裁判字號：臺中高等行政法院92年訴字第260號判決
裁判日期：民國92年07月09日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決九十二年度訴字第二六○號
原告甲○○被告財政部台灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十二日台財訴字第０九０００五五七八九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要﹕緣原告係甲○○建築師事務所負責人，民國八十六年度綜合所得稅結算申報，自行申報該事務所執行業務收入新台幣（下同）一０、四六一、一一九元，費用總額九、０一０、九二五元，執行業務所得一、四五０、一九四元，案經被告所屬黎明稽徵所核定該事務所執行業務收入一０、四六一、一一九元，費用總額七、四四三、三０三元，執行業務所得三、０一七、八一六元，合併歸課原告八十六年度綜合所得總額為三、二三二、七四二元，應補稅額四０六、九九四元。原告不服，就該事務所業務費用項下之文具印刷費、書報雜誌費、廣告費、交際費、職工福利、膳食費、稅捐、保險費、複委託費、利息支出、各項折舊及什支項目，依法申請復查。嗣後撤回文具印刷費、書報雜誌費、廣告費、交際費、職工福利、膳食費、稅捐、保險費及什支等項目，僅就複委託費、利息支出及各項折舊項目，申請復查，經復查結果，各項折舊項目部分，獲准增列一八七、二四二元，執行業務所得獲准減列一八七、二四二元，綜合所得總額變更核定為三、０四五、五００元。原告猶未甘服，循序提起訴願，遭決定駁回，遂就複委託費及利息支出項目，提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨略以﹕
Ａ、複委託費部分：
（一）原告經營甲○○建築師事務所，八十六年度規劃設計之台中市○○區○○段三五四等地號四樓住宅新建工程（實際涉入期間為八十二年該工地申請開發許可時即涉入，直至八十六年申請建造執照時才能收到設計酬金），該案之水電設計、結構設計、水土保持、雨水、污水防治計畫等複委託設計均能依執行業務所得查核辦法第三章查核實務之肆、費用之查核第十八條辦理申報核定費用在案，惟獨『室內設計裝修』一項，費用未被核定，歷經復查、訴願等程序仍無法獲致合理核定，故提出本件行政訴訟。
（二）按上述條文及第五章分業查核、第二節之貳費用部分之審查，第三條複委託公費及第二條建築師支付複委託費用方面之各項規定之七，在在明示「建築裝潢（即室內裝修）等設計項目之複委託費支出，查核時檢附受託及工程合約書˙
˙，准予核實認定。」。訴願決定書以原告「未有室內設計之複委託」而剔除本部分之複委託費用，實為違反上述之旨意。查原告若無此設計個案及無此系爭問題，然在此案確定存在的前提下，系爭複委託費用又不被認列為直接及必要費用，實是顛倒是非的核定，難於令人心服。多年來建築業的不景氣，原告為求生存，爭取設計案時，各個事務所無不使出渾身解數，完美的規劃，冀求業主能順利推案，銷售成功，所以為求讓銷售、購屋者雙方瞭解房屋的室內配置，業主都將『室內設計裝修』列為設計工作內容之一，在執行業務者不專精的情況下，此部份都會複委託給專業者，就如同水電、結構˙˙等設計，複委託給專業的水電技師、結構技師等專業人士，這是不爭的事實，所以系爭之複委託費，是因有此設計案而衍生出來的，而今不為核定為直接及必要費用，在今日法治社會裡，依法行事卻不為認同，實感百般無奈與無助。
Ｂ、利息支出部分：
