裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第716號判決
裁判日期：民國93年02月13日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第七一六號原告展菱科技工程有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 陳培芬 律師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人 施茂蓬
乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十四日台財訴字第０九二一三五二八三五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告係依法使用統一發票之公司，於民國（下同）八十四年、八十五年間承攬 福祿壽 三仙製藥廠有限公司（下稱福祿壽公司）台中工業區新建台中廠工程，銷售額合計新台幣（以下同）一０、三五七、七五一元，稅額五一七、八八八元，未依規定開立統一發票及申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅五一七、八八八元，違反行為時營業稅法第三十五條規定，案經法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調查處）查獲，通報台中市稅捐稽徵處轉由台北縣稅捐稽徵處移送原處分機關台南市稅捐稽徵處審理違章成立，除核定補徵營業稅五一七、八八八元外，並依同法第五十一條第三款規定按所漏稅額五一七、八八八元處三倍罰鍰一、
五五三、六００元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之主張：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告與福祿壽公司八十四年五月八日簽訂承攬合約，約定進場施工時間為八十四年十一月一日，並於進場日起三個月內完工，但實際完工驗收日為八十六年十二月完工且完成驗收手續，與被告所稱具體違章證物中之合約內容相去甚遠。
二、原告預收貨款原已依營業稅法規定逐筆開立統一發票予福祿壽公司，但福祿壽公司宣稱要辦理投資抵減，因此依合約第十一條規定，要求原告於完工驗收以後再行開立，並退還原告所開立之統一發票，原告不得不將依法開立之統一發票作廢，而於八十六年九月二十七日將當次應開立之發票連同收回部分一併重開，並於所開立之統一發票內容註明計有四筆作廢重開。
三、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定甚明。六十八年八月六日立法院增訂此規定時，立法理由謂「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉『及』已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外．．．。」依其立法精神，不適用稅捐稽徵法第四十八條之一之要件為：⒈經人檢舉⒉經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，兩者缺一不可。另依財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函規定稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則中，有關營業稅短漏報銷售額部分係以發函通知營業人限期提供帳簿憑證相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實，並以函查日為調查基準日。因此，本件調查基準日應為八十七年十月二十六日。而本件既未經人檢舉，且臺南市稅捐稽徵處於八十七年十月二十六日始通知原告提供相關資料，而原告已於八十六年九月二十七日將作廢應開立之發票連同收回部分一併重開，並於同年十一月申報，係於調查基準日之前，應可適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰。
四、被告誤認本件係經台北市調查處查獲後補開，顯係有所誤解，且依台北市政府府訴字第八七００五四六八０一號訴願決定意旨，法務部調查局並非財政部指定之調查人員，調查局發現違章事實，僅屬檢舉人身分，須於稽徵機關收受調查局調查局案件，始為違章案件之檢舉日期，在此之前自動補報者，自可適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定。另依財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函釋：「．．．『稽徵機關或財政部指定之調查人員』．．．並不包含調查局所屬之處站在內。」
