臺北高等行政法院95年度訴字第3512號判決

裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第3512號判決

裁判日期：民國96年11月15日

裁判案由：貨物稅

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03512號原告佳格食品股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 黃春生 會計師
陳世英 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人丁○○
乙○○丙○○上列當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月18日台財訴字第09500243810號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於95年1月26日，以其產製之靈芝滋補液、兒童滋補液、人蔘滋補液及玫瑰四物飲滋補液係液體食品，非屬清涼飲料品為由，依稅捐稽徵法第28條申請退還90至94年溢繳之貨物稅，合計新台幣（下同）184,514,158元。經被告以95年2月9日北區國稅桃縣三字第0951031125號書函否准所請，原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應核退原告90年至94年溢繳之貨物稅184,514,158元。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原告係為免除補稅暨罰鍰處分，始依主管機關之指示而
檢具「貨物稅產品登記申請表」為貨物稅廠商登記及產品登記：
查原告於86年6月間產製「漢補活靈芝及學子、養氣、蜜等人蔘滋補液四種產品」，依據財政部（72）台財稅第32403號函釋意旨，應歸列為液體營養食品，因而不認為該等產品符合貨物稅法第8條第1項清涼飲料品之規定，因此並未依貨物稅法之相關規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，即逕行產製販售。86年8月被告所屬桃園分局致電原告，表示前揭產品有類似「金蘭素雞精」，認定有貨物稅課徵之問題，原告接獲通知，隨即於86年9月10日函請財政部賦稅署，請求解釋。財政部賦稅署於86年9月19日，以台稅二發第000000000號函將該函移交被告機關核辦。被告於86年9月30日以北區國稅三字第86106990號函，彙整臺北市國稅局、高雄市國稅局、臺灣省中區國稅局、臺灣省南區國稅局及被告機關之意見，函覆財政部賦稅署。86年10月18日財政部以台財稅第000000000號函釋，認定原告原告所產製之前揭產品，既係以藥用植物為原料製成，應依64年5月5日台財稅字第33213號函釋規定辦理。嗣後經被告所屬桃園分局於86年10月18日核定原告補徵貨物稅6,747,494元，並且課處補徵稅額十倍之罰鍰，計67,474,900元。原告不服，遂提起復查、訴願，惟均遭駁回。嗣經鈞院以91年度訴字第3874號判決，撤銷原訴願決定及原處分（含復查決定）。原告在被告已經核稅補罰之情形下，為免除繼續發生之補稅暨罰鍰處分，始依主管機關之指示而檢具「貨物稅產品登記申請表」為貨物稅廠商登記及產品登記。
⒉被告執依據財政部86年10月18日台財稅第000000000號函釋，據以核課原告貨物稅，於法亦有疑義：
財政部86年10月18日台財稅第000000000號函之主旨為：「佳格食品股份有限公司所產製之佳格漢補天地系列產品，既係以藥用植物為原料製成，應依本部64年5月5日台財稅字第33213號函釋規定辦理。」；次查，財政部64年5月5日台財稅字第33213號函說明二：「以藥用植物或其他食用植物為原料機製之清涼飲料，除屬於本部64台財稅第32392號函規定免稅者外，應予課徵貨物稅。」財政部前開函釋並未認定原告所生產之前揭產品係清涼飲料，只是重申，即使設廠機製之清涼飲料係以藥用植物或其他食用植物為原料，除非是蔬果汁，皆不能免除貨物稅。因此，依據財政部64年5月5日台財稅字第33213號函說明二及86年10月18日台財稅第000000000號函之意旨，只要不是清涼飲料，當然無須課徵貨物稅至明。按本件系爭之產品並非清涼飲料，因此被告亦有錯誤適用財政部函釋之情形，依法即應退還原告溢繳之稅款。
⒊被告之行政處分並非授益處分：
⑴按「行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法
律上之利益者，稱為授益處分」；「若行政處分之效果係課予相對人義務或產生法律上之不利益者，稱為負擔處分」。前揭行政法概念在我國行政程序法之法條用語見諸行政程序法第120條之「授予利益之行政處分」及第122條之「非授予利益之行政處分」。區分此兩種處分之實益在於：倘行政機關欲作成與原處分相反之行為，在負擔處分其所受之限制較少，在授益處分因須考慮信賴利益之保護，自不得任意為之。因此觀諸行政程序法第120條第一項規定：「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。」及第122條前段規定：「非授予利益之合法行政處分，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止。」，即可明瞭。
⑵依貨物稅條例第21條及貨物稅稽徵規則第21條規定，
固然原告向被告所屬桃園縣分局提出申請，藉以取得貨物稅產品登記，惟不論完稅或免稅貨物皆須提出申請，則表示核定稅率之權限從來都是在被告之手中。被告既然有權限可以核定系爭產品徵免貨物稅，則原告因為被告之行政處分課予賦稅之義務，該等行政處分應係「負擔處分」，自非「授益處分」。況且原告實際上並未享受任何稅賦優惠或減免，無法想像有任何授益處分之存在。即使撤銷被告前揭行政處分，原告非但沒有任何信賴利益受損之問題，而係免除賦稅義務，顯然與行政程序法第120條之規定不符，因此無任何理由認定被告所屬桃園縣分局分別於86年12月1日北區國稅桃縣資第00000000號函、91年6月10日北區國稅桃縣資第0000000000號函、92年5月19日北區國稅桃縣一字第0920011524號函、92年7月4日北區國稅桃縣一字第0920013139號函、93年4月8日北區國稅桃縣一字第0930004971號函、93年8月3日北區國稅桃縣一字第0930016793號函、93年9月23日北區國稅桃縣一字第0930016570號函、93年10月14日北區國稅桃縣一字第0930019942號函、94年7月25日北區國稅桃縣三字第0941048168號函所為之行政處分屬於授益之行政處分至明。