（一）原告年度所得及各項支出明細，均按執行業務所得之查核規定第二章第六條及第八條規定，依法設置「日記帳」、「分類帳」，並依法辦理結算申報以供查帳，該帳冊亦以傳票方式明列各會計項目之收支明細，記明資金往來之流程，以供日後稅務機關之查核，應無須另提所謂「足資證明所貸項目直接及必要用於業務上之資金使用流程供核」，系爭設計費代墊，自是收入、支出之一會計項目，明列上述帳冊，自是明確，哪是被告初核定之所謂「屬私人借貸與執業無關遂予剔除。」，訴願中於「說明書」及「口頭說明」均有清楚解釋，然均不為採信。
（二）而利息支出證明，有原告以不動產逕向中華商業銀行台中分行設定抵押質借一定額度資金「限供週轉」使用，在該年度中按需求資金的時間撥款以供支應（因執行業務所得盈虧自負，每年結算申報，扣繳完帳，盈虧不能保留到下一會計年度，故每一會計年度支出在尚未有營收之際，均向銀行借貸，以支付平日的各項支出）。此「限供週轉」用資金之利息，有其發生之事實及必要，自當准予認列，此乃依法行事、崇法務實，理當受到合理保障，不該全數剔除，若偏頗收入課稅的認定，而排拒支出的認列，是不食人間煙火的心態，擁有行政裁量權的官職人員應有所體認，否則草率的認定，實難服人。
Ｃ、綜上，請求判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定等語。
二、被告答辯意旨略以﹕
Ａ、複委託費部分：
（一）按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「複委託費：一、執行業務者以受委託業務之全部或一部，委託其他執行業務者經辦，或委託專營提供勞務之營利事業辦理，而支付之複委託費，准予認定。˙˙
˙四、複委託應立有合約或書立委託書並提供查核˙˙˙」為執行業務所得查核辦法第十四條、第十七條第一項及第三十二條所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院三十六年度判字第十六號著有判例。
（二）甲○○建築師事務所八十六年度原申報複委託費一、七二六、七四一元，被告所屬黎明稽徵所以十月二十日列支六００、０００元係室內設計複委託支出，核與業主 黃金蓮 於八十六年五月一日簽訂之委任契約書所載委託項目不合且該建照尚未核照，即複委託室內設計，顯不合常理，遂不予認列，核定複委託費
一、一二六、七四一元。原告不服，主張本案業主為個人，因不具備專業開發經驗與能力，與之討論建築圖面時，溝通困難，遂再委託專業室內設計者繪製如透視圖、傢俱平面設計圖等，作為向業主簡報討論之用，且該案為高級別墅社區格局型態計有八種之多，為其銷售順利，更須搭配室內設計之必要，況複委託工作之進行需在規劃之初即一併整合作業，亦無規定室內設計必需在核准建照之後始可委託云云。經被告復查決定以本件委託案，係業主黃金蓮委託甲○○建築師事務所興建坐落台中市○○區○○段三五四等地號之四樓住宅工程，其委任項目據該委任契約書第一條所載，係包括「一、察看建築基地。二、擬定草圖及概略說明。三、繪製施工圖樣及編訂施工說明書。四、代請建照執照。五、督導承包商按照圖說施工。六、解釋圖說上之疑問及提供與本案有關之建議事項。」是該事務所應僅負責該建物結構體之規劃設計。而本案列報系爭複委託費係原告委託由申甲個人室內設計工作室承辦系爭工程之「室內設計」工作，惟查該複委託業務核非受委任項目，且原告又未依被告九十年四月十二日中區國稅法字第０九０００一九二九二號函規定提示系爭室內設計與業務有關之相關文據及事務所支付系爭複委託費之資金流程供核，是原告列報系爭複委託費，尚難認為係屬原告執行建築業務之直接必要費用，復查後原核定複委託費乃予維持。財政部訴願決定亦持與被告相同之論見，駁回其訴願。
（三）原告訴訟意旨略謂：原告訴稱執行業務者在不專精的情形下，室內設計裝修都會複委託給專業者，而系爭複委託費，是因有設計而衍生出來等情。