五、依財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函釋：「．．．貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日．．．」然本件台北市調查處移送稅捐稽徵機關之資料僅為一張金額與實際交易金額並不相符之估價單，經被告歷經數月詳細調查結果亦與移送資料完全不符，因此並無具體證物可言，且該函所適用之範圍應僅適用於「下手營業人取得虛設行號之不實統一發票之情況」所作之解釋，而被告卻擴大適用範圍，顯有違誤之處，故本案之調查基準日應為被告發函調查日即八十七年十月二十六日。
六、依財政部七十九年六月五日台財稅第000000000號函釋：「．．．係檢舉案件之牽連案件，因此其調查基準日應以稅捐稽徵處查獲違章證物之日為準。」本案主因係檢舉福祿壽公司所延伸之牽連案件，因此，調查基準日應以稅捐稽徵機關查獲違章證物之日為準，故本案之調查基準日應為八十七年十月二十六日。而訴願決定僅以「顯屬個人見解及對本部函釋之誤解」一語帶過，並未見其論及本案是否屬於檢舉案件之牽連案件。
七、原告係於八十六年九月二十七日將作廢應重開部分之統一發票連同該次應開立之統一發票一併開立，並於同年十一月六日申報（被告開始調查前），並非如被告處分書所言係裁罰處分核定前才補辦並補繳稅款，又原告並無以書面承認違章事實，而係由被告逕行認定。
八、依台北市政府府訴字第八七００五四六八０一號訴願決定意旨：稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰條款之立法意旨，本在鼓勵納稅義務人自動補報，故其認定條件不宜過苛，否則即失立法美意。自動補報免罰適用要件，以未經檢舉或未經財稅機關進行調查為前提，財政部前曾解釋以發函通知納稅義務人提供憑證供查為開始進行調查之認定，如調查局於辦案過程發現納稅人涉嫌逃漏事證，稅務機關即認定為檢舉行動之開始，自屬認定過苛。台北市政府訴願決定理由並指出：稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉『及』未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；．．．一、本法第四十一條至四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」八十年八月十六日台財稅第000000000號函以：「．．．檢發重行訂定之『稅捐稽徵機關第四十八條之一進行調查之作業步驟及基準日之認定原則』．．．凡本函發布之日尚未確定之案件，一律依照本函規定辦理，至已移罰而未經裁罰確定者，如依本函規定可適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰者，應予撤回．．．左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實，並以函查日（即發文日）為調查基準日。」依財政部所訂定之「稅捐稽徵法第四十八條之一進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」所指「發函通知營業人限期提供帳簿憑證」應指受函查之營業人，即係認為如非函查對象，即不應涵括在所謂已進行調查之範圍內。本件原告所引用之法令為最新之法令，被告所引用者為舊法令，應為無效。
九、原告自八十四年五月起即陸續開立統一發票交予福祿壽公司，並有該公司退回發票要求作廢之聯絡單及原告已開立經作廢之統一發票可稽，此舉明顯表示原告並非如原處分書內違章事實所言係漏開發票逃漏稅額，如有漏稅意圖必在被告八十七年十月二十六日發文後始補開，按補開係依法應開立當時並未開立，而事後再行開立，而原告係依法應開立當時已開立，因某種原因將原開立之統一發票收回『重開』另一張統一發票，由此可見原告並無逃漏稅意圖。
十、被告雖曾發函要求原告提供福祿壽公司辦理投資抵減之證明，惟因該公司並未依限辦理投資抵減，致原告無法提出證明，然依合約第十一條之規定，當初確曾預計辦理投資抵減。另福祿壽公司所提出無法辦理投資抵減之說明書，被告卻解釋為臨訟文書，自應查明該文書之真實性。
、原告從八十六年九月自行重開統一發票至八十七年十月被告開始調查，原告尚有足夠時間結束營業另設公司，然原告未為此為，無奈卻落得如此下場。
滏、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出