⑶按最高行政法院95年度判字第658號判決意旨，本件
原告所主張之實體有理由者，被告即不得以原告已罹救濟時效而致原處分形式上已確定，而拒絕依稅捐稽徵法第28條之規定，依原告之申請，退還稅捐。
⒋按憲法第十九條、大法官會議解釋釋字第620號、第622
號及最高行政法院95年度判字第900號意旨，就不確定之法律概念法院原則有審查權，除非該不確定法律概念涉及高度屬人性或高度技術性時，法院始應尊重行政機關之判斷餘地。是故，關於「清涼飲料品」此不確定法律概念應非屬具有高度屬人性或具有高度技術性之概念，鈞院應有完整之審查權。
⒌貨物稅條例第8條第1項所謂清涼飲料品，並不包含原告
產製之「靈芝滋補液」、「兒童滋補液」、「人蔘滋補液」、與「玫瑰四物飲滋補液」，依法應無須繳納貨物稅：
⑴依據教育部國語辭典對於「飲料」之解釋，係指：「
經過加工製造供人飲用的液體。如汽水、果汁、酒等。」就文字的含意而言，在教育部國語辭典中被歸類為飲料者（即解釋中含有飲料一詞者）有：軟飲料、運動飲料、茶、有氧飲料、咖啡、豆汁、果子露、可可、奶茶、酒、仙草蜜、健康醋、西打、果汁、椰子水、可樂、百事可樂、沙士、汽水、酸梅湯、泡沫紅茶。3.對於與液體有關之名詞還有：「湯」，依據教育部國語辭典對於「湯」之解釋，係指：「食物烹煮後所得的汁液。如雞湯、高湯。或藥材加水煎熬成的汁液。如湯劑、湯藥、湯液。」依照前揭解釋內容可知，「飲料」與「湯」皆為液體食物，但兩者不同，不論在文義及用法上，不可能遭混淆。按原告產製之「靈芝滋補液」、「兒童滋補液」、「人蔘滋補液」、與「玫瑰四物飲滋補液」，係以純正之靈芝濃縮液、純正人蔘萃取液、玫瑰四物等中藥材萃取液百分之九十以上為其主要成分，其產生過程正符合前述「湯」之解釋。因此，顯然非飲料至明，依法即無須繳納貨物稅。
⑵縱認原告產製之「靈芝滋補液」、「兒童滋補液」、
「人蔘滋補液」、與「玫瑰四物飲滋補液」係「飲料品」，亦非貨物稅條例第8條第1項所稱之「清涼飲料品」，依法應無須繳納貨物稅。蓋在文義解釋上，飲料品之前冠有清涼乙詞後，即被限定其涵意範圍，亦即不符合「清涼」此項定義之飲料品，即非貨物稅條例第8條第1項所稱之「清涼飲料品」。所謂清涼，在解釋上係與溫度有關，亦即較常溫為低者，始得稱之為清涼。如較常溫為高或與常溫相同者，皆非「清涼」。在教育部國語辭典中關於「冷飲」的解釋為：「清涼的飲料。如：炎炎夏日，人們最喜歡喝冷飲」，該辭典中所舉之例子，點出清涼飲料之溫度及效用：其溫度必定較常溫為低；而其效用應該係為解暑之用。原告產製之「靈芝滋補液」、「兒童滋補液」、「人蔘滋補液」、與「玫瑰四物飲滋補液」，係於常溫下與雞精、蜆精等液體營養品同架販售，在飲用時係以常溫或加熱至較常溫為高之溫度飲用，因此顯然不符合「清涼」之規定。
⑶原告產製之「靈芝滋補液」、「兒童滋補液」、「人
蔘滋補液」、與「玫瑰四物飲滋補液」之性質上係屬「補品」，其效用顯與「清涼飲料品」不同。經查，「清涼飲料品」之主要作用在於解渴，通常置放於冰箱之中（例如：可樂、沙士、汽水等）。惟原告產製之「靈芝滋補液」、「兒童滋補液」、「人蔘滋補液」、與「玫瑰四物飲滋補液」之性質上係屬「補品」，係為增益身體健康，而非解渴。通常係於常溫或經過加溫後飲用，其效用顯然與「清涼飲料品」不同。⑷①就文義觀之，清涼飲料品一詞，包含了「清涼」此
等限定形容詞及「飲料品」此等限定名詞。因此必須符合清涼、及飲料品兩個要件，始符合課稅的要件。如果在解釋的過程中，邏輯上容許有複數解釋的可能性者，而需要透過論理解釋或社會學的解釋方法，則亦非漫無限制的可以得出解釋結果，其結果必須受到不超過文義或立法旨趣之「預測可能性」的限制。一但超過文義或立法旨趣的「預測可能性」者，即逾越了法律解釋的範圍，變成創設法律的效果，此舉顯然不屬於行政機關之職權。
②關於「清涼」的部分，原訴願決定機關亦承認：「
亦即對人體而言，凡能直接飲用而讓人感覺『清涼』者並已達『清涼』之效用，而毋須以冷藏為必要。」（參見訴願理由書第六頁第二行以下），所以客觀上清涼飲料品必須要讓飲用者在飲用後感覺到清涼，否則即不可稱之為清涼飲料品，此亦為原處分機關所承認。也就是說在解釋何種貨物屬於「清涼飲料品」，而須要被課徵貨物稅時，該等貨物必須要讓飲用者在飲用後感覺到清涼，如果某種貨物讓飲用者飲用後，不感覺到清涼，即不可以被稱之為清涼飲料。因此該等貨物必須要讓飲用者在飲用後感覺到清涼這個要件，應該是清涼飲料品「預測可能性」的上限。如果客觀上某種貨品在飲用者飲用後不感覺到清涼，但是仍被主管機關解釋為清涼飲料品，則此種解釋方法解然即逾越了法律解釋的範圍，變成創設法律的效果，此舉顯然不屬於行政機關之職權。如果稅務機關據此而課徵人民稅捐，顯然違反稅捐稽徵法第1條所揭櫫的租稅法定原則。
③所謂的「預測可能性」，係指一般人對於文字理解
的上限。在本件是指如果一般人所理解的清涼飲料品，係指飲用者喝了之後生理及心理皆會產生清涼的效果。至於原處分機關於答辯書第五頁第一行以下，闡述之關於「人體體溫與系爭飲料品之常溫相較」，作為「清涼」之標準，而得出成份未達90%以上之雞精，在常溫飲用，也會使人感覺「清涼」的結論，並且亦認為原告產製之「靈芝滋補液」、「兒童滋補液」、「人蔘滋補液」、與「玫瑰四物飲滋補液」在常溫飲用，亦會使人感到清涼的結論，此等結論，顯然逾越了「預測可能性」。按原告產製之「靈芝滋補液」、「兒童滋補液」、「人蔘滋補液」、與「玫瑰四物飲滋補液」，因添加中藥成份，飲用者飲用後或產生溫補的感覺，即使以室溫（即低於人體的溫度）飲用之，飲用者在生理及心理上亦無感覺任何「清涼」之餘地。如果按原處分機關的解釋方式，認為毋需在乎飲用者在生理及心理上是否有「清涼」的感覺，只要該等飲料可於常溫時（即低於體溫）供飲用（即使大部分的飲用者會採取加熱的方式），即屬於清涼飲料品，其解釋顯然超出一般人對於「清涼飲料品」的「預測可能性」的界限，已經達到創設法律的效果，其違法不言可寓。
⒍貨物稅條例51年修正之後，才將飲料品限定為清涼飲料
品。因此從貨物稅條例第8條的立法意旨中，本即含有將原先課稅對象從飲料品限縮至清涼飲料品之意。被告稱惟原初立法既將『清涼』意義內含於飲料品中，如今似應同等以待，不拘泥於法條文義中之『清涼』解釋，而將『飲料品』視為本條例第8條應稅貨物之真正內涵云云，顯然曲解法律條文及立法過程，其主張不可採信。況查，從貨物稅條例第8條第1項規定分析，第1款乃以例示之方法例舉「稀釋天然果蔬汁」為清涼飲料品之一種，依據系統解釋之方法，第2款所稱「其他飲料品」性質上必須與「稀釋天然果蔬汁」相當，例如汽水、可樂等等，原告產製之「靈芝滋補液」、「兒童滋補液」、「人蔘滋補液」、與「玫瑰四物飲滋補液」或者是成份未達90%以上之雞精，絕對不可能被認為性質上與「稀釋天然果蔬汁」相當。