（四）本件原告雖主張系爭複委託費係因設計而衍生出來，惟查業主黃金蓮委託甲○○建築師事務所興建坐落台中市○○區○○段三五四等地號之四樓住宅工程，其委任項目據該委任契約書第一條所載，係包括「一、察看建築基地。二、擬定草圖及概略說明。三、繪製施工圖樣及編訂施工說明書。四、代請建照執照。五、督導承包商按照圖說施工。六、解釋圖說上之疑問及提供與本案有關之建議事項。」，是該事務所應僅負責該建物結構體之規劃設計，而原告既未能就系爭室內設計複委託，提供業主委任之文據及甲○○建築師事務所支付系爭室內設計複委託之資金流程，其主張核無足採。
Ｂ、利息支出：
（一）按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為執行業務所得查核辦法第十四條所明定。
（二）甲○○建築師事務所八十六年度原申報利息支出五一三、五六０元，被告黎明稽徵所初查據該所說明其資金用途係替業主代墊設計費，屬私人借貸，與執業無關遂予剔除，核定利息支出零元。原告不服，主張該事務所業務量小，故需向金融機構借貸，以支應各項費用，是其借款衍生之利息費用，與業務有關云云。經被告復查決定以，經就其帳簿憑證查核結果，其銀行借款科目帳冊僅記載一月一日及五月九日貸方金額各一百萬元（摘要欄記載週轉金）及五月二十六日貸方金額三百三十萬（摘要欄記載黃金蓮請照案代墊二分之一），期末貸款五百三十萬，核與其利息支出憑證所載貸款本金期初一百五十萬、期末九百五十萬元不符，是其貸款有未詳實記載於帳冊情事，次查原告於初查時亦出具說明書主張其貸款資金用途係替業主代墊設計費，是其性質亦屬私人借貸，該項貸款衍生之利息初查否准認列，洵無違誤，復查後原核定利息支出乃予維持。訴願時，原告除復執前詞外，並表示所謂代墊設計費，係按法令規定於申請建照時設計費全額繳交公會，俟核准後再按工程進度分段請領，經財政部訴願決定以，系爭利息所屬貸款，原告未詳實記載於帳冊供核，且系爭貸款之用途原告亦主張為業者代墊設計費及繳交與公會，難謂符合執行業務之直接必要意旨，遂駁回其訴願。
（三）原告訴訟意旨略謂：原告訴稱系爭貸款係供建築師事務所營業週轉之用，確屬業務所需，請准予認列等情，資為爭議。
（四）經查原告復查、訴願及本次行政訴訟，均主張系爭利息所屬貸款確屬業務所需，惟原告未詳實記載於帳冊，且亦未提示足資證明所貸款項直接必要用於業務上之資金使用流程供核，被告機關未予認定，揆諸前揭規定，尚無不合，原告除復執前詞外，並無其他新主張或事證，其所訴殊無足採。
Ｃ、基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。理由
一、本件原告為甲○○建築師事務所負責人，原列報八十六年度該事務所執行業務收入一０、四六一、一一九元，費用總額九、０一０、九二五元，執行業務所得一、四五０、一九四元，經被告所屬黎明稽徵所核定該事務所執行業務收入一０、
四六一、一一九元，費用總額七、四四三、三０三元，執行業務所得三、０一七、八一六元，合併歸課原告八十六年度綜合所得總額為三、二三二、七四二元，應補稅額四０六、九九四元。原告不服，循序就複委託費、利息支出及各項折舊項目提起行政救濟，主張原告於八十六年度為訴外人黃金蓮規劃設計台中市○○區○○段三五四等地號四樓住宅新建工程，因本案業主為個人，不具備專業開發經驗與能力，與之討論建築圖面時，溝通困難，遂再委託專業室內設計者繪製如透視圖、傢俱平面設計圖等，作為向業主簡報討論之用，且該案為高級別墅社區格局型態計有八種之多，為期銷售順利，更需搭配室內設計之必要，況複委託工作之進行需在規劃之初即一併整合作業，亦無規定室內設計必須在核准建照之後始可委託，所支出之複委託費用應予認列﹔於利息支出方面，因原告事務所業務量小，故需向金融機構借款，以支應各項費用，是其借款衍生之利息費用，與業務有關，應准認列﹔又各項折舊部分，因資訊軟體日新月異，產品週期短，在採用新軟體時舊系統作廢，故加速折舊列帳，又帳載多列折舊八七、二七三元係因原告房屋無償供事務所辦公室使用云云，申經被告復查結果以，本件系爭委託案，係業主黃金蓮委託甲○○建築師事務所興建坐落台中市○○區○○段三五四等地號之四樓住宅工程，其委任項目據該委任契約書第一條所載，係包括「一、察看建築基地。二、擬定草圖及概略說明。三、繪製施工圖樣及編訂施工說明書。
