最高行政法院91年度判字第2225號判決

裁判字號：最高行政法院91年判字第2225號判決

裁判日期：民國91年12月06日

裁判案由：遺產稅

最高行政法院判決九十一年度判字第二二二五號
原告丙○
甲○
乙○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月二十九日台八十八訴字第四三三三三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定及原核定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實緣本件被繼承人 何士毅 於民國七十九年九月十九日死亡，由其配偶何 張景雲 及原告共同繼承，並於八十年三月十八日向被告申報遺產稅。被告原核定遺產總額新台幣（下同）三一二、三○三、二四二元，應納遺產稅一五九、四九八、七四一元，嗣更正遺產總額為二九八、六五七、○八二元，遺產淨額為二九二、五三九、四○九元，應納遺產一五一、三一一、○四五元。 何張景雲 及原告不服，申經復查結果，除准予追認死亡前應納稅捐一○、四三三、二五八元外，其餘未准變更。何張景雲及原告仍不服，循序提起行政訴訟，為本院八十四年度判字第二一五○號判決駁回。嗣本院八十四年度判字第三二二三號再審判決將八十四年度判字第二一五○號判決關於南洋染整股份有限公司（下稱南洋公司）股票每股股價超過四十六．九元部分廢棄，廢棄部分之再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。其餘再審之訴駁回。被告據確定之遺產總額，以原告漏報其中南洋公司股票二、四八一、一二○股，按被繼承人死亡日每股淨值
四十六．九元核算漏報遺產額一一六、三六四、五二八元，逃漏遺產稅六三、五五八、七六二元，依遺產及贈與稅法第四十五條規定按所漏稅額處以一倍之罰鍰計六三、
五五八、七六二元。何張景雲及原告不服，申請復查結果，經更正核減漏報股票數四五○、六七五股，計二一、一三六、六五八元，重行計算漏稅額四八、九○六、二五五元，按所漏額處一倍罰鍰四八、九○六、二五五元，核減罰鍰一四、六五二、五○七元。原告仍不服（何張景雲於復查中死亡），一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：按「稽徵機關查知被繼承人生前有移轉財產之事實，應以贈與論而未曾報繳贈與稅者，其應依本部七十六年五月六日台財稅第0000000號函規定，向繼承人通知限期補報。如該財產屬死亡前三年內之贈與，應併入遺產稅者，亦應依上述程序通知補報遺產稅。」財政部七十七年四月八日台財稅第000000000號函釋在案。其所以規定應先通知補報，依該部七十七年十一月七日台財稅第000000000號函說明二謂：「依遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論之案件，在實務處理時，當事人往往自認其財產移轉之原因係買賣，或其他非屬贈與之事由，故未自行申報贈與稅，而稽徵機關審核時，或因其行為符合法定要件，或因當事人未能舉證齊全，依法應以贈與論處，則不但須補征贈與稅，且須送罰，征納雙方因而時生爭執，為此本部以七十六年五月六日財稅第0000000號函規定：以贈與論之案件，應先通知納稅人補報，逾期仍不補報者，始得補報送罰，以息爭端，基於同一考慮，本部七十七年四月八日台財稅第000000000號函復規定，前述以贈與論財產，如屬被繼承人死亡前三年內之贈與應併入遺產總額課稅者，亦應依上述程序通知補報遺產稅，以期一致。」據上以觀，本件被告於不否認何張景雲持有南洋公司股票七三三、四四○股之特有財產，亦有資金能力認購或價購南洋公司股票九七六、三九八股，縱被告認何張景雲有使用被繼承人之財產購買在其名下之南洋公司股票九七六、三九八股，亦不過屬被繼承人以自己資金無償為何張景雲購置財產，依遺產及贈與稅法第五條第三款規定應以贈與論課徵贈與稅之情形，揆諸上開財政部七十七年四月八日函釋規定，被告自應先通知原告補報贈與稅，俟原告未為補報再予補徵贈與稅並論罰，要無逕予併入被繼承人遺產課徵遺產稅及處罰之問題。乃被告見未及此，又未審八十七年六月廿四日修正公布之遺產及贈與稅法第二十條第二項規定：「八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產，於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第六款之規定。」已對配偶相互贈與之財產，不生課徵贈與稅及處罰情形，竟將其併入被繼承人之遺產予以課稅及處罰，有違上開財政部七十七年四月八日函釋規定之本意，即有未合。訴願決定機關未審酌本身所發布之函釋暨遺產及贈與稅法第二十條第二項之修正規定，率為維持，亦難謂合，再訴願決定機關不查，否准變更，自有未洽，均不符行政救濟之本旨。