⒎謹分析依據財政部歷年來之解釋，液體食品而無須繳納貨物稅之案例如下：
⑴鹼性礦泉水屬於飲用水：
依據財政部68年5月21日台財稅字第33282號函略以，鹼性礦泉水非屬清涼飲料品不予課徵貨物稅等語。其理由略以，××企業股份有限公司產製之鹼性礦泉水業由經濟部工業局查明其產製過程，係以汲取地下溫泉礦水、經冷卻、沉澱、消毒脫臭、裝瓶而成，純以天然之地下水處理後供飲用，屬於飲用水之一種，應不屬於清涼飲料範圍，准予免徵貨物稅等語。
⑵牛奶咖啡飲料核屬乳製品：
財政部64年9月11日台財稅字第36632號函略以，牛奶咖啡飲料核屬乳製品無須定期送驗等語，其理由略以，××公司產製之牛奶咖啡飲料，既經經濟部商品檢驗局臺中分局化驗含有鮮乳（或生乳或乳製品）在百分之50以上，核屬乳製品等語。
⑶內容含固體量達百分之50以上者：
水果罐頭：財政部72年9月6日台財稅字第36286號函略以，水果罐頭固體量未達50﹪者依飲料品課稅等語，其說明略以，水果罐頭之固體量，至少應為其內容量百分之50，其固體物未達到上項標準者，應按飲料品課徵貨物稅等語。亦即如內含固體量超過百分之50以上，即無須繳納貨物稅。
仙草蜜：財政部74年11月14日台財稅字第24779號函略以，仙草蜜等未達國家標準應按飲料品計課等語，其說明略以，飲料品廠商產製之仙草蜜、愛玉甜兩種產品，其採用之原料，既據查明非屬CNS2377國家標準內列之天然果實或蔬菜，並經查明內含固體量未達其內容量百分之50以上，應按飲料品從價徵收百分之25（註：現行法已改為15﹪）貨物稅等語。亦即如內含固體量超過百分之50以上，即無須繳納貨物稅。雪花露：財政部75年8月2日台財稅字第7562027號函略以，易開罐雪花露應按飲料品計課貨物稅等語，其說明略以，××食品加工社產製之易開罐裝雪花露」，其採用之原料，既非果實或蔬菜，請依本部74臺財稅第24779號函規定，查明其內含白木耳固體量，如未達其內含量百分之50以上者，應按飲料品從價徵收百分之25（註：現行法已改為15﹪）貨物稅等語。亦即如內含固體量超過百分之50以上，即無須繳納貨物稅。
⑷米漿非屬飲料品：財政部84年2月8日台財稅字第
841605101號函略以，廠商以米（糯米或糙米）及花生等為原料製成之米漿（即米奶），具有米漿固有色澤及香味，且並未添加人工香料、色素者，非屬貨物稅條例第8條規定之應稅飲料品範圍，不須課徵貨物稅等語。
黑豆漿：財政部86年1月7日台財稅字第861878341號函略以，黑豆漿如符合國家標準者免稅等語，其說明略以，××股份有限公司產製以黑豆為原料製成之黑豆漿，其品質如符合CNS11140國家標準者，可比照本部81台財稅第000000000號函釋以黃豆為原料製成符合國家標準之豆奶免徵貨物稅等語。
⑸雞精：財政部85年5月20日台財稅字第851098755號函
略以，雞精飲料內含雞精成分未達百分之90者，應課徵貨物稅等語；財政部86年1月7日台財稅字第861878351號函略以，××藥品有限公司等三公司進口雞精類飲料，所提供之成分表或標示內含雞精成分既查明均在百分之90以上，依本部85台財稅第000000000號函核釋意旨，應免徵貨物稅等語。
魚精鴨精羊肉精：財政部86年8月19日台財稅字第861912711號函略以，魚精鴨精羊肉精其內含魚精鴨精羊肉精成分未達百分之90者須課稅等語，其說明略以，廠商產製之魚精、鴨精及羊肉精等產品，其內含魚精、鴨精或羊肉精成分未達百分之90者，同意比照本部85台財稅第000000000號函規定，課徵貨物稅等語。亦即其內含魚精、鴨精或羊肉精成分超過百分之90者，即可免徵貨物稅。
⑹附有加熱器之燒仙草等產品：財政部85年12月10日
台財稅字第851928197號函略以，附有自動加熱器之罐裝燒仙草等產品非應稅貨物等語，其說明略以，××食品股份有限公司所產附有自熱器之馬口鐵罐裝燒仙草、四神湯及玉米濃湯等產品，與清涼飲料有別；亦無本部72台財稅第36286號函規定之適用，非屬貨物稅條例第8條規定應稅飲料品之範圍等語。
依據財政部之前開函釋之內容可知，有許多液體食品，因其本身之性質及其功效，並不被認為係清涼飲料品而無須繳納貨物稅。原告產製之「靈芝滋補液」、「兒童滋補液」、「人蔘滋補液」、與「玫瑰四物飲滋補液」比較起「礦泉水」、「牛奶咖啡」、「水果罐頭」、「仙草蜜」、「雪花露」、「米漿」、「黑豆漿」、「燒仙草」更可被認為係非「清涼飲料品」而無須繳納貨物稅。
⒏財政部關於「雞精飲料內含雞精成分未達百分之90者，
應課徵貨物稅」之解釋逾越立法本旨之範圍，亦為無效。因此訴願決定機關於訴願決定書中引用該等函釋內容，用以駁回原告之訴願聲請，顯然違背法律：
財政部85年5月20日台財稅字第851098755號函略以，雞精飲料內含雞精成分未達百分之90者，應課徵貨物稅等語。雖然財政部未明示應課徵貨物稅之法條依據，惟應係認為雞精飲料內含雞精成分未達百分之90者，屬於設廠機製之清涼飲料品。依據本件訴願決定書對於「清涼飲料」的定義在於：對人體而言，凡能直接飲用而讓人感覺清涼者，便已達清涼之效用等語觀之，似乎財政部認為雞精飲料內含雞精成分未達百分之90者，經直接飲用後，能讓人感覺「清涼」，而雞精飲料內含雞精成分達百分之90以上者，經直接飲用後，不能讓人感覺「清涼」。原告認為，不論雞精飲料內含雞精成分多寡，經直接飲用後，根本不可能讓人感覺「清涼」，因此財政部以雞精成分是否達百分之九十來作為是否「清涼」之標準，其荒謬不當，無以復加。因此原訴願決定書謂縱人蔘雞精與一般雞精同屬性質相似之滋補飲料品，且人蔘雞精所內含之人蔘及雞精合計成份達90％以上，惟倘其中之雞精一項成份未達90％者，仍不得免徵貨物稅云云，顯然錯誤解釋法律，不可採信。
⒐冷藏乃保存食物之方法，惟原告公司並無建議消費者將
原告產製之「靈芝滋補液」、「兒童滋補液」、「人蔘滋補液」、與「玫瑰四物飲滋補液」冷藏後飲用。即使冷藏雖不會破壞該等滋補液之品質，惟如同成分百分之90以上之雞精一樣，有少數消費者將雞精冷藏後飲用，也不會當雞精是清涼飲料品。
⒑關於「玫瑰四物飲滋補液」之部分：
