裁判字號：臺灣桃園地方法院96年訴字第615號刑事判決
裁判日期：民國96年04月25日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣桃園地方法院刑事判決96年度訴字第615號公訴人臺灣桃園地方法院檢察署檢察官被告甲○○
巷17號上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（96年度偵字第3231號），被告為有罪之陳述，本院合議庭裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，茲判決如下︰
主文甲○○共同行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，累犯，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。又公司負責人以不正當方法逃漏稅捐，累犯，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。應執行有期徒刑玖月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。
事實
一、甲○○前於民國九十一年間因違反水污染防治法案件，經本院判處有期徒刑三月確定，於九十一年七月二十三日，易科罰金，執行完畢。
二、甲○○係址設於台北市○○區○○○路○段○○○號四樓之一之信升鋼鐵工業股份有限公司（下稱信升公司）之負責人，並係以製作信升公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）及營利事業所得稅結算申報書為其附隨業務之人。其明知信升公司為納稅義務人，亦明知乙○○（原名鍾元培）並未曾在信升公司任職及支領薪資，竟與自稱為「 鄭棋 」之成年男子基於行使業務上登載不實文書之犯意聯絡及以不正方法逃漏稅捐之犯意，先於九十一年十二月間某日，在信升公司設於桃園縣○○鄉○○路二之一號之工廠內，由「鄭棋」提供乙○○之姓名、年籍、身分證字號等資料後，由甲○○利用信升公司不知情之某成年女性會計人員，於九十一年十二月底某日，在信升公司上開工廠內，於其業務上所製作之扣繳憑單上，虛偽登載乙○○向信升公司領取新台幣（下同）四十五萬七千八百三十元之薪資；甲○○又於辦理信升公司九十一年度營利事業所得稅結算申報時，利用該公司同一不知情之該會計人員，於九十二年五月二十八日，亦在上開工廠內，將該不實之薪資金額列為信升公司之薪資支出費用，據以製作信升公司九十一年度營利事業所得稅結算申報書，以虛增該公司營業成本後，於同日，以郵寄方式，持向財政部台北市國稅局申報扣抵營業所得稅而行使之，以此不正當方法逃漏信升公司所應繳納之九十一年度營利事業所得稅二萬二千五百五十元，足以生損害於乙○○及稅捐稽徵機關稅捐核課之正確性。嗣因乙○○接獲財政部台灣省北區國稅局九十一年度綜合所得稅核定通知書，始知上情。
三、案經乙○○訴由台灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
一、被告甲○○於本院審理時坦承：我是信升公司負責人，信升公司各類所得扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，均是我負責之業務，我知道乙○○未曾在信升公司任職，亦未曾向信升公司請領過薪資，載有乙○○向信升公司領取四十五萬七千八百三十元薪資之扣繳憑單，是我於九十二年底某日，在信升公司位於桃園縣○○鄉○○路二之一號工廠內，指示信升公司不知情之會計小姐製作，但我們並沒有製作薪資印領清冊，所以也沒有偽刻乙○○印章，蓋在薪資請領清冊上，後來也是我於九十二年五月二十八日，在上開工廠內，指示該不知情之會計小姐，將該薪資金額列為信升公司之薪資支出費用，製作信升公司九十一年度營利事業所得稅結算申報書後，於同日，以郵寄方式，向財政部台北市國稅局申報扣抵營業所得稅等語，並經證人乙○○於本院審理時證稱：我未曾在信升公司任職，亦未曾向信升公司領取過任何薪資，我於九十五年間，收到稅捐機關之所得稅扣繳憑單時，發現其上載有我曾於九十一年間，向信升公司領取薪資四十五萬七千八百三十元，但是實際上我並沒有領到這些薪資等語；且有財政部北區國稅局九十一年度未申報核定綜合所得稅核定通知書、信升公司基本資料、財政部台北市國稅局九十一年度綜合所得稅ＢＡＮ給付清單、信升公司九十一年度營利事業所得稅結算申報書、信升公司資產負債表、勞保局書函各一份在卷可稽；而上開虛報之薪資費用，經財政部台北市國稅局人員核算結果，認信升公司逃漏九十一年度應納營利事業所得稅計二萬二千五百五十元；而信升公司辦理九十一年度營利事業所得稅結算申報時，並未檢附薪資印領清冊等情，亦有財政部台北市國稅局九十五年十一月二十七日財北國稅審三字第0950250424號、九十五年十二月二十九日財北國稅資字第0950255276號函各一份在卷足憑。