於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第二七五號解釋在案。於系爭工程施工期間，原告所收之工程款項皆有依法開立統一發票予福祿壽公司，嗣後因配合福祿壽公司辦理投資抵減才將該公司退回之發票作廢，並於八十六年九月二十七日全部一次開足金額之統一發票予福祿壽公司，並於所開立發票之內容註明計有四筆係作廢重開，因此事實上原告並無蓄意逃漏營業稅之事實。況本件營業稅款原告於八十七年十月二十六日主管機關調查基準日前早已繳清完畢，並未造成國庫稅款損失，則依前揭解釋意旨，原告重開統一發票之行為應無故意過失。
、又原告在八十六年九月二十七日所開立之統一發票已交予買方福祿壽公司收執扣抵銷項稅額，稅捐機關並未將上開統一發票依統一發票使用辦法第十九條第一項規定：「營業人漏開、短開統一發票經查獲者，應補開統一發票，並於備註欄載明『違章補開』字樣，由主管稽徵機關直存合辦。」予以蓋印「違章補開」字樣而予以剔除。因此原告銷貨依法開立統一發票並無違法。惟被告竟主張原告已於裁罰處分前補辦並補繳稅款，即以書面承認違章事實等情事，顯然與事實不符，對於被告上開主張，原告予以否認。綜上所述，原處分、復查決定及訴願決定均有違誤，請予撤銷等語。
乙、被告答辯意旨則略謂：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十四條及第四十八條之一第一項所明定。次按「營業人銷售貨物或勞物，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第五十一條第三款所規定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋在案。另「所稱『未經檢舉』，應指未經他人向稅捐稽徵機關或其他職司調查之機關檢舉而言。」「所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理．．．（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」亦分別為財政部六十九年六月三十日台財稅第三五一七九號、七十年二月十九日台財稅第三一三一八號及八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋甚明。
二、經查：
（一）原告於八十四年、八十五年間承攬福祿壽公司在台中工業區新建台中廠工程，未依規定開立統一發票予買受人福祿壽公司，漏報銷售金額一一、九三二、七八八元（含稅），經台北市調查處查獲並於八十六年九月三十日（八六）肆字第六四三六七九號函檢送原告違章漏稅暨相關帳證資料，通報台中市稅捐稽徵處轉由台北縣稅捐稽徵處並移經原處分機關台南市稅捐稽徵處審理違章成立，有台北市調查處上開函暨相關違章筆錄及扣押帳證等影本可稽，依首揭規定，調查基準日應為台北市調查處函請台中市稅捐稽徵處調查之日即八十六年九月三十日，合先敘明。
（二）原告承攬系爭工程分別於八十四年五月十日收取之價款三、０００、０００元，八十五年七月六日收取之價款五、二五０、四二六元及八十五年十一月二十七日收取之價款二、六二五、二一三元，銷售額合計一０、三五七、七五一元，原告上開銷售額一０、三五七、七五一元應按「營業人開立銷售憑證時限表」分別於八十四年五月十日、八十五年七月六日及八十五年十一月二十七日開立統一發票與買受人福祿壽公司，並依營業稅法第三十五條第一項規定於八十四年七月十五日、八十五年九月十五日及八十六年一月十五日前申報繳納營業稅，原告雖於八十六年九月二十七日補開立ＫＦ00000000號統一發票（銷售額為一一、三七五、六三九元，包含上開銷售額一０、三五七、七五一元）予買受人福祿壽公司，惟於台北市調查處查獲函請台中市稅捐稽徵處調查之日後之八十六年十一月六日始辦理補報並補繳稅款，自無首揭自動補報免罰規定之適用。
（三）原告所稱其係將原開立之統一發票收回重開非補開乙節，核與統一發票使用辦法第二十條及第二十四條之規定不符，核不足採。綜上，原告違反營業稅法事證明確，原處分機關參照首揭司法院解釋意旨，並依首揭規定，以原告於裁罰處分前已補報補繳稅款，按所漏稅額五一七、八八八元酌情減輕處三倍罰鍰一、五五三、六００元（計至百元止），並無違誤。
