，無從證實系爭運費與原告本期所銷售貨物有何關連，尚難證實係屬原告銷售貨物所發生費用。
⑷代墊款項18,987,939元部分：
該部分代墊款項18,987,939元，原告僅提示代墊明細，未提出相關單據憑證，尚難證實係屬原告銷售貨物所發生費用。
⑸綜上，系爭原告主張由香港建興公司代墊費用之相關單
據憑證，為原告本年度所銷售產品生產者廣州建興公司向香港建興公司請款之INVOICE或抬頭為香港建興公司之支付憑證，甚至無任何型式支付憑證，是系爭費用176,984,836元應屬香港建興公司之費用殆無疑義，原告所訴係屬代收代付性質，不足採據。即香港建興公司92年度盈餘應扣除系爭費用176,984,836元，而原告92年度列報取自香港建興公司獲配股利2,783,910,061元，係香港建興公司銷售包括系爭產品所獲得之盈餘所配發，系爭費用176,984,836元，可辨認歸屬取自香港建興公司獲配股利2,783,910,061元，即應按原告持有香港建興公司股權比例（100%），歸屬營運總部免稅收入，被告依首揭規定，核定免稅所得為4,074,916,091元，並無不合。
理由
一、原告起訴時，被告之代表人為 許虞哲 ，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報營運總部免稅所
得4,251,900,927元（取自香港建興公司獲配股利4,293,295,801元，減除分攤臺北內湖營運總部無法分別辨認歸屬之管理費用41,394,874元），有92年度適用營運總部租稅獎勵表之免稅收入計算總表附原處分卷第59頁。
㈡經濟部工業局92年1月22日工知字第09200003910號函，以
原告符合營運總部租稅獎勵實施辦法第3條第1項第4款規定，依同辦法第4條第1項規定，核發92年度符合企業營運總部營運範圍證明，其屬營運總部範圍之國外關係企業（子公司）發放股利可申請適用營運總部租稅獎勵，而香港建興公司名列屬營運總部範圍之國外關係企業（原告100%持有之子公司），有經濟部工業局上開函附原處分卷第315、313頁。
三、按營利事業所得之計算，應以當年度之收入減除各項成本、費用及損失後之餘額為所得額。基於收入成本費用配合原則，企業所產生之每一筆營業收入均應有其可對應之營業成本及營業費用，惟營業成本及營業費用之彙集過程卻因其可否直接歸屬之屬性不同，而有不同之彙集方式。就製造業而言，凡與生產活動直接相關之支出（此謂「直接相關」之標準並不等同於「可直接歸屬」之意涵，而係為和「非直接攸關生產活動之支出」作出區別之標準），均認為是營業成本，惟其成本彙集之方式，仍因「可否直接歸屬」之屬性而有不同，亦即，若可直接歸屬（通常指直接材料、直接人工），則係直接彙集至營業成本中，反之，若不可直接歸屬（指製造費用，又稱間接成本），則係透過分攤方式彙集至營業成本中；至若其他與生產活動無直接相關之支出（指營業費用），則通常為無法辨認直接歸屬者，須透過合理方式之分攤。
四、承上，當同一家企業同時有免稅及應稅收入時，各該免稅及應稅收入有無獨立計算損益之可能？企業從事銷售（非免稅產品）而產生之銷貨收入，為應稅收入，企業取得銷貨收入之相關費用成本為進貨成本、行銷及管理費用。企業透過適用營運總部租稅獎勵實施辦法取得投資國外子公司股利收入為「免稅」，則取得該股利收入必有之相關費用成本，如水電、電話費、文具用紙、人員出國機票費用等經營投資業務所產生之直接相關支出，應認為直接相關之支出，可直接歸屬於取得股利收入之費用成本；若其他與投資國外子公司活動無直接相關之支出（指管理費用），通常無法辨認直接歸屬者，須透過合理分攤。促進產業升級條例第70條之1規定：「（第1項）為鼓勵公司運用全球資源，進行國際營運布局，在中華民國境內設立達一定規模且具重大經濟效益之營運總部，其下列所得，免徵營利事業所得稅：一、對國外關係企業提供管理服務或研究開發之所得。二、自國外關係企業獲取之權利金所得。三、投資國外關係企業取得之投資收益及處分利益。（第2項）前項營運總部應具備之規模、適用範圍與要件、申請程序、核定機關及其他相關事項之實施辦法，由行政院定之。」行政院對於促進產業升級條例第70條之1第1項各款之免稅規定，其免稅所得之計算，相關成本費用依前揭法理予以認定，訂頒營運總部租稅獎勵實施辦法第5條規定：「促進產業升級條例第70條之1第1項各款之所得，其相關成本費用應分別辨認歸屬；無法分別辨認歸屬者，應以合理方式分攤之。」核無不合。
五、本件之爭執，在於三角貿易產生之費用即系爭費用176,984,
836元，究為可辨認直接歸屬於銷貨收入？或為可辨認直接歸屬於免稅收入？經查：
㈠三角貿易所產生之收入應如何定性？一般而言，仲介貿易商