四、代請建照執照。五、督導承包商按照圖說施工。六、解釋圖說上之疑問及提供與本案有關之建議事項。」，是該事務所應僅負責該建物結構體之規劃設計，而本案列報系爭複委託費係原告委託由申甲個人室內設計工作室承辦系爭工程之「室內設計」工作，惟查該複委託業務核非受委任項目，且原告又未依被告九十年四月十二日中區國稅法字第０九０００一九二九二號函規定提示系爭室內設計與業務有關之相關文據及事務所支付系爭複委託費之資金流程供核，是原告列報系爭複委託費，尚難認為係屬原告執行建築業務之直接必要費用，原核定複委託費乃予維持﹔另利息支出部分，經就其帳簿憑證查核結果，其銀行借款科目帳冊僅記載一月一日及五月九日貸方金額各一百萬元（摘要欄記載週轉金）及五月二十六日貸方金額三百三十萬（摘要欄記載黃金蓮請照案代墊二分之一），期末貸款五百三十萬，核與其利息支出憑證所載貸款本金期初一百五十萬、期末九百五十萬元不符，是其貸款有未詳實記載於帳冊情事，次查原告於初查時亦出具說明書主張其貸款資金用途係替業主代墊設計費，是其性質亦屬私人借貸，該項貸款衍生之利息初查否准認列，洵無違誤，復查後原核定利息支出乃予維持﹔惟就各項折舊部分，准予增列各項折舊費用一八七、二四二元，執行業務所得獲准減列
一八七、二四二元，綜合所得總額變更核定為三、０四五、五００元。原告猶表不服，循序提起訴願，經訴願決定機關與被告持相同論見，而遭駁回。原告乃就複委託費及利息支出項目，提起本件行政訴訟。
二、原告於本件訴訟中仍執陳詞主張，並謂本件系爭建築設計案，其『室內設計裝修』之複委託費用，均符合執行業務所得查核辦法各項之規定，訴願決定書以原告「未有室內設計之複委託」而剔除本部分之複委託費用，實為違反上述查核辦法之旨意﹔另就利息支出部分，原告年度所得及各項支出明細，均按執行業務所得之查核規定，依法設置「日記帳」、「分類帳」，並依法辦理結算申報以供查帳，該帳冊亦以傳票方式明列各會計項目之收支明細，記明資金往來之流程，以供稅務機關查核，應無須另提所謂「足資證明所貸項目直接及必要用於業務上之資金使用流程供核」，系爭設計費代墊，自是收入、支出之一會計項目，明列上述帳冊，自是明確，而利息支出證明，有原告以不動產逕向中華商業銀行台中分行設定抵押質借一定額度資金「限供週轉」使用，此「限供週轉」用資金之利息，有其發生之事實及必要，自當准予認列云云。
三、惟按執行業務費用之列支，準用所得稅法有關營利事業所得稅之規定，其辦法由財政部定之，為所得稅法第十四條第一項第二類第三款所明定，依執行業務所得查核辦法第十四條、第十七條第一項以及第三十二條分別規定：「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「複委託費：一、執行業務者以受委託業務之全部或一部，委託其他執行業務者經辦，或委託專營提供勞務之營利事業辦理，而支付之複委託費，准予認定。二、支付複委託費應依法辦理扣繳。其未辦理扣繳者，除依所得稅法第一百一十四條規定處理外，仍應予以認定。三、支付複委託費超出原取得報酬者，超出部分不予認定。四、複委託應立有合約或書立委託書並提供查核，經查獲複委託係屬虛構或無複委託業務之事實者，除剔除其費用外，並應依所得稅法第一百一十條規定辦理。」