本件原告所主張應免予處罰者為財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號：「遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課征贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。」及七十七年四月八日台財稅第000000000號函，並非財政部七十七年十一月五日台財稅第000000000號函。上開財政部函釋應向繼承人通知限期補報之情形，並不限於被繼承人生前移轉財產之行為，係在死亡前三年內抑死亡前三年外者。本件爭執者為是否屬於被繼承人死亡前三年外之財產移轉應予課稅之問題，縱被告認何張景雲有使用被繼承人之財產購買在其名下之南洋公司股票九七
六、三九八股，亦不過屬被繼承人以自己資金無償為何張景雲購置財產，依遺產及贈與稅法第五條第三款規定應以贈與輪課徵贈與稅之情形，揆諸上開財政部七十七年四月八日函釋規定，被告自應先通知原告補報贈與稅，俟原告未為補報再予補徵贈與稅並論罰，要無逕予併入被繼承人遺產課徵遺產稅及處罰之問題。乃被告未審贈與稅之課征，在於防杜利用贈與行為逃漏遺產稅，為遺產稅之補助稅，二者性質無分軒輊，應否課罰不分上下，又拒不予適用前揭現行有效之財政部上開二函釋規定，竟徙以該七十六年台財稅第0000000號函，係適用涉及贈與論課征贈與稅之案件相辯，顯有理由不備情形，並無足採。次按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院三十二年度判字第十六號及三十九年度判字第二號著有判例。又「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」行政法院七十五年度判字第三○九號亦著有判例。此外，臺灣省財政廳財五十二年四月廿二日財稅第七二○二○號令謂「違章漏稅案件之審理，應以事實為依據，事實應以證據認定之。」而財政部以六十七年十一月二日台財稅第三七三二五號函謂：「至貴廳（台灣省財政廳）請示被繼承人黃ＸＸ之配偶蔡ＸＸ於六十二年間購買土地，其資金來源據云係其勞力報酬之所得，則該項土地應否列入被繼承人之遺產課稅一案，應屬事實認定問題，請查明詳情，逕依事實認定。」對於繼承人（妻）所稱購置土地之資金，係來自其勞力報酬之所得，而屬其特有財產，該土地應否列入被繼承人（夫）之遺產課稅部分，仍囑該廳應依事實認定，足見處罰部分更應依事實認定之。查何張景雲有資金能力認購或價購南洋公司股票九
七六、三九八股，為被告所不否認，但被告並未舉證證明何張景雲拿被繼承人資金認購或價購該股票，徒以何張景雲所提出在彰化銀行大同分行等銀行帳戶往來資料已為銷燬之復函影本，並無法證明該股票即係由何張景雲之所得購置，且亦無法提示購置股票之資金流程支付價款之確切證明文件，而悉予認定該股票九七六、三九八股係以聯合財產所購置，屬被繼承人所有，並依各次所分配盈餘、資本公積及讓出股數，按配偶或讓出前特有與聯合財產股數佔總股數比例計算，合計屬聯合財產，為被繼承人所有者計二、○三○、四四五股，據為論罰，自顯有未憑證據認定事實，即予人處罰之情，非法所許。且被告於不否認何張景雲有資金能力購買股票，而常情上夫妻間皆分別於銀行開立戶頭各自提領下，其將所購置之南洋公司股票九七六、三九八股，悉予認定為以被繼承人資金購買，亦顯有違最高法院三十一年度上字第一三一二號判例：「法院依自由心證為證據判斷時，不得違背經驗法則，而所謂經驗法則係指吾人基於日常生活經驗所得之定則，並非個人主觀上之推測。」又依修正前民法第一千零十六條但書規定，妻之特有財產並不在聯合財產之範圍內，妻之特有財產縱可依民法第一千零十七條第二項規定推定為夫所有，惟「推定」本身並非證據，不過為舉證責任之分配問題而已。因此，在公法上予以推定課稅，或可容許，但在處罰嚴格要求應依證據認定事實之情形下，並不容許再據為處罰。本件被告並未有證據證明何張景雲有移用被繼承人之資金用於購買系爭股票前，據以論罰，顯非法之所許。上開情形，依行政法院八十五年度判字第一六五一號及八十七年度判字第一二七一號對於遺產稅課稅事件之判決，亦指稱於妻有勞力所得時，尚難僅以其無法提示資金流程及支付價款證明，以證明財產確係以妻之勞力所得購置，即據認非屬妻之特有財產，而應由稽徵機關查明是否為妻勞力所購置，為被繼承人妻之特有財產而免列入夫之遺產課稅。另司法院釋字第二七五號解釋意旨：「罰鍰之處分，仍應以具有可歸責之過失為前提，倘無可歸責之事由，即無予以處罰之餘地」及最高法院十八年度上字第二八五五號判例：「原告對於自己主張之事實已盡證明之責後，被告對其主張，如抗辯其不公並提出反對主張者，則被告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分配之原則。」