裁判字號：最高行政法院91年判字第2170號判決
裁判日期：民國91年12月06日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二一七○號
上訴人乙○○
甲○○訴訟代理人丁○○臺灣被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年五月十六日臺中高等行政法院八十九年度訴字第二三○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：上訴人與配偶 楊陳盈芬 均係和平中醫醫院（下稱和平醫院）合夥人之一，八十三年度綜合所得稅結算申報，自行申報執行業務所得為零元，嗣八十三年度該醫院之執行業務所得總額，經被上訴人核定為新台幣（下同）九、三七五、八一六元，並按上訴人佔合夥比例十三分之二核定上訴人執行業務所得一、四四二、四三三元，上訴人不服，申請復查，請求就該院自費收入及掛號費收入項目重新查核。復查決定就掛號費收入部分准予減列四八二、○五○元，上訴人仍不服，就核定自費收入一○、九八○、○○○元部分提起訴願，未獲准變更。依所得稅法第八十三條及執行業務所得查核辦法第八條規定，上訴人等執行業務所得，應依帳載核算認定。帳簿文據之查核，應以其是否足以證明所得額為主，登載方式是否合於規定，與其是否足以證明所得額並非對等。上訴人於復查時提供之「自費門診病患清單」係為供查核人員方便閱讀，方改採全年按月分次列印，至於清單上所載門診日期未按時序排列一事，係因列印時電腦程式按病患身分別分類列印，惟此並不影響「自費門診病患清單」之舉證有效性。和平醫院送審全年十二個月之資料，僅遭留置一、四、七月份，則其他月份是否均勾稽相符亦未見說明，且若真係「自費門診病患清單」漏列，則依所得稅法第八十三條及執行業務所得查核辦法第八條之意旨，應依查得不符部分按調查記錄表所載各科別每人每日收費金額核定，或按所得稅法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額，而非按年度中一日訪查之所得推算全年所得。被上訴人對一、四、七月自費門診病患清單係採逐一比對方式與處方箋等資料相互勾稽，並將未列入自費門診病患清單之處方箋全數影印附卷，共計漏列四五、一五○元，佔一、四、七月申報自費收入之百分之五．一，疏失比例輕微，故其應以此為調增自費收入之依據，意即應調增一八○、六○○元。就被上訴人八十年至八十四年度核定公、勞、健保就診人次及自費就診人次比較表可得知，八十三年核定狀況實異於往年，在公、勞、健保就診人次逐年下降之同時，自費就診人次卻在八十三年度異常的高，其自八十二年至八十三年之劇升及隨後由八十三年至八十四年之劇減可得知，其八十三年自費就診人次之核定十分異常，應不足採。被上訴人於復查、訴願及行政訴訟階段，除八十七年十二月八日曾要求和平醫院提示一、四、七及十二月「自費患者處方箋」外，其於詳查發現一、四及七月部分出現於「自費患者處方箋」之病患未出現於「自費門診病患清單」之異常現象後，除將該等異常處方箋全數影印附卷外，於復查階段均未再要求和平醫院補提示其他八個月之「自費患者處方箋」。於訴願程序中，亦未要求上訴人補提示其餘月份之「自費患者處方箋」供核，顯見被上訴人原已認定「自費患者處方箋」之有無，已不影響本案之核課及行政救濟之結果，故其後來於憑證法定保存期限過後方要求上訴人提示之作法實屬違法。稽徵機關之八十三年度醫師執行業務所得調查記錄表註一所載「本記錄表凡是更改或刪列之處，調查人員務必共同會章，以示負責。並請依調查情形詳實記錄。」觀之該調查記錄表所載，負責人資料、身分證字號事後遭私自塗改為 鄒政權 。調查訪問記事欄每日各科別看診人次、另同欄右上角門診人次及金額之筆跡與其他部分不一致，均未見簽章，且該右上角門診人次及門診金額係節錄自勞保局八十四年三月三十日所列印之八十三年度執行業務者收入歸戶清單。上訴人以存有重大瑕疵之調查記錄表為核課之唯一依據，顯有違誤。於調查訪問記事欄營業時間填寫看診時間每日分早、午、晚三班，而休診時間為國定假日休息，星期日原填星期日下午、晚上休診，後改為星期日晚上休診，且經 李阿立 蓋印章於增列處之後，由此觀之，於核算該院看診日時，除應扣除國定假日外，星期日晚上休診亦應換算休診日，即三個星期日相當於休診一日，被上訴人核定看診日一年三六○日顯有違誤。上訴人八十二年度之看診情況與八十三年度同，當時核定之看診日為三○○日可資參照。就被上訴人執行業務所得調查報告書中卷宗頁次第五頁所載，其係於以上帳冊均已依法登記驗印處勾選，且未於其後「．．．帳冊等．．．本未依法登記驗印」處勾選觀之，原查審人員係認定和平醫院帳冊已依法登載。綜此，原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定等語。
