裁判字號：臺中高等行政法院94年訴字第40號判決
裁判日期：民國94年04月07日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
九十四年度訴字第四○號九十原告甲○○訴訟代理人 許慶德 會計師被告財政部台灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十一月廿九日台財訴字第○九三○○四六六○二○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告未辦理民國八十四年度綜合所得稅結算申報，經財政部台北市國稅局查獲原告為財團法人臺灣省私立台北仁濟院（以下簡稱台北仁濟院）所有土地承租人之一，於八十一年間將承租該院之台北市○○區○○段三小段五五九及五六○地號土地承租權與力福建設股份有限公司（以下簡稱力福公司）合建地上十二層地下三層之大樓，約定其可分得各層樓總建坪百分之五十七，遂依移轉土地承租權而取得房屋之房屋現值，於扣除房屋拆除時之房屋現值及原告自行出資部分後，核課權利移轉之財產交易所得新台幣（下同）八、六八三、四二四元，通報被告歸課綜合所得稅。被告所屬沙鹿稽徵所據以核定綜合所得總額八、七五○、六○二元，補徵應納稅額二、八○六、八四二元，並處罰鍰二、七
九三、九○○元。原告不服，申請復查，經復查決定追減財產交易所得四、二二一、一一七元及罰鍰一、六八五、五○○元，原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定不利於原告之部分及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、財產交易所得部分：按依所得稅法第十四條第一項第七類第一款之規定，凡屬「原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用」均得自財產交易所得額中加以扣除之。財政部台北市國稅局原核課原告權利移轉之財產交易所得八、六八三、四二四元，被告所屬沙鹿稽徵所即據以核定綜合所得總額八、七五○、六○二元，補徵應納稅額
二、八○六、八四二元，並處罰鍰二、七九三、九○○元。嗣後雖經復查決定追減財產交易所得四、二二一、一一七元及罰鍰一、六八五、五○○元。
二、惟原告於八十一年間將承租台北仁濟院上開土地之承租權與力福公司合建地上十二層地下三層之大樓，約定原告可分得各層樓總建坪百分之五十七，則自八十一年九月拆除該土地上之原告所有房屋（於七十二年二月一日向他人承購）重建起，至八十四年十一月建築完工交付新建大樓所分得之房屋止，原告仍繼續向台北仁濟院交付該土地之租金，因原有房屋已拆除無法使用，已無相對代價可言，是該拆屋改建期間原告所支付之租金合計一、五二一、一四三元，依所得稅法第十四條第一項第七類第一款之規定，應屬於權利交易所得之原始取得成本，是被告應核實認列該成本。
三、罰鍰部分：請求待依法撤銷原決定與原處分後，依所得稅法有關規定，以重核後之財產交易所得，重新核算應納罰鍰。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按於租稅法律主義原則下，系爭所得得減除之成本及費用必須符合所得稅法第十四條第一項第七類第一款所規定要件：「原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用」方得扣除。原告所主張支付予台北仁濟院之租金，係雙方租賃關係下承租人即原告使用、收益租賃物所負主要義務，僅涉及原告與台北仁濟院之權利義務，與原告及力福公司間合建分屋之法律關係無涉。倘拆屋重建前所支付之租金為使用期間之相對代價不能自系爭所得扣除，建築完成交屋後之租金按其所租用土地比例支付租金核屬使用期間之相對代價亦不能扣除，則何以惟獨建築期間之租金就可以扣除？換言之，租賃之當事人及法律關係既未改變，期間所支付租金之法律原因亦應前後一致，即建築期間所支付租金之事實原因不因拆屋重建而改變其法律關係及性質。又舉例來說，土地所有權人提供土地與建商合建分屋，因已在雙方互易財產權之合意下，且有預期可以分得房屋利益之期待，其在建築期間亦無法實際使用該土地，換言之，建築期間無法使用土地（或仍應支付租金）之相對代價即未來收益之期待。綜上，因租賃關係而支付租金之事實原因與該租金是否為系爭所得之成本及費用無涉，自不應扣除。況且，按依臺北市政府工務局建築管理處九十四年二月二十五日以北市工建資字第○九四六一五四八九○○號函送使用執照影本所載，該建物開工及竣工日期為八十二年三月三十日及八十三年十一月十一日，期間支付之租金總額為七八一、○○○元，與原告上開陳述，亦非一致。