二、被告雖於本院審理時陳稱：當初是我一個名叫「鄭棋」的友人向我提及其友人乙○○開店資金不夠，需要辦理貸款，問我可否幫乙○○開立一張薪資證明，我想幫助年輕人創業，所以就指示我公司會計製作上開扣繳憑單，我當時沒有想到要逃漏稅捐，所以我沒有逃漏稅捐之犯意云云，然查，被告所稱其係因「鄭棋」提及上情，為幫助乙○○貸款而開立上開扣繳憑單等情，雖經證人乙○○於本院審理時證述：當初我是委請「鄭棋」幫我辦貸款，「鄭棋」有提及要我加入其他公司，代表我有領薪資，這樣比較容易貸款，後來因為貸款沒有下來，我就忘了這件事，所以九十五年間我收到九十一年度綜合所得稅核定通知書時，才會去地檢署檢舉等語，，然被告於本院審理時已陳明：我當初開立乙○○向信升公司領取上開金額薪資之扣繳憑單時，即知將來申報九十一年度營利事業所得稅時，一定要將此筆薪支費用一併申報等語；而被告為上開公司之負責人，該公司自八十二年九月六日登記設立後，即開始營業，迄九十三年間停止營業，並於九十四年十月十八日辦理停業登記等情，除為被告所是認外，亦有前引信升公司公司基本資料一份在卷；而信升公司營業期間之各類所得扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，均是由被告指示相關會計人員製作，已如前述，是被告虛偽開立上開扣繳憑單時，不但明知該筆薪支費用，將於申報九十一年度營利事業所得稅時一併申報，且被告當時已負責信升公司各類所得扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報業務，近九年之久，顯然明知其虛偽開立上開扣繳憑單之結果，將可虛增信升公司營業成本，並於申報營利事業所得稅時，扣抵營業所得稅，其顯有以不正當方法逃漏信升公司所應繳納之九十一年度營利事業所得稅之犯意甚明，上開所稱其沒有想要逃漏稅捐，沒有逃漏稅捐之犯意云云，顯屬卸責之詞，難以採信。
三、本件事證已經明確，被告犯行堪以認定，應依法論科。
四、論罪科刑：
㈠、查被告行為後，刑法於九十四年二月二日公布，於九十五年七月一日施行，按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第二條訂有明文。此條規定乃與刑法第一條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第二條第一項本身雖經修正，但刑法第二條第一項既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之修正後之刑法第二條第一項規定，以決定適用之刑罰法律，先予辨明。又比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部「罪刑」之結果而為比較（最高法院九十五年五月二十三日，九十五年度第八次刑庭會議決議參考）。經查：
①、關於刑法刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載
不實文書罪之法定罰金刑最低度部分，由修正前刑法第三十三條第五款規定為銀元一元（折算為新台幣三元）以上，修正後刑法第三十三條第五款則修正為新台幣一千元以上，以百元計算；比較上開條文修正前、後，揆諸前揭最高法院決議，本件有關此部分「罪刑」，自應依修正後刑法第二條第一項前段規定，適用被告行為時之法律。
②、按修正後刑法第二條第一項之規定，係規範行為後「法律變
更」所生新舊法比較適用之準據法，故如新舊法處罰之輕重相同，即無比較適用之問題，非此條所指之法律有變更，即無本條之適用，應依一般法律適用原則，適用裁判時法（最高法院九十五年第二十一次刑事庭會議紀錄參考）。查：有關共犯部分，刑法第二十八條共犯之規定，修正施行前之規定為：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯。」修正施行後之規定則為：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯。」揆諸本條之修正理由係為釐清陰謀共同正犯，預備共同正犯，共謀共同正犯是否合乎本條規定之正犯要件。