被上訴人則以：和平醫院八十三年度日記帳雖設有業務收入欄，惟其中自費收入並未依執行業務所得查核辦法第六條中有關「執行業務者．．．至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過十日，帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印。」之規定入帳，而係於每月月底彙總一筆一次記載。上訴人訴稱該醫院八十三年度既每日經由電腦列印「自費門診病患清單」，惟上訴人事後於復查時卻未提示當時每日列印之原始清單供核而係提供事後按月份補列印且未依日期先後排列及未能與「自費患者處方箋」相互勾稽之清單供核，是上訴人主張依事後補列印清單所載自費金額核定當年度自費門診收入，顯不足採。其次上訴人質疑卷附未列入自費門診病患清單之處方箋，占其自行申報自費收入比例輕微乙節，經查卷附資料，僅為未列入自費門診病患清單中部分之處方箋，本案上訴人於復查時提示之自費門診病患清單與自費患者處方箋勾稽結果既未能相符，又提起本訴訟時復未能提示系爭原始處方箋，足見其並未能提示足資證明所得額之帳簿文據供核，是其主張依卷附處方箋漏列之收入占其自行申報自費收入比例調增自費收入，顯於法無據。依執行業務所得查核辦法第六條第三項規定「執行業務者之各項憑證及帳簿，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於權利義務消滅後，至少保存五年」，而本案系爭爭訟項目自費收入行政救濟程序既尚未終結，核屬未結會計事項，依規定相關憑證自仍應保存。該院於八十三年八月一日負責人由李阿立變更為鄒政權，又該訪查記錄表雖由李阿立蓋章認證，惟查李阿立當年度仍為合夥人之一，且當年度前七個月份仍為該院負責人，是其對該院業務應知之甚詳，故由其蓋章認證之調查訪問記事，應具客觀性與代表性。有關上訴人主張核算看診天數應扣除星期日晚上休診所換算之天數等情，經查調查記錄表雖載明國定假日休息，惟經與該院之「自費門診病患清單」勾稽結果，國定假日仍有看診情形，是被上訴人初查依當年度「各縣市核算醫事人員執行業務收費最低標準」規定之全年執行業務天數，醫院部分以三六○天計算其自費收入，並無不合，調查記錄表所載每日看診人數係一平均數，是上訴人要求扣除星期日晚上休診部分看診天數，核無足採。有關原處分卷所附和平中醫醫院執行業務所得調查報告書第五頁，被上訴人原查審人員勾選「以上帳冊已依法登記驗印」乙節，係指該院業依前揭執行業務所得查核辦法第六條中，有關帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印之規定，而非認定該院帳冊已依法登載等語作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第八十三條第三項定有明文。又「執行業務者於規定期限內辦理結算申報，並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。．．．」亦為執行業務所得查核辦法第八條所明定。本件上訴人係和平醫院十三位合夥人之一，八十三年度綜合所得稅結算申報，自行申報其就和平醫院執行業務所得為零元，嗣該醫院八十三年度之執行業務所得總額，經被上訴人核定為
九、三七五、八一六元，並按上訴人合夥比例十三分之二核定上訴人執行業務所得一、四四二、四三三元，上訴人不服申請復查，請求就該院自費收入及掛號費收入項目重新查核。復查決定就掛號費收入部分准予減列四八二、○五○元等情為兩造所不爭執，並有和平醫院股東合約書、股東名冊、上訴人八十三年度綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書及和平醫院執行業務所得調查報告書、復查決定書等附原處分卷可稽，均堪信為真實。查被上訴人於八十三年間曾指派稅務員 林八弘 至和平醫院調查其執行業務情形，製有八十三年度醫師執行業務所得調查記錄表附原處分卷足資憑認。上訴人雖主張：該調查紀錄表負責人之姓名身份證號碼遭私自塗改，調查訪問記事欄每日各科別看診人數及其右上角門診人次及金額均未見簽章，且後者係節錄自勞保局八十四年三月三十日所列印之八十三年度執行業務者收入歸戶清單，該記錄表存有重大瑕疵，不得作核課之依據等情。