玫瑰四物飲滋補液是專門為女性消費者設計之健康補品。該等產品建議女性消費者可以從少女的第一次月經開始，即可開始飲用。原告建議之使用方式為：使用前請先搖一搖，開瓶後即可飲用，（本產品由天然原料萃取，如有沉澱乃自然現象）如欲熱飲，請隔水加熱。原告之使用建議為：經期過後之3-5天，每天飲用兩瓶，體質虛弱者，可在經期之外天天飲用一瓶，調整體質。依照傳統中醫之觀念，女性在經期前後，忌喝冷飲，不然會加重經痛之程度，並且對於女性之身體產生極度不良之影響。會飲用「玫瑰四物飲滋補液」之女性消費者，其目的在於藉由「玫瑰四物飲滋補液」保養身體（尤其在經期過後），如此注重養身之消費者，不可能觸犯大忌，將「玫瑰四物飲滋補液」冷藏後飲用。因此，以「玫瑰四物飲滋補液」之消費者飲用特性，亦可明確得證，其不可能為清涼飲料品至明。
⒒關於「珍珠蜜人蔘養生滋補液」之部分：
被告庭呈「珍珠蜜人蔘養生滋補液」之包裝，並表示原告於食用方法中，建議開瓶後即可食用，冷藏後風味更佳，以此主張原告之產品，屬於清涼飲料品。惟查，原告所產製之「靈芝滋補液」、「兒童滋補液」、「人蔘滋補液」、與「玫瑰四物飲滋補液」等系列產品，只有「人蔘滋補液」系列中之「珍珠蜜人蔘養生滋補液」的食用方法中，有建議開瓶後即可食用，冷藏後風味更佳之相關建議。其理由為當初此項產品中加入足量之玉米糖漿，因此在冷藏後即成為果凍狀，需用湯匙舀食。因此該等產品在冷藏時，係固態食品，而非液態食品，更非飲料品。且查，該等產品業已停產。經統計，該等產品繳付之貨物稅額計為347,057元，如鈞院認為等產品經原告建議可冷藏食用，而認為係清涼飲料品者（此點原告否認之），則請求鈞院將該等數額剔除，並命被告退還剩餘溢繳之稅款。
⒓綜上所述，假設貨物稅條例第8條第1項之要件為設廠機
製之液體食品，則原告對於被告之主張，完全沒有意見。但是貨物稅條例第8條第1項之要件為「設廠機製之清涼飲料品」，則被告曲解法律，創設課稅名目，顯然違背憲法第19條所揭櫫之租稅法定原則。原告產製之「靈芝滋補液」、「兒童滋補液」、「人蔘滋補液」、與「玫瑰四物飲滋補液」既非飲料品、更非清涼飲料品詳如前述，依法無須繳納貨物稅，因此原告依據稅捐稽徵法第28條之規定，請求原處分機關核退5年間因該等產品錯誤溢繳之貨物稅計184,514,158元，於法並無不合云云。
⒔提出90年至94年繳納貨物稅金額統計表、本件訴願決定
書及原處分、被告86年9月30日北區國稅三字第86106990號函、財政部86年10月18日台財稅字第861921638號函及64年5月5日台財稅字第33213號函等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈經查，本件系爭靈芝滋補液、兒童滋補液、人蔘滋補液
及玫瑰四物飲滋補液等產品，均由原告先後於86年至94年間申請貨物稅產品登記，並經被告所屬桃園縣分局核准在案；是除該分局依原告所請而為之准予登記係屬一授益處分外，就各該處分中之各項產品所應適用之貨物稅稅率，亦屬行政程序法第92條行政處分之一部，合法明確，殆無疑義。
⑴依目前稽徵實務（以本件之內銷產品為例），產製廠
商依貨物稅條例第19條及貨物稅稽徵規則第15條規定，提出貨物稅產品登記申請後，所在地稽徵機關即就產製廠商所申報之產品登記申請書應填報事項是否完整，包裝上刊印之產製廠商名稱、地址、產品名稱是否與產品登記申請書相同，是否以中文載明，其包裝容器圖樣有無載明產品編號等事項進行審查，俟簽准核定後，於產品登記書上簽註核准日期、稅率，並擬具「貨物稅產品登記核准函」函復廠商。關於此點，本件系爭靈芝滋補液、兒童滋補液、人蔘滋補液及玫瑰四物飲滋補液等4大項，共計15種產品別，確有被告所屬桃園縣分局自86年至94年間陸續所為之「貨物稅產品登記核准函」15份（附本院卷（二）第14頁至第15頁）可參。
⑵上述「貨物稅產品登記核准函」，乃被告所屬桃園縣
分局根據原告申請書所載內容，依貨物稅條例及貨物稅稽徵規則等附屬法規，進行審查並核認無誤後，對申請人(即原告)就各該具體產品之產品類別、產品統一編號、產品名稱規格、稅率及計稅單位等相關事項，所為准予貨物稅產品登記之書面處分。是依行政程序法第92條第1項規定，被告所屬桃園縣分局先後對本件系爭產品所為之「貨物稅產品登記核准函」，確屬行政程序法中之行政處分；且觀其效果，因各該核准函均係為相對人設定、確認權利或法律上之利益，故其亦當屬一授益處分無疑。
⑶準此，本件「貨物稅產品登記核准函」於形式上係由
有管轄權限之被告所屬桃園縣分局依法定程序及規定形式作成，且實質上亦無行政程序法第101條、第111條及第114條等之處分瑕疵，其自屬一合法之行政處分。是本件系爭產品於86年至94年間先後業經被告所屬桃園縣分局准予貨物稅產品登記之行政處分中，其既均含有「稅率:15%」之內容，則此適用稅率項目對人民權利義務所生之規制作用當屬合法行政處分之一部；而本件系爭產品於該分局准予登記時，亦應同時確認其該當貨物稅條例第8條所規範之飲料品範疇。此時，更遑論本件「貨物稅產品登記核准函」之本質乃一授益處分，被告所屬桃園縣分局實乃依據原告申請，並為後者所為設定、確認權利或法律上利益之行政行為，故就是項處分具體標的（亦即本件系爭產品）之適法性，當無疑義。
⑷依財政部61年3月7日台財稅字第31981號函釋，若廠
商對其產製貨物究否屬貨物稅應稅貨物生有疑義，其應於產製貨物首次出廠前先行辦理具結手續，俟經核釋為應課徵貨物稅貨物後，再自具結出廠之日起課徵；反之，若其未經請釋即逕行產製出廠，於事後始向主管稽徵機關請釋或經稽徵或查緝機關查獲認定為應稅貨物，則應按私製貨物稅貨物補稅論罰。查原告於86年間所產製之「漢補活靈芝及學子、養氣、蜜等人蔘滋補液」4種產品，經原告自承因其不認為該等產品符合貨物稅條例第8條第1項清涼飲料品之規定，因此未依貨物稅法之相關規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，即逕行販售；爾後，該案雖經鈞院91年訴字第3874號判決以被告輔導廠商辦理廠商登記及產品登記程序有瑕疵，有明顯差別待遇，違反行政程序法第6條平等原則之規定為由，撤銷原處分及訴願決定，然前開判決並無否認該案系爭產品非屬貨物稅條例第8條飲料品之課稅範疇，甚顯明酌。且原告之所以經被告核稅補罰，乃緣其未依貨物稅條例相關規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記即逕行販售，此與其嗣後仍就本件系爭4大項15種產品向被告陳送「貨物稅產品登記申請表」之行為，分屬二事；況倘其確對本件系爭產品究否屬貨物稅應稅貨物有所爭執，原告自應於接獲各該產品之「貨物稅產品登記核准函」時，即就該等行政處分循法定程序尋求救濟，而實無所謂「為免除繼續發生之補稅暨罰鍰處分，始依主管機關之指示而檢具貨物稅產品登記申請表為貨物稅廠商登記及產品登記」等推諉之情。
⑸貨物稅條例第19條規定，產製廠商固應於開始產製貨