而本案被告所為犯行，既屬實行犯罪行為之正犯，不論依修正刑法第二十八條或修正後刑法第二十八條之規定，均為共同正犯，對被告而言並無有利或不利之情形。有關於累犯部分，由修正前刑法第四十七條規定受有期徒刑之執行完畢，或受無期徒刑或有期徒刑一部之執行而赦免後，五年以內再犯有期徒刑以上之罪者，為累犯，加重本刑至二分之一，修正前刑法第四十九條規定依軍法受裁判者，不適用累犯之規定；修正後刑法第四十七條第一項、第二項修正為受徒刑之執行完畢，或一部之執行而赦免後，五年以內故意再犯有期徒刑以上之罪者，為累犯，加重本刑至二分之一，第九十八條第二項關於因強制工作而免其刑之執行者，於受強制工作處分之執行完畢或一部之執行而免除後，五年以內故意再犯有期徒刑以上之罪者，以累犯論，且修正後刑法第四十九條規定則刪除依軍法受裁判不適用累犯規定部分；比較行為時法與裁判時法，本件被告不論依修正前之刑法第四十七條，或修正後之刑法第四十七條第一項之規定，均構成累犯，對被告而言並無有利或不利之情形。是此部分均適用裁判時刑法之規定。
㈡、按刑法上所謂之業務，係以事實上執行業務者為標準，即指以反覆同種類之行為為目的之社會的活動而言；執行此項業務，縱令欠缺形式上之條件，但仍無礙於業務之性質（最高法院四十三年台上字第八二六號判例意旨參考）。又按營利事業單位填報扣繳憑單、所得稅申報書，乃附隨其業務而製作，係屬業務上所掌文書，此種扣繳憑單、所得稅申報書內容如有不實，而足生損害於公眾或他人，即屬刑法第二百十五條業務上登載不實罪所規範之對象。再按「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係由扣繳義務人依所得稅法第九十二條規定所製作之單據，而商業會計法第十五條所稱之會計憑證，計有原始憑證及記帳憑證二類，原始憑證計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類，記帳憑證有收入憑證、支出憑證及轉帳憑證三類。而「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」並非上開之原始憑證或記帳憑證，非屬商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證，而為附隨在被告業務所製作之文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾及他人，即犯業務上登載不實文書罪（最高法院七十年九月二十一日第九次刑事庭會議決議參考）。另「稅捐稽徵法第四十一條所稱納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，衹須納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏任何稅捐者，即應適用，不以其營業之盈虧，是否達於課徵營利事業所得稅起徵點為其適用之標準。（最高法院七十一年台上字第一一四三號判決參考）。
㈢、被告明知信升公司於九十一年間並未支付乙○○上開薪資，竟將此不實事項利用不知情之會計人員製作扣繳憑單並據此填寫信升公司九十一年度之營利事業所得稅結算申報書，以虛增營業成本，進而持向財政部台北市國稅局申報扣抵營利事業所得稅而行使該文書，使信升公司逃漏九十一年度營利事業所得稅二萬二千五百五十元，核被告所為，係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條以不正當方法逃漏稅捐罪；刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實文書罪。被告業務登載不實文書之低度行為，應為行使業務登載不實文書之高度行為吸收，不另論罪。被告利用不知情之該公司成年會計製作不實之扣繳憑單、所得稅申報書之行為，為間接正犯。被告登載不實文書，雖有扣繳憑單、所得稅申報書二件，然僅單純侵害一社會法益，又係基於為信升公司逃漏營利事業所得稅之犯意，接續在其業務上製作之扣繳憑單、所得稅申報書上，虛偽填載告訴人支薪之不實事項，被害法益相同，為接續犯，屬實質上一罪。