經查，該記錄表稅籍資料欄原記載和平醫院負責人姓名為「李阿立」，確經更改為「鄒政權（新院長）」，其身分證號碼亦隨之更改。惟查和平醫院於八十三年八月一日起負責人由李阿立變更為鄒政權，為兩造所不爭執，而稅籍資料之正確填載乃負責調查人員之職責，本件被上訴人之承辦人為維持稅籍基本資料之正確，依據上開事實加以更正，並未影響訪談內容之真實，自不能認為調查記錄有何瑕疵存在。另關於訪談之內容，查系爭八十三年度調查記錄表負責人簽章欄及調查訪問記事欄均蓋有李阿立之印章，顯然當時接受訪談者為李阿立。雖記錄表未載明調查日期，無從判斷李阿立是否為調查當時之醫院負責人，惟李阿立為該醫院之醫師且係十三位合夥人之一，其於八十三年間每週一至六，每日皆排有門診時間於該院應診等情，有上訴人提出之合夥契約、八十三年度和平醫院醫師名單附原處分卷可按，是李阿立對該醫院事務之瞭解不能謂不深，其於調查所述即無不可採認之理由。李阿立雖到庭證稱上開記錄表所蓋之印章係該院掛號處出具證明專用，且其當時未曾受訪，亦未蓋章等語，惟該印章並未註明「證明專用」字樣，且該證人八十二年受訪時亦使用同一顆印章，有被上訴人提出之八十二年度調查記錄表在卷可稽，而其上所載之該醫院八十二年度之營業時間、看診科目、單價、各科每日看診人數等記載均與系爭八十三年度相近，又其所述單價復與一般行情相符，系爭八十三年度調查記錄表顯非遭他人盜蓋，證人負責調查之林八弘亦證稱：「（訪查時）若負責人不在，我們會另擇期訪查，因護士小姐或職員不會負此責任。」綜上所述，系爭八十三年度調查記錄表顯係訪談李阿立所作，並經其蓋章承認無訛，李阿立上開證詞與事實不符，且其身為醫院合夥人之一，利害關係重大，所證有偏頗之虞，不足採信。至於調查訪問記事欄所載內容，上訴人指稱看診人數及該欄右上角門診人次、金額等記載之筆跡不同且未經李阿立簽章乙節，查上開看診人數之記載為調查訪問記事第⑶項中之一部分，並非獨立一項，其筆跡雖與其他部分不同，並非事後塗改，乃被上訴人當時派與林八弘同往調查之職員所載等情，已據林八弘證述明確，而該調查訪問記事欄已據李阿立蓋章承認已如前述，自無特就此項記載再行蓋章之必要，又同欄右上角門診人次及金額之記載係勞保局通報後，由工讀生所記載，並非調查訪問內容，自不需簽章，上訴人認此部分係調查記錄表之瑕疵，均無足採。再者，上開調查記錄表上，看診科目、單價、每日看診人數等記載，係針對自費就診病患而言，不含勞健保病患等情，已據證人林八弘到庭證述明確。又表上記載內、婦科每日份藥費一百元，每次拿藥三至五日份，二科每日就診分別約三十至四十人次，針灸及傷骨科每次收費二百元，合計每日就診約四十至六十人次。被上訴人依據上開調查之結果，採中間數或最低數，核定和平醫院平均之每日之業務量為：內科門診三十人次，每人取四日份藥計四百元；婦科門診三十五人次，每人三日份藥計三百元；針灸及傷骨科門診四十人次，每人每次二百元，均屬合理有據。又關於看診日數，前開調查記錄表第一行記載：「星期日下午、晚上休診。」第二行復記載：「國定假日休息、星期日晚上休息」，二者顯有矛盾之處，已難憑認，況查原處分卷所附自費門診清單記載，八十三年四月五日清明節亦有門診，顯然該院國定假日未必休診。參以證人李阿立到院證稱該院八十三年度之休診時間為「春節（從除夕下午至大年初四，共四天半）、清明節上午、中秋節晚上、星期日晚上及元旦一天。」等情，調查記錄表上關於看診日數之記載顯不可採。被上訴人主張依當年度「各縣市核算醫事人員執行業務收費最低標準」之規定，以三六○日計算該醫院全年執行業務日數，又主張基於醫病之信賴關係，凡自下午起或晚上休診之日，病患會自行調整至其他門診時間看診，故未全日休診者不予扣除。查被上訴人核定之每日自費收入係以平均中低數額為準已如前述，故營業日數依上開最低標準之規定尚屬合理，又據前開李阿立之證詞，和平醫院八十三年度全日休診者亦僅有五日，而病患自行調整看診時間亦符常情，是被上訴人核其全年看診日數為三六○日亦屬可取。從而被上訴人核定該醫院八十三年自費門診收入為一○、九八○、○○○元並無不合。被上訴人依據上述結論，復查後核定和平醫院收入總額為四
