裁判字號：最高行政法院87年判字第2749號判決
裁判日期：民國87年12月24日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第二七四九號
原告惠基營造有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十二月五日台八六訴字第四七七三五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）二六三、
四四七、五八○元。被告初查，剔除工程材料超耗金額計四、七二一、○九○‧四○元，核定營業成本二五八、七二六、四八九‧六○元。原告就南投農田水利會溪洲埤排水工程、全國高爾夫球場果嶺排水工程、台中縣沙鹿鎮第一五－五一－二號公路工程、沙鹿鎮及大雅鄉垃圾掩埋場工程及全國高爾夫球場十八洞排水工程材料超耗部分，申經復查結果，准予減列超耗剔除金額一、四九二、○六六元，增列製造費用五八、三三三元，即營業成本計增列一、五五○、三九九元外，其餘仍未准變更。原告仍不甘服，就沙鹿鎮及大雅鄉垃圾掩埋場工程及全國高爾夫球場十八洞排水工程不織布超耗部分，向財政部提起訴願，遭駁回後，復向行政院提起再訴願，經行政院以台八十六訴字第四七七三五號再訴願決定：「原決定及原處分關於沙鹿鎮及大雅鄉垃圾掩埋場工程營業成本項下不織布超耗新台幣二一二、七九五元部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回。」，原告對駁回再訴願部分（即全國高爾夫球場十八洞排水工程）提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略以︰查全國高爾夫球場十八洞排水工程部分，再訴願決定以：「查前開二項工程（即全國高爾夫球場十八洞排水工程與果嶺排水工程）縱如再訴願人（即原告）所訴係同時施工，所需之不織布材料並共同耗用，惟全國高爾夫球場果嶺排水工程於工程進度約百分之四○‧三九時，雙方即中止工程合約，依該工程進度實際耗用不織布應為一三、七四六平方公尺（一七‧○一七平方公尺×二×四○‧三九），加計本工程應耗二二、○○○平方公尺，計應耗量為三五、七四六平方公尺，實際超耗一六、八八六平方公尺，仍較原處分核定超耗不織布三、六一五平方公尺為多，業經原處分機關八十六年十月十七日中區國稅法字第八六○○六二一一二號函補充說明在，所訴核不足採。」之理由，維持原處分及原決定而據以駁回原告之在行政院之再訴願。然行政院再訴願決定，未就原處分及訴願決定以全國高爾夫球場果嶺排水工程鋪設不織布總工程款扣除工程進度約百分之四○‧三九時雙方中止工程合約所耗用之不織布材料款為原告所得利，予以扣繳營利所得稅之標準之計算課稅方法，為違背租稅公平之原則，為必要之審認，即逕予決定再訴願駁回者，自嫌速斷，難令原告甘服，請就此部分撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略以︰一、原告申報全國高爾夫球場果嶺排水工程耗用不織布二七、○一七平方公尺，復查決定認定全部完工須耗不織布三四、○三四平方公尺，故無超耗。原告申報十八洞排水工程耗用不織布二五、六一五元，復查決定核認須耗二二、○○○平方公尺，變更超耗為三、六一五平方公尺。原告不服，經提起訴願未獲變更，嗣再訴願時主張全國高爾夫球場十八洞排水工程與果嶺排水工程二項工程，施工地點相同，且同時施工，所需之不織布材料係共同耗用，二工程合約應耗不織布五六、○三四平方公尺，申報耗用五二、六三二平方公尺，應無超耗情形。經本局查明前開二項工程縱如原告所訴係同時施工，所需之不織布材料並共同耗用，惟全國高爾夫球場果嶺排水工程於工程進度約百分之四○‧三九時，雙方即中止工程合約，因原告與全國高爾夫球實業股份有限公司均無法提供中止合約時原告已實際耗用不織布數量之相關資料供核。依該工程進度計算應耗用不織布應為一三、七四六平方公尺（17.017平方公尺×2×40.39%），加計本工程應耗二二、○○○平方公尺，計應耗量為三五、七四六平方公尺，實際超耗一六、八八六平方公尺，仍較原處分核定超耗不織布三、六一五平方公尺為多，基於行政救濟不得為更不利之決定，本部分仍予維持本局原處分，並無不合。二、查本件系爭工程耗用材料之查核，係依據原告提示之工程合約，依財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋意旨：「．．．實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說），建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定．．．。」及施工進度予以計算認列，況原告迄未就不織布超耗部分提出正當理由及相關證明文件，以供參酌，所訴核無足採，請予駁回等語。