二、關於罰鍰部分：原告及其配偶八十四年度有營利、利息及財產交易等所得合計八、七五○、六○二元，超過本年度免稅額及標準扣除額之合計數，卻未辦理結算申報之違章事實已如前述，故被告依行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第二項按所漏稅額二一、五四八元及二、七八五、二九四元分別處○．四倍及一倍罰鍰合計二、七九三、九○○元（計至百元止），經被告復查決定以系爭財產交易所得既經追減四、二二一、一一七元，則原處罰鍰經復查後應予追減一、六八五、五○○元，變更核定罰鍰為一、一○八、四○○元，於法並無違誤。
理由
一、按「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第七類第一款所明定。又「土地承租人以承租土地權利讓與建設公司合建分屋，雙方互易租賃權及房屋，該換入房屋所分攤之建造成本，係屬土地承租人讓與租賃權取得房屋之對價，承租土地之個人應依所得稅法第十四條第一項第七類財產交易所得規定，申報課徵綜合所得稅。．．．」、「．．．取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」亦分別為財政部八十四年九月六日台財稅第000000000號函及八十三年二月八日台財稅第000000000號函所明釋。復按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第二項亦各訂有明文。
二、本件原告未辦理八十四年度綜合所得稅結算申報，經財政部台北市國稅局查獲原告為台北仁濟院所有土地承租人之一，於八十一年間將承租該院上開土地之承租權與力福公司合建地上十二層地下三層之大樓，約定其可分得各層樓總建坪百分之五十七，遂依移轉土地承租權而取得房屋之房屋現值，於扣除房屋拆除時之房屋現值及原告自行出資部分後，核課權利移轉之財產交易所得八、六八三、四二四元，通報被告歸課綜合所得稅。被告所屬沙鹿稽徵所據以核定綜合所得總額八、七五○、六○二元，補徵應納稅額二、八○六、八四二元，並處罰鍰二、七九三、九○○元。原告不服，申請復查，經復查決定追減財產交易所得四、二二一、一一七元及罰鍰一、六八五、五○○元，原告仍不服，循序提起本行政訴訟。
三、原告訴稱：原告於八十一年間將承租台北仁濟院上開土地之承租權與力福公司合建地上十二層地下三層之大樓，約定原告可分得各層樓總建坪百分之五十七，則自八十一年九月拆除該土地上之原告所有房屋（於七十二年二月一日向他人承購）重建起，至八十四年十一月建築完工交付新建大樓所分得之房屋止，原告仍繼續向台北仁濟院交付該土地之租金，因原有房屋已拆除無法使用，已無相對代價可言，是該拆屋改建期間原告所支付之租金合計一、五二一、一四三元，依所得稅法第十四條第一項第七類第一款之規定，應屬於權利交易所得之原始取得成本，是被告應核實認列該成本等語。
四、經查，原告為台北仁濟院所有台北市○○區○○段三小段五五九及五六○地號土地承租人之一，於八十一年間將該土地之承租權與力福公司合建大樓，約定原告可分得各層樓總建坪百分之五十七，因原告向台北仁濟院承租上開土地，原告基於其與該院之租賃關係，對於該土地有使用收益之權利，並向該院支付租金之義務，至於原告將該承租權與力福公司間合建分屋，此為另一法律關係，而與原告與台北仁濟院之租賃關係無涉。是原告提供該土地供力福公司建築大樓之期間，仍屬原告基於其與台北仁濟院之租賃關係使用收益土地，原告向該院所支付之租金，為其使用土地之代價，原告係以該承租權（含原告所有地上房屋）與力福公司換得新建房屋，而非以原告向台北仁濟院所支付上開期間之租金所換得，自非所得稅法第十四條第一項第七類第一款所規定之成本及費用，是原告主張上開租金係本件承租權交易所得之原始取得成本，是被告應核實認列該租金，自屬無據。
五、從而，本件被告以原告及其配偶八十四年度有營利、利息及財產交易等所得合計八、七五○、六○二元，超過該年度免稅額及標準扣除額之合計數，未辦理結算申報，依行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第二項規定，按所漏稅額二一、五四八元（有扣繳憑單部分）及二、七八五、二九四元（無扣繳憑單部分）分別處○．四倍及一倍罰鍰合計二、七九三、九○○元（計至百元止），又復查決定以系爭財產交易所得，因原告於八十一年五月間依上開合建契約，實際負擔捐贈予台北仁濟院四、二二一、一一七元，認屬原告取得房屋之必要成本及費用，此部分金額予以追減，罰鍰部分並追減一、六八五、五○○元，變更核定罰鍰為一、一○八、四○○元（計算式於原處分卷一○四頁），依首開規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定不利於原告之部分及訴願決定，為無理由，其訴應予駁回。至兩造其他主張及論述，與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十四年四月廿七日
第三庭審判長法官沈應南
法官林秋華法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國九十四年四月廿七日
書記官王永慶