三、原告雖主張本件應依財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函規定，以台南市稅捐稽徵處八十七年十月二十六日之「函查日」作為調查基準日。惟查，上開財政部函釋係指「進銷項憑證申報異常案件」係由財稅資料中心將電腦歸戶異常案件定期發交各稽徵機關查處案件，固定期彙總，件數繁多，故由各稽徵機關分批發函交查，其調查基準日為「函查日」。但本件係由台北市調處查獲涉嫌漏稅案件，將相關事證發交各稽徵機關查處，並非由原告所稱「查獲當時無具體證物，未經人檢舉」。是本件調查基準日，依照前述財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發字第八一０八０四五三一號函規定，應為八十六年九月三十日，而營業人於調查基準日前補報補繳稅款者，始有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，本件原告既於調查基準日後始補報補繳稅款，依法即無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，原告上開主張，顯係其對法令之誤解。
四、又查，原告檢附之合約書影本，其第十一條雖以文字加註「為辦理投資抵減．．．於完工驗收後開立」之字樣，惟查，該加註文字係以文字書寫，與正常條款打字為之顯有不同，且該合約書第十一條附註原已註記有「甲方．．．由乙方沒入合約作．．．」字樣，原合約第十一條既已有加註字樣，復又於其旁再加註，顯有違常情。況該再加註文字「為辦理投資抵減．．．」字樣，文字內容不清楚，又為影印本，且見有立可白修正塗改之痕跡明顯有可見，容有可疑。
五、再者，原告所附書有「為辦理投資抵減，茲退回發票．．．，待完工驗收完成後一併開立」字樣之字條，查字條雖印有「福祿壽」及公司標誌，但書立者署名「福祿壽【侯】」未署全名，不知何人書之。又該字條並無福祿壽公司印章及負責人簽章，僅蓋有橢圓形章戳，但章戳上標示其為福祿壽公司「收發專用章」，按一般收發專用章多半用於公司或大樓警衛人員收受文件蓋用之戳張，且特別標明「收發專用章」，則其印章是否具有代表福祿壽公司之正式文書之效力，確有疑義。
六、至於原告所檢附福祿壽公司出具之「說明書」：
（一）按該「說明書」內所述：「．．．因此要求貴公司依合約第十一條之規定，開立發票」，查合約書第十一條附註，原已註記「甲方．．．由乙方沒入合約作．．．」字樣，復有再加註「為辦理投資抵減．．．於完工驗收後開立．．．
」字樣二種，業如前述，則此處「說明書」所述要求依合約第十一條之規定，究指為何，亦未見指明。
（二）說明書聲明係為應原告申請復查之要求而提出聲明，惟說明書書立日期為八十八年五月十一日，但原告檢附合約書影本上僅「五月八日」，至於其為何年，合約書影本僅蓋用數章掩飾而無法辨認，其究為何年書立，何以用蓋章掩飾，猶待究明。綜上所述，原告之主張，均無可採，請予駁回等語。
理由
壹、程序部分：按營業稅於八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款規定改為國稅，惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年七月一日起委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院復於八十九年六月十六日以台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅相關業務，收歸由財政部所屬各地區國稅局自徵。本件原處分機關台南市稅捐稽徵處與原告間因營業稅行政訴訟案件，因上開業務之調整，茲由財政部台灣省南區國稅局承受台南市稅捐稽徵處營業稅業務，是原告以財政部台灣省南區國稅局為被告，提起本件訴訟，即無不合，合先敘明。
貳、實體部分
一、按「營業人銷售貨物或勞物，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第五十一條第三款所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項亦定有明文。
二、本件原告於八十四年、八十五年間承攬福祿壽公司臺中工業區新建台中廠工程，銷售額計一０、三五七、七五一元，稅額五一七、八八八元，未依規定開立統一發票，亦未於規定期限內向原處分機關台南市稅捐稽徵處申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅五一七、八八八元。案經台北市調查處查獲，移交原處分機關台南市稅捐稽徵處審理違章成立，因原告已於裁罰處分核定前之八十六年十一月六日補報並補繳所漏稅款，台南市稅捐稽徵處乃依行為時營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額五一七、八八八元處三倍罰鍰一、五五三、六００元（計至百元止）等情，業經兩造分別陳述在卷，並有估價單、福祿壽公司台中二廠新建工程支出統計表、台北市調查處八十六年九月三十日八六四字第六四三六七九號函、營業人銷售額與稅額申報書、原告於八十七年十二月二日出具之說明書、台南市稅捐稽徵處八十八年一月四日八八南市稅法字第一七六七五六號處分書、罰鍰繳款書及復查決定書附於原處分卷可稽，堪予認定。