姑不論本件被告並無確實證據證明原告有違法之事實，即擅加論罰之不法，何張景雲以其勞力所得報酬及處分特有財產之股票資金用於認購或價購股票，在意識上認屬自己之特有財產，乃屬常情，則其不予併入被繼承人遺產申報，觀之遺產及贈與稅法第十六條第十一款規定，即無違反禁止規定或作為義務情形，自無得予推定為有過失餘地。詎被告於未查證股票是否其特有財產性質前，率以「本件漏報系爭股票遺產，為補稅額一五一、三一一、○四五元，業經行政法院於八十四年十二月二十二日以八十四年度判字第三二二三號判決確定在案，申請人既有應課稅之遺產額而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任」等語，指原告有漏報之過失責任，自有未予調查原告是否具過失責任前，即先下論斷之違誤。何張景雲認購增資股票或在證券市場上價購股票，均係開立彰化銀行大同分行及合作金庫大同支庫之支票支付，惟事隔一、二十年之久，各該銀行已將逾保存期限之傳票、帳證及報表予以銷燬，致無法出具資金流程及支付價款之證明，而僅取得該銀行之復函，此乃客觀上之不能，自非可歸責於何張景雲之事由。被告於調查時，原告亦極盡配合之能事，將何張景雲持有南洋公司股票之變動情形，及包含有資金能力購置之情形詳作說明，則是否可僅因一、二十年前之資金流程資料為銀行所銷燬而無法提出，即遽認原告有過失而應予處罰，非無可議。縱謂仍應予處罰，然原告已在訴願時，於訴願補充理由書理由三內指陳被告推計二、○三○、四四五股屬聯合財產之情形表內，其中第四順次現金增資二二
九、九○○股及第八順次現金增資三三四、四九八股，已取得南洋公司現金增資發行新股認股繳款書及代收股款日報表，復說明其資金來源，並檢具呈核，請其另為核算應處罰之金額，以切實際。但未見被告撤銷原處分，另為適法處分，一再訴願決定均不予置理，仍逕為維持全額處罰，顯有於原告盡舉證責任後，未就其反對之主張善盡舉證責任，即予人處罰，其處罰亦難謂於法無違。本件為被告認定屬於聯合財產之股票為二、○三○、四四五股，計價九五、二二七、八七○元，但補稅及處罰達一○六、○四二、九七七元，遠超過其併入遺產之價值一○、八一五、一○七元，造成以該被認屬聯合財產之股票全用於繳稅及罰鍰尚有不敷情形，不但不符遺產及贈與稅法第四十七條規定之立意，亦已違反憲法對人民財產權之保護及處罰之必要性，顯然非法。被告援引行政法院八十四年度判字第二一五○號判決為理由，認其並無違反反舉證責任分配原則而為處罰，惟該判決係因本件前補稅程序所為，其性質尚與本件為處罰程序不同，且該判決對何張景雲持有之特有財產，係因持疑而依修正前民法第一千零十七條第二項予以「事實上推定」為被繼承人所有而為課稅，尚非屬「法律上推定」課稅之情形。姑不論修正前民法第一千零十六條但書規定，妻之特有財產並不在特有財產範圍內，在公法課稅上可否將其「事實上推定」為夫之所有而認屬聯合財產予以課稅，然縱屬「法律上推定」之事項，亦不過無庸舉證而已，足見「推定」本身並非證據，不過屬於舉證責任之分配問題而已。因此本件該判決在公法上予以「事實上推定」課稅，或可容許，但觀之上開三十二年、三十九年度及七十五年度各判例意旨，對於處罰部分在嚴格要求應依證據認定事實下，絕不容許僅以「事實上推定」課稅為理由，據為論罰。末查財政部九十一年六月二十日台財第0000000000號函修正發布之稅務違章案件減免處罰標準第十四條第七款規定，短漏報財產屬被繼承人配偶於七十四年六月四日以前取得且應併入遺產總額課徵遺產稅之財產者，可免予處罰。其修正理由說明，在於上開財產取得迄今已逾十五年，納稅義務人舉證證明該等財產為妻之原有或特有財產有實際困難，其因此造成之短漏情形，可責性較輕，爰將短漏報此等財產之情形，增列於免處罰範圍。是依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，上開免罰規定，於本件尚未裁處確定之案件有其適用，應予免罰。請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：查本件漏報系爭股票遺產，應補稅額一五一、三一一、○四五元，業經行政法院於八十四年十二月二十二日以八十四年度判字第三二二三號判決確定在案，原告既有應課稅之遺產額而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參照司法院釋字第二七五號解釋，即應受處罰。原處分依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定予以處罰，並無不合。至所引財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函及七十七年十一月五日台財稅第000000000號函有關補稅免罰之規定乙節，經查前開函釋係適用涉及贈與論課徵贈與稅之案件，本件係遺產稅之處分，自無該等函釋之適用。惟本件因更正核減系爭股票四五○、六七五股，計二一、
