裁判字號：最高行政法院92年判字第1201號判決
裁判日期：民國92年09月12日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一二○一號
上訴人王詮企業股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十一年六月十九日臺北高等行政法院九十年度訴字第四八八二號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴意旨及補充理由略謂：一、上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報案，原列報全年所得額新臺幣（下同）三二三、五九八元，經被上訴人初查依書面審查暫行核定全年課稅所得額為三二三、五九八元。嗣法務部調查局台北縣調查站（以下簡稱臺北縣調查站）查獲 李文鑫 集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，將查扣資料移由被上訴人查核審理。通知上訴人提示當年度帳簿憑證供核，惟上訴人逾期未提示，被上訴人乃依所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準核定全年所得額為三、五三六、七○三元，補徵稅額八○三、二七六元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更。二、原判決有不適用法規之違法：（一）、違反稅捐稽徵法第二十一條第二項及所得稅法第八十三條第三項規定：⒈由稅捐稽徵法第二十一條第二項、所得稅法第八十三條第三項後段規定可知，稅捐之核課採發現主義，對已補稅確定案件，如未另經發現應徵之稅捐或新課稅資料者，自無再次翻案重核，且對納稅義務人作更不利於原核定之餘地。至於所得稅法第八十三條第三項固規定，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，惟參酌稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，應僅限於首次核定案件進行調查，或納稅義務人對新增所得不服核課處分而進行復查時，始有其適用，否則，豈非容忍課稅機關對已生效力之課稅處分，無新課稅資料亦得任意更改，顯非所得稅法第八十三條之立法本意。⒉上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報案，上訴人業已依法查核申報，並經被上訴人於八十六年七月十七日核定通知補繳在案。本案前既經被上訴人核定確定，在並無發現任何新增資料之情況下，嗣後僅因上訴人未依被上訴人指示提出帳冊資料供查核，即對上訴人重新核定稅額，顯與稅捐稽徵法第二十一條第二項及所得稅法第八十三條第三項規定不符。又原審雖認被上訴人得依「營利事業所得結算申報書面審核案件抽查辦法」（以下簡稱抽查辦法）予以抽查，要求上訴人提出帳證進行查核，惟該抽查辦法之位階低於稅捐稽徵法與所得稅法，兩者相牴觸時仍應適用稅捐稽徵法與所得稅法之規定，自不得在未發現新課稅資料之情況下重行核定。惟原審竟認被上訴人所為之原處分及訴願決定於法無不合，則其認定顯與稅捐稽徵法第二十一條第二項及所得稅法第八十三條第三項之規定相違背，而屬判決不適用法規之違背法令。（二）、原判決違反信賴保護原則與誠實信用原則：上訴人既已依法申報，其收入並經查核課稅確定在案，該核定即對人民產生一定之信賴。被上訴人既未另行發現有應徵之稅捐，或新課稅資料，竟遽然以調帳為由，依原營業收入及營業外收益，且不減除原核時已認列成本費用與營業外損失，即按較高同業利潤標準，再次重核改課，於法無據。且其重行核定之行為，既無視行政處分之拘束力，顯有違誠實信用原則。對於人民就原核定所產生正當合理之信賴亦未保障，而與信賴保護原則相違背。惟原審竟認被上訴人之原核定處分於法並無不合，顯然違背行政程序法第八條所規定之﹁誠實信用原則﹂與﹁信賴保護原則﹂，而屬判決不適用法規之違背法令。（三）、原判決違反不利益變更禁止原則：行政救濟制度採不利益變更禁止原則，為訴願法第八十一條及行政訴訟法第一百九十五條所明定，即於復查程序亦同，有鈞院六十二年判字第二九八號判例可稽。對原核定處分不服申請復查，尚受不利益變更禁止原則之保護，上訴人未對原處分不服申請復查，更應受不利益變更禁止原則之保護。被上訴人係就原已查核補徵繳稅確定案件，未經舉證另有發現新課稅所得，即改按未提示帳證而依較高同業利潤標準重核補稅，非但於法無據，且係對已查核確定案件，作更不利於納稅義務人之處分，實已違反前開須另經發現應徵之稅捐或新課稅資料，始得依法補徵或並予處罰之規定，更屬違背不利益變更禁止原則。惟原審竟認被上訴人所為之核定於法並無不合，其認定自與不利益變更禁止原則相違背，而屬判決不適用法規之違背法令。