三、原告雖訴稱：因福祿壽公司宣稱要辦理投資抵減，要求原告於完工驗收後再行開立，並退回原告依法開立之統一發票，乃不得不將依法開立之統一發票作廢，嗣於八十六年二十七日重開當次作廢之統一發票乙節。惟查：
（一）按依首揭行為時營業稅法第三十二條之規定，營業人原應於收取貨款時，開立統一發票交付予買受人。而觀諸本件情形，原告業已分別於八十四年五月十日收取價款三、０００、０００元、八十四年七月六日收取價款五、二五０、四二六元及八十五年十一月二十七日收取價款二、六二五、二一三元，合計銷售額一０、三五七、七五一元，自應依法開立統一發票，然原告卻將已開立之發票四紙予以作廢，且未為申報及繳納營業稅，此為原告所自承，並有該四紙蓋有「作廢」章戳之統一發票影本及原告於八十七年十二月二日出具之說明書附於原處分卷可稽，足見原告事實上並未於收取上開工程款之時開立統一發票交付予福祿壽公司，亦未申報及繳納營業稅。是以，姑不論原告所稱其曾開立統一發票然已作廢乙節是否屬實，本件台南市稅捐稽徵處就原告銷售貨物而未開立統一發票之違章行為，依法作成裁罰處分，尚屬有據。
（二）次查，依統一發票使用辦法第二十條及第二十四條之規定，營業人欲將已開立統一發票作廢，須具有銷貨退回、掉換貨物、折讓或誤寫等法定原因，方得為之，且須依法定之作廢程序辦理。然原告既已完成其勞務之提供並依約收取工程款，自與銷貨退回或折讓之情形有別；如原告係因書寫錯誤而將已開立之統一發票作廢，亦應另行開立，並將誤寫之統一發票收執聯及扣抵聯註明「作廢」字樣，黏貼於存根聯上，於當期之統一發票明細表註明，然原告均未為之。
是以，原告於開立統一發票後，並不具備上開法定原因，遽將已開立之統一發票作廢，依法已有未合。況「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋在案。原告係依法使用統一發票之商號，對於上開統一發票使用辦法之相關規定應知之甚詳，竟於無法定原因之情形下，將已開立之統一發票逕予作廢，縱無故意，亦難辭過失之咎，則原告猶執前詞置辯，自無足採。是原告辯稱其將已開立之統一發票作廢係為因應福祿壽公司辦理投資抵減之要求云云，尚不足取。再者，福祿壽公司於八十八年五月十一日出具之說明書，已表明該公司因超過法定時限而無法辦理投資抵減；按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（即改制前行政法院）三十六年判字第十六號著有判例可資參照，原告訴稱福祿壽公司辦理投資抵減，遂不得不將已開立之發票退回及作廢云云，然由上揭福祿壽公司所出具之說明書內容可知，實際上該公司並未辦理投資抵減，縱令該公司曾有辦理投資抵減之計畫，該項消極事實亦不足為原告主張辦理投資抵減事實之證明。準此，原告之舉證責任容有未盡，揆諸前開最高行政法院三十六年判字第十六號判例，即難為有利原告之認定。
四、原告另爭執：本件漏稅案件係由台北市調查處函請台南市稅捐稽徵處查處，並不符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，被告誤解法律規定而認原告不適用稅捐稽徵法第四十八條之一自動補繳免罰之規定，顯有違誤云云。惟按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、．．．。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。．．．」為前揭稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定。依前揭規定本文，納稅義務人自動補報補繳所漏稅款時，必須該案件未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，始生免罰之效力，此應屬一種消極要件，並得發生阻斷處罰之效力。蓋稽徵機關若已自行或得經由其他管道知悉逃漏租稅之所在時，納稅義務人之事後補報對於稅收之取得已無意義。是納稅義務人逃漏營業稅，須於案件「經人檢舉」及「經稽徵機關．．．進行調查」之前，自動補繳者，始得依前開規定免罰。另按「稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」復據財政部七十年二月十九日台財稅字第三一三一八號函釋在案。前揭財政部函釋將「有權處理機關主動查察或查獲者」，認屬上開稅捐稽徵法第四十八條之一「經檢舉」案件，且認前述兩要件均需具備始符補稅免罰之意旨，與稅捐稽徵法第四十八條第一項之立法意旨並無相違，本院自得予以適用。準此，台北市調查處既屬有權調查處理逃漏稅案件之機關，則本案應屬稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所指「經檢舉」之案件，自不能免罰，此參最高行政法院（改制前行政法院）八十五年度判字第一００三號判決判決同認斯旨，是原告猶執前詞，主張其有免罰規定之適用，洵不足採。
