裁判字號：最高行政法院92年判字第1206號判決
裁判日期：民國92年09月12日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一二○六號
上訴人乙○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月十五日臺北高等行政法院九十一年度簡字第一八三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定與該條其他各目不盡相同，如此之法律難道合乎憲法第七條所謂在法律上一律平等？豈不有違行政程序法第四條、第六條。另身心障礙者保護法第四十六條規定身心障礙者可享有租稅優惠，不過又得再依所得稅法之規定，如此迂迴的行政行為不無有違行政程序法第八條之誠信原則。人道為普世價值，一個極重度殘障者，倘若必須經過種種的「惡法」檢驗方可享有租稅優惠，應與憲法第十五條之生存權有關等情，請求廢棄原判決等語。
貳、被上訴人則以：查本件上訴人八十六年度綜合所得稅結算申報時，列報其二十七年次姑母 曹麗卿 及六十四年次有極重度殘障姪女 曹雅婷 為受扶養親屬，雖合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，惟查八十六年度其姑母未滿六十歲，且姪女已滿二十歲，與所得稅法第十七條第一項第一款第四目及第十七條第一項第二款第二一目第四小目列報受扶養親屬之法令規定不符，又憲法十九條規定，人民有依法律納稅之義務，被上訴人依所得稅法規定，核課稅捐，並無違誤；且按租稅法定主義，稅捐稽徵機關僅能依稅法規定內容核課稅捐，是上訴人主張既然於法無據，原核定請予維持。至所得稅法第十七條第一項第二款第三目第四小目業將殘障特別扣除額列入，所得稅法與身心障礙者保護法之相關規定，並無相違，更未違反行政程序法第八條之誠信原則；是本件剔除上訴人免稅額一四四、○○○元及殘障特別扣除額七二、○○○元，並無不合，請求駁回上訴等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）查本件上訴人八十六年度綜合所得稅結算申報，所列報扶養旁系尊親屬曹麗卿（二十七年次）、旁系卑親屬曹雅婷（六十四年次）等二人，雖合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，惟於當年度，曹麗卿尚未滿六十歲，而曹雅婷已滿二十歲，均與行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目所定列報受扶養親屬之要件不符，上訴人自不得申報扶養而列報其等免稅額。又依行為時所得稅法第一條第一項第二款第三目第四小目規定，殘障者之特別扣除額得列入納稅義務人扶養列報者，係以納稅義務人合併報繳之受扶養親屬為限。本件上訴人所列報扶養旁卑親屬曹雅婷，雖領有極重度殘障手冊，而屬身心障礙者保護法第三條規定之殘障者，惟其既非屬行為時所得稅法第一條第一項第一款所定扶養親屬免稅額範圍，已如前述，自亦無同條項第二款第三目第四小目殘障特別扣除額規定之適用。
（二）雖上訴人主張：依所得稅法第十七條第一項第一款各目規定，上訴人未滿六十歲之姑母及已滿二十歲有極重度殘障之姪女，因故無法外出就業，需由其親屬即原告扶養，申報綜合所得稅時卻不能提列免稅額，與憲法第十五條規定保障人民「生存權」之意旨相牴觸等語。然查：⒈民法關於扶養之規定係揭示扶養人間權利義務，此與所得稅法規定因法定範圍內之扶養事實存在而給予租稅優惠者有間，易言之，所得稅法未規定租稅優惠者，其扶養義務並不因而不存在，兩者並無必然關聯。故縱符合民法關於扶養之規定，倘與前揭所得稅法第十七條第一項第四款規定不合，仍不得提列扶養親屬免稅額。⒉又個人綜合所得總額，減除免稅額及各種扣除額後之餘額，始為個人綜合所得淨額即應課稅之所得，且我國個人綜合所得稅之累進稅率最高僅為百分之四十，故個人納稅後剩餘之所得實超過個人綜合所得總額之百分之六十，足資維持生存所需，而所得稅法第十七條第一項第一款有關適用免稅額之資格範圍，未將納稅義務人之受扶養親屬未滿六十歲或年滿二十歲以上，仍受納稅義務人扶養之情形納入，僅係使納稅義務人之七萬二千元所得須歸併應課稅之所得，因此增加之稅負最高亦不超過二萬八千八百元，自不影響其生存，核與憲法第十五條規定保障人民生存權之意旨顯無牴觸可言。⒊另上訴人稱：既曰身心障礙者保護法，則應以取得該等資格視為享有該權益作為要件，而非取得該資格後又以其它的條件排除其權益乙節，按行為時所得稅法第十七條第一項第二款第三目第四小目業將殘障特別扣除額列入，核與身心障礙者保護法維護身心障礙者合法權益及生活之立法目的無違，至二法律間如何配合調整，係屬立法問題，非本件所得審究，上訴人所述，尚非足採。乃駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、本件上訴人以所得稅法第十七條第一款第四目之規定與該條其他各目不盡相同，不合乎憲法第七條所規定平等原則等語，聲請許可上訴，因其所涉及之法律見解具有原則性，自應許可，合先敍明。（二）、按「一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」、「殘障特別扣除：納稅義務人與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬為殘障福利法第三條規定之殘障者，及精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人每年扣除七萬二千元。」為行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目及同項第二款第三目第四小目所明定。本件上訴人民國八十六年度綜合所得稅結算申報案，列報扶養旁系尊親屬二十七年次姑母曹麗卿及旁系卑親屬六十四年次有極重度殘障之姪女曹雅婷，二人免稅額共計新台幣（下同）一四四、○○○元，殘障特別扣除額七二、○○○元，案經被上訴人查核結果，以不合規定予以剔除，核定其當年度綜合所得總額為六八五、六六六元，淨額為三二二、二一○元，補徵稅款一二、九六○元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人所列報扶養旁系尊親屬二十七年次姑母曹麗卿及旁系卑親屬六十四年次有極重度殘障之姪女曹雅婷，如何不符合行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之扶養親屬免稅額及同項第二款第三目第四小目之殘障特別扣除額規定，以及前揭規定未牴觸憲法第十五條規定保障人民生存權之意旨等事項均予論述，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。（二）、民法第一千一百十四條規定互負扶養義務：「左列親屬，互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」；同法第一千一百十五條規定扶養義務人之順序：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。負扶養義務者有數人而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。」，蓋此乃斟酌其親疏及共同生活上之地位如何而定。並非不分其親疏及共同生活上之地位如何，而一律形式上平等。則行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目與同款第一、二、三目所規定之減除免稅額條件有所差異，難謂其非基於斟酌其親疏及共同生活上之地位如何而定，而無正當理由，違背平等原則之情事。上訴人主張行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目與同款第一、二、三目所規定之免稅額條件有所差異，違反憲法規定之平等原則乙節，係其法律見解歧異，尚不足採。又關於租稅減除免稅額及殘障特別扣除額之條件的寬嚴，涉及租稅減免政策之立法裁量問題，尚難謂前揭規定違反憲法第十五條規定保障生存權之意旨。本院對於本件所適用之法律，並無確信有牴觸憲法之疑義，自無裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋之必要。（三）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年九月十二日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官黃合文法官吳錦龍法官林家惠法官劉鑫楨右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十二年九月十二日