物前辦理廠商登記及產品登記，惟其係以該產品該當本條例所規範之應稅貨物為限。是縱該產品嗣因符合法令之特別規範要件(如運銷國外、捐贈勞軍或飲料品合於國家標準等)而得以適用免稅規定，其仍需向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理廠商登記及產品登記。準此，當廠商提出貨物稅產品登記申請時，其不僅係依本條例規定向國家提出確認擬所產製之產品確屬貨物稅應稅貨物範疇，另一方面，其亦係藉此確認該產製產品所生之稅法上法律關係。換言之，所在地稽徵機關就各該事項審查並對所申請之產品核發「貨物稅產品登記核准函」時，乃係就法律上已然存在者，為一宣示性的行政處分；蓋一廠商所應為之廠商登記及產品登記義務，以至於其所應適用之貨物稅稅率，均係基於本條例與相關法令而生，尚非基於稅捐稽徵機關之核課處分。是就本件言，稅捐稽徵機關所為之「貨物稅產品登記核准函」，應屬為確認原告稅法上法律關係所為之授益行政處分；原告於貨物後出廠每月15日前向主管稽徵機關就其應納稅款所為之申報行為，則係屬行政法上之協力義務，關於此點，亦得證諸司法院大法官會議第537號解釋意旨，至為明確。
⒉本件系爭靈芝滋補液、兒童滋補液、人蔘滋補液及玫瑰
四物飲滋補液等產品，於86年至94年間先後經被告所屬桃園縣分局同意產品登記在案，是以各該核准函既具合法行政處分之要件，且為相對人（即原告）所知悉，則此行政處分即已有效成立，並對行政機關及相對人產生一定之拘束力。
⑴按行政處分成立後，一經「通知」相對人即生行政處
分之效力，拘束受處分之相對人。詳言之，行政處分不僅創設或確認行政主體與相對人間之權利義務關係，並且在外部關係上產生一定之法律效果；此外，於法定期間經過，處分相對人未就行政處分有所爭執，該處分旋歸確定，相對人即不得再行提起行政救濟。經查原告所產製之靈芝滋補液、兒童滋補液、人蔘滋補液與玫瑰四物飲滋補液等產品，業於86年至94年間經被告所屬桃園縣分局陸續以各該貨物稅產品登記核准函（共計15份）同意貨物稅產品登記在案，此等行政處分既分別以86年12月1日北區國稅桃縣資第00000000號函（漢補天地活靈芝滋補液、漢補天地學子人蔘滋補液、漢補天地養氣人蔘滋補液、漢補天地蜜人蔘滋補液）、91年6月10日北區國稅桃縣資第0000000000號函（玫瑰四物飲）、92年5月19日北區國稅桃縣一字第0920011524號函（蜂王乳玫瑰四物飲、膠原蛋白玫瑰四物飲）、92年7月4日北區國稅桃縣一字第0920013139號函（漢補天地蟲草靈芝滋補液）、93年4月8日北區國稅桃縣一字第0930004971號函（珍珠蜜人蔘養生滋補液、桂格天地合補國寶樟芝活靈芝養生滋補液）、93年8月3日北區國稅桃縣一字第0930016793號函（冬蟲夏草養氣人蔘）、93年9月23日北區國稅桃縣一字第0930016570號函（青木瓜四物飲）、93年10月14日北區國稅桃縣一字第0930019942號函（巴西蘑菇活靈芝）及94年7月25日北區國稅桃縣三字第0941048168號函（兒童蜜靈芝、兒童冬蟲夏草蜜靈芝）通知原告並為其所知悉，則原告即應依該行政處分之內容享受權利、負擔義務。且查原告並無於本件貨物稅產品登記核准函送達後之法定救濟期間內就是項處分依法表示不服，故該行政處分自已歸於確定而具有形式確定力，處分相對人（即原告）亦不得再行提起行政救濟。
⑵被告所屬桃園縣分局於86年至94年間陸續作成之貨物
稅產品登記核准函，其內容除係准予原告辦理本件系爭產品之貨物稅產品登記外，究該性質亦屬一合法且具效力之授益行政處分。基於依法行政、信賴保護及法安定性之考量，授予利益之合法行政處分，原則上並不得任意廢止；且縱有行政程序法第123條各款之情事時，亦僅得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止。然觀本件，被告所屬桃園縣分局於86年至94年間所為之各該核准函，並無行政程序法第123條各款之情形，依是，自無所謂行政處分廢止之餘地，更無稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤之情事。
⒊本件系爭產品核屬貨物稅條例第8條所規定之應稅貨物
，且無稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤之情：
⑴原告產製之靈芝滋補液、兒童滋補液、人蔘滋補液及
玫瑰四物飲滋補液等產品確屬貨物稅條例第8條所規範之「飲料品」無疑。
①按法律概念之設計，原在形成價值共識及減輕思維
負擔；惟社會生活事實無窮，法律條文有限，倘要求立法者鉅細靡遺地逐一予以規定，勢所難能，遂除規範性之不確定概念（即不確定法律概念）外，亦有描述性不確定概念之產生。而所謂描述性不確定概念，或內涵清晰、外延開放，或內涵不清晰、外延封閉，即其已非文義解釋所能解決，而須待由解釋始能澄清；換言之，其尚須兼衡論理解釋（體系解釋、目的解釋、比較解釋等），方能闡釋其之「多義性」或「複數解釋可能性」。（參司法院大法官會議第586號解釋之楊仁壽大法官「不同意見書」）②按改制前行政法院61年判字第169號判例要旨，除
闡述首依文義以確定法律解釋之活動範圍外，更明示須藉歷史解釋（立法意旨）對該範圍再為進一步之確定，使條文規定得為適當之應用。則貨物稅條例第8條第1項規定之「飲料品」，就其文義，當屬以液態為主（固體物未達50%者亦屬之），此觀財政部61年3月7日台財稅第31981號函、64年4月4日台財稅第32392號函、64年5月5日台財稅第33213號函、85年5月20日台財稅第000000000號函、85年12月10日台財稅第000000000號函及財政部94年9月5日台財稅字第09404568850號函等歷來解釋，對水果罐頭、仙草密、雪花露與罐裝綠豆湯之固體物未達50%者，均仍應課徵貨物稅，即已明確。再就前開規定整體以觀，「飲料品」除須為液態外，為別於一般飲用水，其亦應有一加工之生產過程，以貫徹條文前後意旨，而此亦與原告所引述教育部國語辭典對於飲料之解釋「經過加工製造供人飲用的液體」相符，則系爭靈芝滋補液、兒童滋補液、人蔘滋補液及玫瑰四物飲滋補液既非屬固體物達50%之產品，且原告自承其係採取純正靈芝濃縮液、純正人蔘萃取液及玫瑰四物等中藥材萃取液為產品之主要成分，實屬經加工產製，自符合液態飲料之定義。又查，依財政部94年9月5日台財稅字第09404568850號函有關當歸排骨湯之解釋，縱屬「湯」類產品，其若可於常溫直接飲用，仍為貨物稅條例第8條之課稅範疇。準此，原告所產製之靈芝滋補液、兒童滋補液、人蔘滋補液及玫瑰四物飲滋補液等產品，雖或有滋補效用，惟其既得於常溫下所飲用，更當無排除課稅之理。