三、原審有判決不備理由之違法：被上訴人重為核定所依據之所得稅法第八十三條，上訴人既已於原審針對被上訴人就該規定之適用有違法之處提出指摘，復主張被上訴人所為核定處分有違行政處分之拘束力，而違反信賴保護、誠實信用等原則，即係對被上訴人所主張﹁依法重為核定﹂之適法性提出爭執。惟原審仍以﹁依法重為核定稅額，自無違反信賴保護原則、誠實信用及不利益變更禁止原則，上訴人主張自無可採。﹂為判決理由，對上訴人所為主張何以不採卻未敍明，顯屬判決不備理由之違背法令。四、原審有判決不適用法規及判決理由矛盾之違法：（一）、上訴人八十四年度有非營業損失計二、○九八、○二三元，有當年度營利事業結算申報核定通知書可稽，上訴人亦於原審準備程序中提出證據證明上訴人確有非營業損失，被上訴人亦於原審九十年五月三日之補充答辯狀自承：﹁該部分上訴人補提示之證據如經查核屬實，應准予追認。﹂，是被上訴人為本件核定時，自應就非營業損失部分再予審酌，惟並未予審酌，原審竟認被上訴人所為之原處分並無違法，其認定自與營利事業所得稅查核準則第六條之規定，及財政部七十九年一月十一日台財稅第000000000號函、財政部七十九年十一月二十八日台財稅第000000000號函有違，而屬判決不適用法規之違背法令。（二）、依行政訴訟法第一百三十二條準用民事訴訟法第一百九十六條之規定，當事人於言詞辯論終結前均得提出攻擊或防禦方法。上訴人於申請復查時，主張帳證因公調閱不能提示，被上訴人依同業利潤標準核定其所得額，難令人心服云云，即係針對原核定處分有違法之處提出爭執。雖並未主張有該非營業損失，惟上訴人於起訴後就有利於己之事實提出證明，依前述規定屬攻擊、防禦方法之提出，於法並無不可。雖被上訴人為處分時無從就此審查，惟上訴人既已證明有非營業損失，則原核定之處分實質上有違法之處，要屬無疑。然原審竟認定上訴人於本件起訴後始提出利息支出憑證及分類帳，而認被上訴人為處分時未能審查，自難據以指摘原處分有何違法云云，顯然置行政訴訟法第一百三十二條準用民事訴訟法第一百九十六條所賦予上訴人之權利予以罔顧，而屬判決不適用法規之違法。（三）、又原審一方面肯認上訴人已舉證確有非營業損失，另一方面又認為被上訴人所為原處分並無違法，毋庸撤銷，其所持理由顯然矛盾，而屬判決理由矛盾之違法。請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
被上訴人則以：一、上訴人稱被上訴人援引「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」之規定予以抽查，其位階低於稅捐稽徵法及所得稅法，且兩者相牴觸等語，按「各機關依其法定職權或基於法律授權訂定之命令，應視其性質分別下達或發布並即送立法院。」為中央法規標準法第七條所明定；次按「若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制。行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」復為司法院釋字第三六七號解釋所釋示。查該抽查辦法均為財政部依中央法規標準法第七條規定基於法定職權所發布之命令，僅就執行稅法有關之細節上予以技術性之規範，依前開解釋內容旨意，對納稅義務人本有約束力及合法之效力，自無違反所謂信賴保護原則、誠實信用原則及不利益變更禁止原則可言。是被上訴人所為核定，洵無違誤，上訴人主張自無可採。二、上訴人又稱被上訴人於核定八十四年度全年所得額未予減除非營業損失，其於起訴後已就有利於己之事實提出證明，應准予追認乙節，查本件上訴人於復查、訴願階段均未向被上訴人提示相關資料供核，迄至行政訴訟時始向原審法院提出利息支出憑證及分類明細帳，致被上訴人未能審查，自難指摘被上訴人原處分違法，且難謂無意圖延滯訴訟。
請判決駁回上訴等語，資為抗辯。
本院按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，所得稅法第八十三條第一項、所得稅法施行細則第八十一條定有明文。而其所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者之情形，亦有本院六十一年判字第一九八號判例可資參照。又按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。」，亦為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項、營利事業所得結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款所規定。查上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報案，原列報全年所得額三二三、五九八元，經被上訴人初查依書面審查暫行核定全年課稅所得額為三二三、五九八元。嗣台北縣調查站查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，將查扣資料移由被上訴人查核審理。