㈣、被告虛偽製作上開乙○○名義之扣繳憑單及據以製作所得稅申報書以行使部分，係由自稱為「鄭棋」之成年男子提供該乙○○之姓名、年籍、身分證字號等資料，由被告虛偽登載乙○○向信升公司領取四十五萬七千八百三十元之薪資於其業務上所製作之扣繳憑單上及據以製作所得稅申報書以行使，業如前述，而該「鄭棋」之人提供該乙○○之姓名、年籍、身分證字號等資料之目的，即係為能取得該偽造之扣繳憑單，業經被告於本院審理時供陳在卷，並經乙○○證述如前，是該「鄭棋」之人提供該乙○○之姓名、年籍、身分證字號等資料予被告時，顯已明知被告將據以製作上開扣繳憑單及所得稅申報書，進而持該申報書向稅捐機關扣抵營業所得稅而行使之，是被告與「鄭棋」就此部分顯有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯（製作扣繳憑單、所得稅申報書，雖非「鄭棋」之業務，惟「鄭棋」係與從事業務之被告共同實施，依刑法第三十一條第一項規定，仍以共犯論。）；至於被告製作信升公司九十一年度營利事業所得稅結算申報書，以虛增該公司營業成本後，持向財政部台北市國稅局申報扣抵營業所得稅而行使之，以此不正當方法逃漏信升公司所應繳納之九十一年度營利事業所得稅二萬二千五百五十元部分，因該「鄭棋」之人所涉係稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐之罪，自非本件被告公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪之共同正犯，一併敘明。
㈤、證人乙○○之所以將其姓名、年籍、身分證字號等資料交予「鄭棋」，係因其要委請「鄭棋」幫其申辦貸款，而非供他人據以製作不實之文書或逃漏稅捐一節，已如前述，而「鄭棋」雖於取得證人乙○○該等資料後，曾向證人乙○○提及可能要以其身份加入其他公司，代表其有領薪資，這樣比較容易貸款等情，然因並未明確告知證人乙○○要將其資料交予何公司，或何人，甚至是要偽造文書、逃漏稅捐，且因證人乙○○係於交付其資料後，才被動經告知上情，而非明知上情，仍提供該資料予「鄭棋」，已難認證人乙○○係明知或可預見其交付予「鄭棋」之資料，將為他人用以偽造文書或逃漏稅捐；再參以證人乙○○亦稱其委託「鄭棋」辦理之貸款後來並未辦成，除不知其資料將用以偽造文書外，且其亦始終未見任何其名義之扣繳憑單，是其才會於遭稅捐機關通知補稅時提出告訴等情，而本件確係因證人乙○○提出告訴而查獲，亦如前述，其此部分所陳，應可採信，是本件並無證據足以證明證人乙○○與「鄭棋」，甚至被告有何犯意聯絡、行為分擔，除並非本件行使登載不實文書之共同正犯外，亦難認有何幫助逃漏稅捐犯行，一併敘明。
㈥、按公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人（最高法院八十九年度台非字第八號判決意旨參考）。又修正前刑法第五十五條之牽連犯，必須二個以上之行為有方法、目的或原因、結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係。本件被告公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，僅係代罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法、目的或原因、結果之牽連關係可言。故被告所犯上開二罪間，無修正前刑法第五十五條之牽連犯裁判上一罪關係。被告所犯上開二罪間，犯意有別，罪名不同，應分論併罰之。
㈦、查被告前於九十一年間因違反水污染防治法案件，經本院判處有期徒刑三月確定，於九十一年七月二十三日，易科罰金，執行完畢，有台灣桃園地方法院檢察署刑案資料查註紀錄表、台灣高等法院被告前案紀錄表各一紙在卷可稽，被告於五年內再故意犯本件有期徒刑以上二罪，均應依修正後刑法第四十七條第一項累犯之規定，加重其刑。
㈧、爰審酌被告以不正當方法逃漏稅捐二萬二千五百五十元，影響稅捐稽徵機關對於營利事業所得稅核課之正確性，其行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，有使乙○○負擔額外稅捐之可能，所生危害非輕，然已與乙○○達成和解，代乙○○負擔稅款，業據被告於本院審理時陳明，並有財政部北區國稅局九十一年度綜合所得稅核定稅額繳款書一份在卷，而乙○○亦向本院具狀撤回告訴，有撤回告訴狀一紙在卷，及其犯後坦承犯行及其素行情形等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。
㈨、關於易科罰金之折算標準及定其應執行刑及易科罰金之折算標準部分：
①、本次刑法修正之比較新舊法，應就「罪刑」有關之共犯、未
遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部「罪刑」之結果而為比較，業如前述，然上開最高法院決議，係就刑法修正後有關「罪刑」新舊法應一體適用而為指示，而法院依該原則定其「罪刑」後，就有期徒刑、拘役如易科罰金，罰金如易服勞役標準之宣告，乃「罪刑執行」之層次，並非「罪刑」之適用，故而，「罪刑」之適用與「罪刑之執行」雖分別適用修正前、修正後之刑法，並無同一法律割裂適用之疑義，亦無違上開最高法院之決議。是易科罰金、易服勞役、緩刑、保安處分之宣告，均涉及裁量權之行使，須於裁量權行使時，方有比較適用問題，此部分得予割裂適用，合先敘明。
②、易科罰金之折算標準，由修正前刑法第四十一條第一項前段
規定（得以銀元一元以上三元以下折算一日），並依修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條規定提高一百倍為銀元一百元以上三百元以下（即新台幣三百元以上九百元以下）折算一日，修正後刑法第四十一條第一項前段則修正為得以新台幣一千元、二千元或三千元折算一日（裁判時罰金罰鍰提高標準條例第二條並已刪除）。比較修正前後之法律，以行為時法有利於被告，自應依修正後刑法第二條第一項前段規定，適用被告行為時之法律。本件被告所犯上開二罪，分別量處如主文所示之刑，應依前開說明，分別適用修正前刑法第四十一條第一項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條規定，分別諭知易科罰金之折算標準。
③、被告行為時刑法第五十一條規定：「數罪併罰，分別宣告其
罪之刑，依左列各款定其應執行者：」其中第五款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年。」，修正後刑法第五十一條第五款則規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年。」；又修正前刑法第四十一條第二項規定：「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同」，經修正為：「前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾六月者，亦適用之」，經比較新舊法，行為時法有利於被告，應依修正前刑法第五十一條第五款定其應執行之刑，並依修正前刑法第四十一條第二項之規定諭知易科罰金，並適用修正前刑法第四十一條第一項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條規定，諭知易科罰金之折算標準。
㈩、被告製作內容不實之信升公司之扣繳憑單，其中一份交共犯「鄭棋」收受，然因未扣案，為免將來執行之困難，不予宣告沒收；另一份扣繳憑單，併同所得稅申報書，業已交付稅捐機關而非屬被告所有，不得宣告沒收，附此敘明。
五、被告於準備程序中，就被訴事實為有罪之陳述，是本件合於刑事訴訟法第二百七十三條之一第一項之要件，經本院裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，併於敘明。
六、據上論斷，應依刑事訴訟法第二百七十三條之一第一項、第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款，修正後刑法第二條第一項前段、第二十八條、第四十七條第一項，刑法第二百十六條、第二百十五條，修正前刑法第十一條前段、第四十一條第一項前段、第五十一條第五款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如主文。
七、如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀。
中華民國96年4月25日
刑事第三庭法官尹良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀（應附繕本），上訴於臺灣高等法院。
書記官廖宜政中華民國96年4月25日附錄論罪科刑法條：
刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金（罰金已提高為十倍）。
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一公司法規定之公司負責人。
二民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三商業登記法規定之商業負責人。
四其他非法人團體之代表人或管理人。（註：本件主文所諭知之有期徒刑如易科罰金之折算標準，係以銀元為單位，一銀元折算新台幣三元）