⑵原告產製之靈芝滋補液、兒童滋補液、人蔘滋補液及
玫瑰四物飲滋補液等產品亦屬貨物稅條例之「清涼」飲料品。
①關於貨物稅條例第8條所規定「設廠機製之清涼飲
料品」之「清涼」，係屬描述性不確定概念，雖以文義解釋起始，惟斷不可固限其中，仍應併參相關論理解釋，以及整體日常性與專業性之經驗認知目的，方始完整。且觀「清涼」，實為一相對概念，非與溫度絕對相關；然原告稱謂「所謂清涼，在解釋上係與溫度有關，亦即較常溫為低者，始得稱之為清涼。如較常溫為高或與常溫相同者，皆非『清涼』。…點出清涼飲料品之溫度及效用：其溫度必定較常溫為低；而其效用應該係為解暑之用。」云云，不但悖離社會生活經驗，亦與原告所產製之「雞精」與「人蔘雞精」等產品性質不相符。
所謂常溫，一般不外乎係指人體常溫或環境常溫
而言。縱不論人體常溫與系爭飲料品之常溫相較，前者溫度已顯然高於後者而誠難謂對人體不能達到「清涼」之效用，若僅就日常所處之環境常溫論，人類感溫能力亦會因著四季的變換而有所差異。以夏天為例，白天氣溫溫度約莫攝氏33度，於斯時飲用攝氏25度的飲料，依據經驗法則，即便係屬較常溫為低者，亦難有所謂清涼之效用；反之，以冬天為例，白天溫度約莫19度，飲用加熱至25度的飲料，雖較常溫為高，惟於斯時環境下，卻仍屬清涼。故原告擅以溫度作為認定清涼之標準，顯有未合。
原告自承其所產製之靈芝滋補液、兒童滋補液、
人蔘滋補液及玫瑰四物飲滋補液等產品係於常溫下與雞精、蜆精等液體營養品同架販售，則其既得於常溫下飲用，所謂冷、熱飲應僅係口感上之差異，並無礙於食品自身基本之功用性味，此可證諸原告所產製之「桂格雞精」與「桂格養氣人蔘雞精」等兩項產品，雖因其雞精成分含量超過90%以上而得免徵貨物稅，然觀其包裝標示之說明，卻見「食用方法：可直接開瓶飲用，或依需要冷藏或溫熱後使用」等文字（參本院卷㈠第163頁），足證是類產品並不因冷、熱飲而影響其通常之效用；遑論本案系爭產品，相較上開免徵貨物稅之「雞精」與「養氣人蔘雞精」，更難類歸於所謂天然食品。準此，依舉輕明重之法理，因符合國家特殊獎勵目的（具相當程度天然成分）而得免徵貨物稅之產品（雞精與養氣人蔘雞精），於原告兼顧產品安全及消費者權益下，均尚且能依其標示冷藏或溫熱後食用，則較非符合目前天然標準規定而仍須繳納貨物稅之本件系爭產品，確無因飲用溫度之差別而影響該品效用之虞。
本件爭點「清涼飲料品」，乃立於貨物稅條例規
範所為之法律分類，是以消費者的片面認知，當然不能完全等同於系爭產品應有之法律定位，況查本件系爭產品中之「珍珠蜜人蔘養生滋補液」，其包裝標示上亦載明「食用方法：開瓶後即可食用，冷藏後風味更佳」等字樣（參本院卷㈠第164頁），顯見原告所稱「十五、冷藏乃保存食物之方法，惟原告公司並無建議消費者將原告產製之『靈芝滋補液』、『兒童滋補液』、『人蔘滋補液』、與『玫瑰四物飲滋補液』冷藏後飲用。即使冷藏雖不會破壞該等滋補液之品質，惟如同成分90%以上之雞精一樣，有少數消費者將雞精冷藏後飲用，也不會當雞精是清涼飲料品。」云云，洵不足採。
另關原告陳稱系爭產品中之玫瑰四物飲滋補液部
分，雖因該產品有其消費者之飲用特性，然原告亦自承其產品外裝標示載有「使用方法：…開瓶後即可飲用，…如欲熱飲，請隔水加熱」等文字，顯見該產品確可於一般常溫下使用。是於「清涼」誠屬一相對概念，且以溫度作為認定清涼之絕對標準確有違誤之下，冷、熱飲之區別實僅在於口感上之差異，而無礙於食品自身基本之功用性味，準此，仍難謂告所產製之玫瑰四物飲滋補液非屬貨物稅條例之應稅貨物。
②「清涼」既為一相對概念，自應整體以觀，不容斷
義取之；況就主體客觀論，人體體溫與系爭飲料品之常溫相較，前者溫度已然高於後者，亦即對人體而言，凡能直接飲用而能讓人體感覺「清涼」者，便已達「清涼」之效用，毋須以冷藏為必要。詎原告斷章取義，陳稱「…所以客觀上清涼飲料品必須要讓飲用者在飲用後感覺到清涼，否則即不可稱之為清涼飲料品，此亦為原處分機關所承認。」云云，且又以其創設之「該等貨物必須要讓飲用者在飲用後感覺到清涼」要件為所謂預測可能性之上限標準，容有未洽。蓋一法律構成要件之合致，不能僅憑主觀要件之成就即為足矣，而應分別檢視其主、客觀要件，方符法安定性之要求。然今原告徒以「感覺到清涼」此非可得預測之客觀要件，為貨物稅條例第8條之「清涼」標準，於法不合。
③原告陳稱清涼飲料品之作用在於「解渴」，而系爭
產品係屬補品、為增益身體健康之用，且於常溫或經過加溫後飲用，效用與清涼飲料品不同云云，然觀咖啡與各式茶類所製成之飲料品，同屬於常溫或經過加溫後均可飲用者，亦仍該當貨物稅條例之清涼飲料品範疇；且貨物稅條例對清涼飲料品之認定，端視其有無符合法定課稅要件，與有否增益健康或解渴尚屬無涉，原告對所謂清涼飲料品之認識，容有違誤。
④貨物稅條例於35年8月制定公佈後，雖迭經修正，
惟均限於稅率稅目之增減，餘則甚少更張；迨51年修正時，始將飲料品之課徵對象侷於清涼飲料品（參本院卷㈠第86頁以下）。究其立法原初意旨，誠因年代久遠，著難查考；依法條文義，飲料品課徵標的係「設廠機製之清涼飲料品」，則「清涼」即似屬貨物稅條例第8條飲料品之課稅要件；惟探求立法當時背景，一般「飲料品」常與「清涼」有關，以致衍生法條文字對「飲料品」加上「清涼飲料品」之規定。爾後與隨時代變遷、民生習慣不斷演進，如此因應斯時社會發展狀況、民情風俗與生活經驗所發展出之飲料品含括清涼概念，今日即面臨挑戰。姑不論目前立法是否妥當，惟原初立法既將「清涼」意義內含於飲料品中，如今似應同等以待，不拘泥於法條文義中之「清涼」解釋，而將「飲料品」視為貨物稅條例第8條應稅貨物之真正內涵。關於此點，得證諸財政部61年3月7日台財稅第31981號函、64年4月4日台財稅第32392號函、64年5月5日台財稅第33213號函、85年5月20日台財稅第000000000號函、85年12月10日台財稅第000000000號函及財政部94年9月5日台財稅字第09404568850號函等歷來解釋函令，查其課徵重點實係著眼於所謂「設廠機製」，至關「清涼」之認定，除屬前揭財政部85年12月10日台財稅第000000000號函所示附有自動加熱器之馬口鐵罐裝燒仙草、四神湯及玉米濃湯等產品（參本院卷㈠第91頁以下），方可排除於清涼飲料品之範疇，更顯明確。
⑶本件系爭產品之內含成分，既非向衛生署機關註冊登
記之成藥，即不符合財政部64台財稅第32392號函釋規定得以藥用植物或其他食用植物為原料機製之免稅清涼飲料，自非貨物稅條例之免稅範圍。然原告曲解法條於前，復又據此直指財政部之解釋逾越立法本旨，俱非妥適，委不足採。
①按貨物稅條例第8條第1項第2款所稱之「其他飲料