一三六、六五八元，變更核定遺產總額為一八二、九八九、七五二元，淨額為一六六、四三八、八二一元，應納遺產稅額為七五、六五○、六九二元，經重行計算漏稅額為四八、九○六、二五五元，按漏稅額處一倍罰鍰四八、九○六、二五五元，與原處分六三、五五八、七六二元差額一四、六五二、五○七元，復查決定已予核減。原告訴稱系爭股票為被繼承人之配偶何張景雲之特有財產，雖被告僅以原告無法證明系爭股票係由何張景雲之所得購置，且無法提示購買系爭股票資金流程及支付價款之確切證明文件，而認定係被繼承人所有，予以併課遺產稅，並告確定，惟被告並未有些微確切證據，足資證明何張景雲有利用被繼承人資金購買系爭股票，而不予併入遺產總額申報之違法事實，即不容許「推定處罰」云云，資為爭議。查依民法親屬篇於七十四年六月五日修正之民法第一千零十六條、第一千零十七條規定，夫妻聯合財產固不包括妻依同法第一千零十三條規定之特有財產，即聯合財產中妻於結婚時所有之財產及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產亦為妻之原有財產，但審諸該法條文字之用詞，主張屬妻之特有財產或原有財產須負舉證之責，如不能證明屬妻之特有財產或原有財產，即為聯合財產屬夫所有，此為行政法院八十四年度判字第二一五○號判決理由所論明，被告並無違反舉證責任分配原則。原告援引行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條及第二百八十一條規定，謂系爭股票中非屬被繼承人之妻之特有財產及原有財產，應由被告負舉證責任云云，不無誤解。次查原告就本件遺產稅（本稅）事件，訴經行政法院八十四年十二月二十二日八十四年度判字第三二二三號再審判決，亦同此論述有案，是原告漏報系爭股票，縱非故意，亦難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，自應予論罰。從而被告依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額處以一倍罰鍰，尚非無據，原告所訴各節顯係誤解法令規定，核無足採，請判決駁回其訴等語。
理由本件被告代表人業已更換，被告 陳明 由新代表人 張盛和 承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敘明。被告初核以被繼承人何士毅於七十九年九月十九日死亡，其配偶何張景雲名下屬聯合財產之南洋公司股票二、四八一、一二○股，應按被繼承人死亡日每股淨值四十六．九元計入遺產總額，業經本院八十四年度判字第二一五○號、三二二三號判決確定，原告及何張景雲漏未申報，乃核算渠等漏報遺產額一一六、三六四、五二八元，逃漏遺產稅六三、五五八、七六二元，依遺產及贈與稅法第四十五條規定按所漏稅額處以一倍之罰鍰計六三、五五八、七六二元。何張景雲及原告不服，申請復查結果，經更正核減漏報股票數四五○、六七五股，計二一、一三六、六五八元，重行計算漏稅額四八、九○六、二五五元，按所漏額處一倍罰鍰四八、九○六、二五五元，核減罰鍰一四、六五二、五○七元，固非無據。惟財政部依稅捐稽徵法第四十八條之二第二項規定訂定之稅務違章案件減免處罰標準，其第十四條業於九十一年六月二十日增列第七款規定：「依遺產及贈與稅法第四十五條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：．．．七、短漏報財產屬被繼承人配偶於中華民國七十四年六月四日以前取得且應併入遺產總額課徵遺產稅之財產。」依八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中尚未裁罰確定之案件均有該條之適用，亦經財政部以八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋在案。本件行政救濟程序既尚未確定，前開九十一年六月二十日增列之稅務違章案件減免處罰標準第十四條第七款，於本件自有適用，應予免罰。從而不問原處分及一再訴願決定理由是否正當，基於法律變更採從新從輕原則，本件應由本院將原處分及一再訴願決定併予撤銷，以符法紀。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月六日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官高啟燦法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十一年十二月九日