（原告），若分別與A國之供應商及B國之進口商定訂2個不同的買賣契約，僅指示A國之供應商直接將貨品運往B國交給B國之進口商，則此時屬於涉他契約中之第三人負擔契約，本質上仍為兩個買賣契約，就仲介貿易商而言，與一般之買賣業行為相同，則在財報上之表達應分別認列銷貨收入及銷貨成本，並以兩者之差額作為銷貨毛利。反之，若仲介貿易商並未與第三國之供應商及進口商分別簽訂買賣契約，僅為雙方當事人報告訂約之機會後，由雙方自行簽訂買賣契約，並從中賺取佣金，則性質上屬於居間之行為，其所賺取之酬勞自屬佣金收入。
㈡原告所從事之三角貿易，係接獲國外客戶訂單後，轉向第三
國供應商下單並由第三國出貨，是其為買賣契約之當事人，甚為顯然，與所謂佣金性質為仲介他人之買賣迥異，故系爭三角貿易部分所產生之銷貨收入並非佣金收入，而係營業收入，應可確定，自應於申報營利事業所得稅時全數列入營業收入中。原告對香港建興公司100%控股（原處分卷第7頁），且香港建興公司即為原告向第三國下單之供應商。而原告既為上開供應商之母公司，其與子公司間所發生之交易（即訂、出貨整個流程），原告應握有主導權，顯非僅單純賺取佣金而已。原告將系爭三角貿易所產生之銷貨收入（銷售光碟機等）列報應稅所得即營業收入（原處分卷第37、31頁）計算，被告對此未否准認列，並無不合。
㈢原告92年度向營運總部統籌之香港建興公司進貨35,707,318
,871元（原處分卷第6頁），占92年度進貨總額35,906,922,783元（原處分卷第31頁）99.44%，系爭費用176,984,83
6元（原處分卷第31頁），係原告銷售向香港建興公司進貨產品之測試費及保固維修費用，有會計師補充說明書附卷（原處分卷第345頁）可稽。為原告銷售向香港建興公司進貨之產品有瑕疵，由香港建興公司尋找國外廠商提供產品維修工作，香港建興公司將系爭測試費及保固維修費用憑證按月彙整向原告請款，有原告行政訴訟起訴狀（本院卷第8頁）敘述甚明。產品測試費係產品銷售前測試產品是否符合規格所產生之費用，係屬達到可供銷售狀態前所必須之費用，保固維修費用係產品銷售後為履行瑕疵擔保責任，維修瑕疵產品所產生之費用，系爭測試費及保固維修費用係生產者所應負擔之費用，不應由原告負擔，縱或由銷售者支出，最終亦應由其前手（即生產者）香港建興公司負擔；被告認系爭費用不應由原告負擔，並無不合。嗣原告於本院審理中又補充主張：系爭費用176,984,836元，分別為保固維修費用85,074,587元、代購零配件42,583,341元、出口運費30,338,969元及代墊款項18,987,939元，均為原告向香港建興公司進貨，香港建興公司為原告代墊之各項業務費用云云（本院卷第
160頁），並提出與香港建興公司訂定之委託生產合約書第
8條第2款約定保固維修費由香港建興公司以單據向原告請款（本院卷第149頁），然原告所銷售予第三人之產品，非其所製造生產，而係向香港建興公司進貨，則原告縱有系爭費用如上開補充主張之支出，亦不能與其此部分屬買賣業之營業收入（即原告向供應商香港建興公司購買產品，再銷售予第三人）相配合。依行為時所得稅法第24條第1項之規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」同法第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」即與經營本業及附屬業務無關之費用及損失，其既無相應之收入，自無列為營業費用或營業損失予以減除之可言。是原告列報系爭費用，依「可否直接歸屬」之屬性，為營業收入（銷貨收入）之減項，既不合收入成本費用配合原則，被告自應在「應稅」之營業損益部分予以剔除始為合法。
㈣系爭費用176,984,836元，依「可否直接歸屬」之屬性，既
為可辨認歸屬「應稅」收入，則被告以系爭費用屬可辨認歸屬「免稅」收入，以「免稅」之向營運總部投資國外子公司之股利收入4,251,900,927元，剔除系爭費用176,984,836元，核定免稅所得4,074,916,091元（即4,251,900,927－176,984,836），自有悖於免稅所得計算之上開營運總部租稅獎勵實施辦法第5條規定：「促進產業升級條例第70條之
1第1項各款之所得，其相關成本費用應分別辨認歸屬；無法分別辨認歸屬者，應以合理方式分攤之。」及所得稅法第24條第1項之收入成本費用配合原則，洵非適法。
六、綜上所述，原處分以系爭費用屬可辨認歸屬「免稅」收入，以「免稅」之向營運總部投資國外子公司之股利收入4,251,900,927元，剔除系爭費用176,984,836元，核定免稅所得4,074,916,091元，自有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關重為決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年4月10日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年4月10日
書記官黃玉鈴