五、原告復舉「稅捐稽徵法第四十八條之一進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」與財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發字第八一０八０四五三一號函，主張本件營業稅違章調查基準日之認定，應以台南市稅捐稽徵處八十七年十月二十六日函查日為準，而非以台北市調查處於八十六年九月三十日以（八六）肆字第六四三六七九號函移請各稅捐稽徵機關查處之時為準云云。惟按「‧‧依本條第一項（即稅捐稽徵法第四十八條第一項），若有下列兩種情形存在時，即發生阻斷補報免罰之效力：（一）經檢舉之案件。‧‧‧（二）已進行調查之案件。‧‧‧２、調查基準日：對此種案件在實務上較重視的，主要在於所謂之調查基準日，亦即以那個時點作為開始調查之始點，‧‧‧為求慎重、明確並統一各機關之適用，目前財政部訂有『稅捐稽徵法第四十八條之一進行調查之作業步驟及基準日之認定原則。』」（參見學者 洪家殷 著，我國稅捐稽徵法第四十八條之一有關自動補報補繳免罰規定之檢討，刊於台大法學論叢第三十卷第三期，頁二
五七、二五八）足認財政部訂有「稅捐稽徵法第四十八條之一進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，適用於進行調查案件之情形，委無疑義。又承前所述，本件既屬稅捐稽徵法第四十八條之一所指「經檢舉」之案件，是其調查基準日應以台北市調查處查獲具體違章證物並以（八六）肆字第六四三六七九號函請各稅捐稽徵機關調查之日（即八十六年九月三十日）為準，而無再適用「稅捐稽徵法第四十八條之一進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」認定本件營業稅違章案件之調查基準日，原告執此指摘，顯係誤解。況查，台北市調查處查獲本件營業稅違章案之時，業已直接取具福祿壽公司台中二廠新建工程支出統計表、合約書及福祿壽公司總經理 李顏龍 八十六年六月六月調查筆錄等證物，而足使台南市稅捐稽徵處憑以認定原告漏開統一發票之違章事實，該項證物即不失為「具體違章證物」，從而，本件之調查基準日仍應以台北市調查處八十六年九月三十日
（八六）肆字第六四三六七九號發函將所查獲之具體違章證物送請各稅捐稽徵機關查處之日為準，且與財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發字第八一０八０四五三一號函釋意旨亦無違悖，原告辯稱台北市調查處當日移送之證物僅有一張金額與實際交易金額並不相符之估價單，因此並無具體證物可言云云，概屬無稽，委無足取。末查，財政部頒訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於違反行為時營業稅法第五十一條第三款規定短報或漏報銷售額者，其違章情形及裁罰倍數，復訂定「二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處五倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰。」則被告衡酌原告於裁罰處分核定前業已自動補報及補繳稅款之事實，乃按所漏稅額處以三倍罰鍰計一、五五三、六００元（計至百元止），其所為之處罰已屬從輕，並無裁量濫用之情形，併予敘明。
六、綜上所述，原告之主張既不足取，其就系爭工程款一０、三五七、七五一元，未依規定開立統一發票及報繳營業稅，又其補報補繳系爭稅款既在調查基準日之後，自不符稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定之免罰要件，原處分機關台南市稅捐稽徵處按原告所漏稅額處三倍之罰鍰計一、五五三、六００元（計至百元止），揆諸前揭法律規定，並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年二月十三日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官林勇奮法官蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年二月十三日
法院書記官陳嬿如