，因此，支付之複委託費，稅捐稽徵機關依執行業務所得查核辦法第三十二條第四款規定，就「立有合約或書立委託書」供查核之費用，始准予認定，於法無違；故納稅義務人如無法提出合約或委託書等資料供查核，即難證明有支付款項之事實，依法不能認定為支付複委託費；至於該條款有所謂「經查獲複委託係屬虛構或無複委託業務之事實者」，係指業已提出合約或委託書供查核，經查獲係屬虛構或無複委託之事實者而言；非謂當然可為反面解釋，認只要有複委託之事實，即無庸提出合約或委託書供核，一概應予認定，先予敘明。次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院著有三十九年判字第二號判例。
四、經查本件原告主張系爭複委託費係因委託由申甲個人室內設計工作室承辦系爭工程之「室內設計」工作所衍生之費用，並提出與由申甲個人室內設計工作室於八十六年七月一日訂立之工程複委託契約書及由申甲個人室內設計工作八十六年十月二十日開立之統一發票（票號：ＫＦ00000000，金額：五七一、四三０元）為憑，依該工程複委託契約書所載「茲因建築師受業主委託設計大坑段三五四等地號新建工程室內設計工程，其中有關室內設計特行委託乙方（按：由申甲個人室內設計工作室）˙˙˙」，然查業主黃金蓮委託原告興建坐落台中市○○區○○段三五四等地號之四樓住宅工程，其委任項目據該委任契約書第一條所載，係包括「一、察看建築基地。二、擬定草圖及概略說明。三、繪製施工圖樣及編訂施工說明書。四、代請建照執照。五、督導承包商按照圖說施工。
六、解釋圖說上之疑問及提供與本案有關之建議事項。」是該事務所應僅負責該建物結構體之規劃設計，自無法從中即知系爭複委託業務係屬受委任項目，而原告於本件爭訟中，均未提示系爭室內設計與業務有關之相關文據及事務所支付系爭複委託費之資金流程供核，是被告以原告列報系爭複委託費，尚難認為係屬原告執行建築業務之直接必要費用，予以剔除，所為尚無違誤。至利息支出部分，原告雖稱系爭貸款金額資金用途係替業主代墊設計費，依法令規定於申請建照時設計費全額繳交公會，俟核准後再按工程進度分段請領，在此期間各項開銷，純以個人資產為之，不借貸如何營運，該項貸款所衍生之利息，應准認列云云，惟查原告本期申報該事務所利息支出五一三、五六０元，系爭利息所屬貸款，原告並未據實記載於帳冊供核，亦未舉證證明與其業務有關，又於本件爭訟中，原告亦未能提示所貸款項逐筆使用之資金流程及與業務有關證明文件，此為原告所不爭，而其提出之中華商業銀行授信審核表及放款借據、及帳簿資料，並不足以證明系爭貸款係供建築師事務所營業週轉之用，再者所稱為業主代繳設計費予公會故須貸款一節，核其性質核屬私人借貸性質，而其所衍生之利息自得從借方獲得填補，否則，焉有甘冒支付利息損失為業主代墊款項之理，所稱與常理不符，委無足取。是原告始終未提出任何相關事證證明，揆之前開改制前行政法院三十九年度判字第二號判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。是被告以原告未提示系爭借款用途之流程供查，難認係供事務所營業之用，而將之剔除，亦無不合。
五、綜上所述，本件原告於行政救濟及訴訟中，雖一再陳稱系爭複委託費及貸款支付之利息，確屬業務所需，惟卻未能提出相關憑證證明，供被告查核認定，是原處分（復查決定）否准認列系爭部分費用，洵無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年七月九日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官許武峰法官黃淑玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十二年七月九日
法院書記官許巧慧