品」，係一概括規定；亦即，凡屬貨物稅條例第8條第1項本文規定「設廠機製之清涼飲料品」，除卻同條項第1款之情形外，均為「其他飲料品」之範疇，是原告稱謂「十二、況查從貨物稅條例第8條第1項規定分析，第一款乃以例示之方法例舉『稀釋天然果蔬汁』為清涼飲料品之一種，依據系統解釋之方法，第二款所稱『其他飲料品』性質上必須與『稀釋天然果蔬汁』相當，例如汽水、可樂等等，訴願人公司產製之『靈芝滋補液』、『兒童滋補液』、『人蔘滋補液』及『玫瑰四物飲滋補液』或者是成分未達90%以上之雞精，絕不可能被認為性質上與『稀釋天然果蔬汁』相當。」云云，核不足採。
②財政部64年4月4日台財稅第32392號函及64年5月5
日台財稅第33213號函之解釋，除經衛生機關註冊登記之成藥及合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁等外，其餘凡設廠機製之清涼飲料品，均應依法課徵貨物稅，而此亦包含目前市售之「解久益」及進口「清醒100」口服液等飲料。是本件系爭產品之內含成分，即便係屬以藥用植物或其他食用植物為原料機製之清涼飲料，惟倘其非向衛生署機關註冊登記之成藥，仍不得該當貨物稅條例之免稅範疇。
③原告於訴願階段主張（參訴願書頁2倒數8行以下）
本件系爭產品係以純正靈芝濃縮液、純正人蔘萃取液及玫瑰四物等中藥材萃取液90%以上為主要成分，應免徵貨物稅；惟其不但未能提示公正檢驗機構之檢驗證明以實其說，且所稱云云亦與貨物稅產品登記申請表之登錄產品原料明細，亦不甚相符，此有貨物稅產品登記申請書表及貨物稅產品電腦清冊等資料附原處分卷可稽，至為明確。詎原告今復改稱「財政部此項解釋逾越立法本旨」，顯見相同事件、相同規定，卻生前後矛盾之論述，委無足採。
且本件系爭4類產品（共計15種）之製品原料成分均有差異，實無法類歸於貨物稅條例及相關解釋函令所准予符合國家標準之免稅範圍。況除因特殊目的而另有符合本條例及相關解釋函令（如貨物稅條例第8條第2項為鼓勵農業發展計）之國家標準而獲免稅之「飲料品」外，其餘皆屬貨物稅條例之應稅貨物。至於何項農產品符合鼓勵農業發展而准予列入免稅之「飲料品」原料，則須與各中央事業目的主管機關協商審定，有適用免稅疑義者，亦需報經財政部討論採個案認定，故欲符合「免稅飲料品」條件，實有其嚴謹程序。
⑷縱人蔘雞精與一般雞精同屬性質相似之滋補飲料品，
且人蔘雞精所內涵之「人蔘」及「雞精」合計成分達90%以上，惟依財政部85年5月20日台財稅第000000000號函釋，倘其中之「雞精」一項成分未達90%者，仍不得免徵貨物稅。又依財政部解釋，雞精、魚精、鴨精、羊肉精及蜆精等飲料之內含雞精、魚精、鴨精、羊肉精及蜆精等成分達90%以上者得免徵貨物稅，乃應源其符合獎勵農業發展或其他特殊目的所訂之別於貨物稅條例第8條第1項本文之例外規定，而將上開產品准予列入免稅之「飲料品」原料。然原告竟稱「似乎財政部認為雞精飲料成分未達90%者，經直接飲用後，能讓人感覺『清涼』，而雞精飲料內含雞精成分達90%以上者，經直接飲用後，不能讓人感覺『清涼』。」云云，再次曲解被告原意，將「清涼」與「雞精飲料成分是否達90%」二事，混為一談；先是擅稱「財政部以雞精成分是否達90%來作為是否『清涼』之標準」於前，後又批其「荒謬不當」，並據此直指財政部之解釋逾越立法本旨，誠不足採。⒋原告所陳「珍珠蜜人蔘養生滋補液」乙節，該產品於93
年4月至94年12月間已繳納之貨物稅稅額共計347,057元；惟依貨物稅條例第8條規定意旨及相關解釋函令，該產品之固體物既未達50%，即屬液態，且其亦確有設廠機製及加工生產過程，實該當貨物稅條例第8條之飲料品，至為明確。是以原告稱謂「因此該等產品在冷藏時，係固態食品，而非液態食品，更非飲料品。」云云，顯不足採。本件系爭產品悉屬貨物稅條例第8條所規範之清涼飲料品，要無僅將上開「珍珠蜜人蔘養生滋補液」所納稅額347,057元剔除之理。
⒌綜上所陳，原告所產製之靈芝滋補液、兒童滋補液、人
蔘滋補液與玫瑰四物飲滋補液等產品，依據貨物稅條例及財政部相關解釋函令，係屬貨物稅條例之應稅貨物，且無免徵貨物稅之依據。原處分及所為復查、訴願決定，當無違誤，且無調查證據之必要，亦無稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤之情，被告否准其退稅申請並無不當，應予維持等語。
理由
一、原告起訴時，其代表人為 凌忠嫄 ，嗣已變更為陳文宗，並由陳文宗聲明承受訴訟，有其提出之承受訴訟狀及行政院令影本附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，稅捐稽徵法第28條定有明文。
次按「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之。其稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之8。二、其他飲料品從價徵收百分之15。前項飲料品合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃縮果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。」，貨物稅條例第8條第1項及第2項各定有明文。再者，財政部64年4月4日台財稅第32392號函略以，貨物稅條例第4條第1項第16款（現行條例第8條）所規定飲料品課徵貨物稅之範圍，除係向衛生機關註冊登記之成藥、合於國家標準之天然果汁（純）、果漿、濃縮果漿、濃縮果汁及蔬菜汁等外，其餘凡設廠機製之清涼飲料品（包括口服液在內）均屬應稅之飲料品，應一律依法課徵貨物稅等語；財政部64年5月5日台財稅第33213號函略以，以藥用植物或其他食用植物為原料機製之清涼飲料，除屬於本部64台財稅第32392號函規定免稅者外，應予課徵貨物稅等語；財政部85年5月20日台財稅第000000000號函略以，雞精飲料內含雞精成分未達90%者，應課徵貨物稅等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。又按「查法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得踰越立法本旨之範圍。」，改制前行政法院61年判字第169號著有判例。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠原告所製系爭產品貨物稅之核課，是否經原告申請登記，
被告予以核准，已告確定？㈡原告所製之系爭產品是否屬於貨物稅條例第8條所稱之飲