經被上訴人通知上訴人提示當年度帳簿憑證供核，惟上訴人逾期未提示，乃依所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準核定全年所得額為三、五三六、七○三元，補徵稅額八○三、二七六元。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、查上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報原係未列選案件，免調帳證查核，經被上訴人依書面審查暫行核定，嗣受理函送案後，被上訴人於八十七年四月二十一日通知上訴人於八十七年五月二十五日提示帳證文據供核，惟逾期未提示帳證。復查時被上訴人又於八十九年四月十七日通知其於八十九年五月八日提示帳簿、憑證及有關文據備查。上訴人申請延期提示帳證，經被上訴人核准至同年六月八日提示。然逾期仍未予提示之事實，有台北縣調查站八十七年一月二十一日（八七）板肅字八七○一一七號函、被上訴人八十七年四月二十一日及八十九年四月十七日通知書暨送達回執等影本附於原處分卷可稽，並為上訴人所不爭，自堪認為真正。第以上訴人該所得稅結算申報既為書面審查核定，在稅捐核課期間內，被上訴人自仍得依抽查辦法予以抽查。是上訴人主張其所得稅結算申報業經被上訴人核定，被上訴人即不得再行調帳抽查等語，委無可取。又被上訴人既係依法重為核定稅額，自無違反信賴保護原則、誠實信用原則及不利益變更禁止原則可言。二、又上訴人所稱有關帳簿憑證因李文鑫犯罪集團之受到偵訊，遭調查局查扣致下落不明，而無法完整提示供核一節。經查台北縣調查站查扣函送被上訴人處理之查扣資料，僅有手稿損益表（無公司負責人簽章）、傳票六捆、發票二十四本、總帳一本，並無上訴人八十四年度帳簿憑證及有關文據、統一發票購買證、營業稅及營業額申報書暨繳款書、各式成本表等資料，上訴人所言殊難採信。且本件八十四年度營利事業所得稅結算申報案業經會計師於八十五年五月三十一日查核簽證申報，上訴人本應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條規定，於會計師查核簽證申報完竣後，將帳簿憑證留置於其營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核，始為適法。其竟將帳簿憑證留置他處，有違規定，至為顯然，自不能資為無法提供帳證之論據。況上訴人未能舉證其八十四年度帳簿憑證係經有關機關調閱或查扣以實其說，自難認其主張為真實。再上訴人八十四年度之帳簿憑證既非有關機關因公調閱，致不能提示調查供核，自無營利事業所得稅查核準則第十一條第四項末段規定之適用。至上訴人所稱被上訴人核定上訴人八十四年度全年所得額未予減除非營業損失一節。經查上訴人申請復查時，係主張帳證因公調閱不能提示，被上訴人依同業利潤標準核定其所得額，難令心服云云，並未主張有非營業損失二、○九八、○二三元，此觀上訴人復查申請書即明，是被上訴人為處分時自未能審查，殆無疑義。故上訴人既於起訴後始提出利息支出憑證及分類明細帳，並為有非營業損失之主張，自難據以指摘原處分有何違法。從而被上訴人以上訴人經通知提示帳證文據供核，逾期未為提示，乃依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定全年所得額。依所得稅法第八十三條第一項、所得稅法施行細則第八十一條、稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項、營利事業所得結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款規定及本院六十一年判字第一九八號判例，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，因而將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人前訴訟程序之訴，核無違誤。查本件被上訴人於復查時已通知上訴人提示帳證備查，而未據提示，且本件係屬重為核定稅額案件，應無違反信賴保護原則、誠信原則等。上訴人謂本件並無新課稅資料，被上訴人不得重為核定云云，尚非可採。查原判決就上訴人所主張各節已論述甚詳，已如前述。上訴意旨，無非對法律上見解之歧異，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使任加指摘，求予廢棄，自難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年九月十二日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官黃合文法官吳錦龍法官林家惠法官劉鑫楨右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十二年九月十二日