理由按「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」為所得稅法第二十八條所明定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「．．．營建業之營建材料．．．應比照前條規定之原則辦理。」分別為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第五十八條第一項、第二項及第五十九條所規定。又「．．．實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說），建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定，．．．。」亦經財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋在案。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定全年所得額一二、○
九七、五二六元，應補稅額為一、一八七、九六五元，原告不服，就營業成本－材料超耗項目，申經復查結果，准予增列營業成本一、五五○、三九九元，餘未准變更。原告不服，就台中縣沙鹿鎮及大雅鄉垃圾掩埋場工程及全國高爾夫球場十八洞排水工程不織布超耗部分，提起訴願，經遭駁回，遂提起再訴願，經行政院再訴願決定：「原決定及原處分關於沙鹿鎮及大雅鄉垃圾掩埋場工程營業成本項下不織布超耗二一二、七九五元部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘部分之再訴願駁回。」原告仍表不服，就全國高爾夫球場果嶺排水工程耗用不織布部分提起訴訟。查本部分原告原申報耗用不織布二五、六一五平方公尺，被告以依工程合約書上所載該工程僅須耗用
一一、○○○平方公尺不織布，乃剔除不織布超耗一四、六一五平方公尺，金額二五○、五○一元。原告以其進貨之不織布厚度二‧五公厘，鋪設時須用二層厚度始能符合合約規定云云，申經復查結果，以經核其合約書，該工程果嶺上鋪蓋之不織布確需達五公厘始合乎工程合約規定，其主張須鋪蓋二層不織布，應屬可採，乃重新核算該工程須耗用之不織布為二二、○○○平方公尺，變更核定不織布超耗量為三、六一五平方公尺，金額為六一、九六一元，即追減材料超耗一八八、五四○元。原告不服，經提起訴願未獲變更，嗣再訴願時主張全國高爾夫球場十八洞排水工程與果嶺排水工程二項工程，施工地點相同，且同時施工，所需之不織布材係共同耗用，二工程合約應耗不織布五六、○三四平方公尺，申報耗用五二、六三二平方公尺，應無超耗云云。行政院再訴願決定以前開二項工程縱如原告所稱係同時施工，所需之不織布材料並共同耗用，惟全國高爾夫球場果嶺排水工程於工程進度約百分之四○‧三九時，雙方即中止工程合約，依該工程進度實際耗用不織布應為一三、七四六平方公尺（17.017平方公尺×2×40.39%），加計本工程應耗二二、○○○平方公尺，計應耗量為三五、七四六平方公尺，實際超耗一六、八八六平方公尺，仍較原處分核定超耗不織布三、六一五平方公尺為多，而駁回其再訴願，揆諸首揭規定及函釋，均無不合。原告訴稱被告核定耗用不織布之計算標準，違背租稅公平原則云云。查依原告與全國高爾夫球實業股份有限公司所訂立之「十八洞排水工程合約書」，其工程估價單上載該工程僅須耗用不織布一一、○○○平方公尺，又依其雙方於八十一年十二月二十一日協調會上之議事記錄：「果嶺面積全部蓋不織布，厚度五公厘」，有工程合約書及議事錄附再訴願可稽，而原告進貨之不織布厚度為二‧五公厘，鋪設時須用二層，被告乃於復查時重新計算本工程須耗用之不織布為二二、○○○平方公尺，核計不織布之超耗量為三、六一五平方公尺，洵無不合。原告未就不織布超耗部分提出相關證明文件，空言主張被告核定違背租稅公平原則，尚無可採，其起訴意旨非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年十二月二十四日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本 證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十七年十二月二十九日