料品？㈢原告請求核退90年至94年溢繳之貨物稅，是否可採？
四、原告所製系爭產品貨物稅之核課，是否經原告申請登記，被告予以核准，已告確定？本件原告所製靈芝滋補液、兒童滋補液、人蔘滋補液與玫瑰四物飲滋補液等系爭產品貨物稅之核課，原告主張其有關貨物稅之產品登記申請，係為免除繼續發生補稅暨罰鍰之處分，始依主管機關之指示而檢具貨物稅產品登記申請表為貨物稅廠商登記及產品登記云云。經查，原告所製之系爭產品，業於86年至94年間經被告所屬桃園縣分局先後以各該貨物稅產品登記核准函（共計15份）同意貨物稅產品登記在案，此等核准之行政處分，即於產品登記書上簽註核准日期、稅率之貨物稅產品登記核准函，已分別以86年12月1日北區國稅桃縣資第00000000號函（漢補天地活靈芝滋補液、漢補天地學子人蔘滋補液、漢補天地養氣人蔘滋補液、漢補天地蜜人蔘滋補液）、91年6月10日北區國稅桃縣資第0000000000號函（玫瑰四物飲）、92年5月19日北區國稅桃縣一字第0920011524號函（蜂王乳玫瑰四物飲、膠原蛋白玫瑰四物飲）、92年7月4日北區國稅桃縣一字第0920013139號函（漢補天地蟲草靈芝滋補液）、93年4月8日北區國稅桃縣一字第0930004971號函（珍珠蜜人蔘養生滋補液、桂格天地合補國寶樟芝活靈芝養生滋補液）、93年8月3日北區國稅桃縣一字第0930016793號函（冬蟲夏草養氣人蔘）、93年9月23日北區國稅桃縣一字第0930016570號函（青木瓜四物飲）、93年10月14日北區國稅桃縣一字第0930019942號函（巴西蘑菇活靈芝）及94年7月25日北區國稅桃縣三字第0941048168號函（兒童蜜靈芝、兒童冬蟲夏草蜜靈芝）通知原告等情，為原告所不否認，且有貨物稅產品登記申請表等件影本附原處分卷（第12頁以下）及被告所屬桃園縣分局自86年至94年間陸續所為之「貨物稅產品登記核准函」15份明細表影本附本院卷（二）（第14頁至第15頁）可稽。又原告對於該等核課貨物稅之行政處分，經送達後並未於法定救濟期間表示不服，提起行政救濟等情，亦為原告所不否認。故系爭產品貨物稅之核課，業據原告申請登記，被告予以核准，且未經行政爭訟，已告確定。此等確定之核課處分，依法即具有拘束力及存續力，先予敘明。
五、原告所製之系爭產品是否屬於貨物稅條例第8條所稱之飲料品？㈠原告主張其產製之靈芝滋補液、兒童滋補液、人蔘滋補液
及玫瑰四物飲滋補液等系爭產品係液體食品，非屬於清涼飲料品，依貨物稅條例第8條第1項之文義解釋，並不屬於該條規定之飲料品，應免徵貨物稅云云。被告則稱貨物稅條例第8條第1項規定之「飲料品」，就其文義，當為液態，財政部歷來解釋對水果罐頭、仙草密、雪花露與罐裝綠豆湯之固體物未達50%者，以及雞精、魚精、鴨精、羊肉精、蜆精與魚翅精成分未達90%者，均仍應課徵貨物稅，除「飲料品」須為液態，且有別於一般飲用水及應有一加工產生過程外，另尚有為鼓勵農業發展之特殊目的而列為免稅的「飲料品」者，致於何項農產品得以列入因符合鼓勵農業發展而准予列入免稅的「飲料品」原料者，亦需與各中央事業目的主管機關協商審定，而各應課徵貨物稅飲料品有得適用免稅疑義者，亦均需報財政部討論，採個案認定，自有其嚴謹程序；原告產製之靈芝滋補液、兒童滋補液、人蔘滋補液及玫瑰四物飲滋補液等4類產品共15種，每種製品原料成分均有差異，又未能確切提示適用免徵貨物稅之證明；且「清涼飲料品」者，不應限於文義解釋，並應參酌相關論理解釋等語。經查，原告產製之靈芝滋補液、兒童滋補液、人蔘滋補液及玫瑰四物飲滋補液等系爭產品，係設廠機製之液體，可供飲用等情，為原告所不否認；惟貨物稅條例第8條第1項前段係規定：「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之」，而系爭產品是否屬於「清涼飲料品」，應依法課徵貨物稅，則為原告爭議之所在。按前揭條文既規定為「凡…均屬之」，故解釋上，凡可歸為「清涼飲料品」之類的設廠機製飲料，均可認係飲料品，應依貨物稅條例課徵貨物稅。而飲料品之分類，依吾人一般之社會生活經驗，舉其兩端，概可分為「熱飲」與「冷飲」兩種，故所謂「清涼飲料」，應係介乎兩者之間，屬於中間領域之類別；是以若非一定加熱飲用或一定冷藏飲用之飲品，在解釋上，均可能成為「清涼飲料品」；例如，可以常溫使用的飲料品，即可歸類為「清涼飲料品」。而其所以如是分類，乃「清涼」與否，常涉及個人主觀之感受，容易流於各持己見，莫衷一是，故上開分類之說明，有助於主觀抽象法律用語之客觀化，應屬可行。準此以觀，本件原告產製之靈芝滋補液、兒童滋補液、人蔘滋補液及玫瑰四物飲滋補液等系爭產品，均非一定加熱飲用或冷藏飲用，而係在常溫之下即可飲用等情，為原告所不否認，且有該等產品之標示說明等件影本附原處分卷（第14頁以下）可稽。故本件被告以系爭產品為「清涼飲料品」，依貨物稅條例課徵貨物稅，並無不合。
㈡又原告所製之靈芝滋補液、兒童滋補液、人蔘滋補液及玫
瑰四物飲滋補液等系爭產品，均不符合前揭被告所稱財政部歷來有關免徵貨物稅之函釋等情，已據被告陳述綦詳，故本件並不發生被告應受相關行政令函拘束之問題，合先敘明。至於原告另主張系爭產品有以純正靈芝濃縮液、純正人蔘萃取液及玫瑰四物等中藥材萃取液90%以上為主要成分，應免徵貨物稅云云。經查，財政部曾作成解釋，雞精、魚精、鴨精、羊肉精及蜆精等飲料之內含雞精、魚精、鴨精、羊肉精及蜆精等成分達90%以上者得免徵貨物稅，係為獎勵農業發展及其他特殊目的，將該等產品列為「飲料品」原料，免徵貨物稅；核與系爭產品之情形，並不相同。且原告主張該等產品主要成分為90%以上，與其貨物稅產品登記申請表所載產品原料明細情形，並不相符，又未提出公正檢驗機構之檢驗報告以資證明，其此部分之主張，亦非可採。
六、原告請求核退90年至94年溢繳之貨物稅，是否可採？承上所述，原告所產製之系爭產品，依貨物稅條例之規定及財政部之相關解釋函令以觀，均屬貨物稅條例之應稅貨物，並無免徵貨物稅之依據，被告依貨物稅條例課徵其貨物稅，並無違誤。原告請求核退90年至94年溢繳之貨物稅云云，核非有據，不足為採。
七、從而，本件被告否准原告退稅之申請，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求被告核退90年至94年溢繳之貨物稅184,514,158元云云，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年11月15日
第五庭審判長法官張瓊文
法官胡方新法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年11月15日
書記官蕭純純