八、一○九、七一八元，所得淨額為八、八九三、七六六元，純益率為百分之十八．四九，較之八十二年之純益率百分之三○．八為降低不少等情，業據被上訴人分析於原處分卷（第三一四頁），顯然上開自費門診收入之採計方式並無不合理之處，亦與租稅公平原則不相違背。上訴人主張被上訴人上開採計方式，調增全年自費門診收入達七、五六八、二二○元，與所查得之一、四、七月漏列金額計四五、一五○元比較，差距甚大，違反比例原則，且核定之自費就診人數未與公、勞、健保同步減少顯不足採等語，惟所謂漏列金額係抽查所得，不能作為推算全年自費收入之依據，而上訴人所述亦與比例原則無關，容係誤解其涵義，另自費就診人數亦與公、勞、健保就診人數無比例關係存在，上訴人此部分主張均不足採。被上訴人復查決定依上開核定之和平中醫醫院所得淨額，核算上訴人及其配偶八十三年度就該醫院之執行業務所得為
六八四、一三六元（8,893,766÷13=684,136），並核定上訴人該年度所得總額為三、七五三、五三二元，於法並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。經核原判決於法並無違誤。上訴意旨，仍執前詞，並主張被上訴人認為上訴人所提資料不足以證明其所得額，遂引用所得稅法第八十三條及執行業務所得查核辦法第八條核課，惟經查其引用依據係八十三年度醫師執行業務所得調查記錄表，而原判決未經查證即引用該調查記錄表，並認定為符合所得稅法第八十三條所規定之查得資料，未採被上訴人實際調查比對所得之資料以為核課及判決依據，實係違反所得稅法第八十三條及執行業務所得查核辦法第八條之規定。原判決以三十八張上訴人未列入申報處方箋判定上訴人之總分類帳、日記帳及自費門診病患清單記載均有不實，無從據為核定該年度執行業務所得之基礎至堪認定。然不論漏列處方箋或調查記錄表均係被上訴人所提供，捨逐一清查三千多人所得之漏列比率百分之五不採信，卻採信未經查證且無法查證之百分之二百二十一，實屬判決理由違法，亦與大法官會議第二一八號解釋相違。原判決對被上訴人所製八十三年度醫師執行業務所得調查記錄表稅籍資料欄所載事實與實情不一之情事，竟未發覺其前後矛盾及被上訴人違法濫權，另以李阿立係該院合夥人之一且於八十三年間每週一至週六於該醫院皆排有門診時間故對該院事務之瞭解不能謂不深，其於調查所述即無不可採認之理由等敘述來將違法之調查記錄變更成合理、合法。若依此，則訪問護士或其他職員亦可採，因其當時亦均任職該院，原判決採認林八弘此等無須負責證人之證詞，無視上訴人多所質疑，實有違誤，且林八弘為系爭調查表製作人，並非中立第三人，證詞是否堪信存疑，原審未斟酌於此，顯見採信標準不一，並與行政訴訟法第一百三十三條「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據」之規定相違背。上訴人對被上訴人以三六○日計算和平中醫全年執行業務日數質疑，並認為星期日晚上休診應折算看診日數為三晚折算一日，被上訴人以基於醫病之信賴關係，凡自下午起或晚上休診之日，病患會自行調整至其他門診時間看診為由，故未全日休診者不予扣除。而原審判決以病患自行調整看診時間亦符常情為由亦表贊同。原判決未經查證斷定病患自行調整看診時間符常情及採信被上訴人引用「各縣市核算醫事人員執行業務收費最低標準」核定一年看診三六○日係最低標準之依據皆屬憑空推論。又原判決以八十三年核定和平中醫純益率百分之十八．四九較八十二年核定百分之三○．八為低而認為自費門診收入之採計方式並無不合理之處及與租稅公平原則不相違背之論述實係誤解法令所致。蓋以前後年度之核定純益率相比較怎會產生核定是否合理或是否與租稅公平原則相關之論述呢？另雖自費就診人數與公、勞、健保就診人數無比例關係存在，惟在上訴人質疑在僅需負擔部分就診費用之公、勞保患者鉅減之同時，需百分之百負擔醫療費用之自費患者又怎會鉅增呢？原判決卻以無比例關係存在而一語帶過。另其以「所謂一、四、七月漏列金額係抽查所得，自不能作為推算全年自費收入之依據。」卻認同未經查核之一日口述筆錄可用以推算全年自費收入，以未經查核之一日取代實際執行查核工作之九十二日，以口述筆錄來取代實際查核三、五○五筆資料所得之結果，其理安在？其立論顯前後矛盾。按行政訴訟法第三百四十三條規定，判決不備理由或理由矛盾者，其判決當然違背法令。實際執行查核工作所獲致之結果方符合所得稅法第八十三條及執行業務所得查核辦法第八條所謂「查得之資料」之意旨，而口述記錄因未經執行任何查核驗證工作，故與前述條文所謂「查得之資料」並不相符。所以被上訴人既然引用所得稅法第八十三條及執行業務所得查核辦法第八條之規定來調增上訴人所得額，便應依該等法令之規定必實際執行查核工作所獲致之結果為依據來調增上訴人所得額，方與該等法令之規定相符，原審判決採信其以未經查核之口述記錄充作該等法令所規定之「查得之資料」係屬違背法令之行為，並非法律見解之歧異，其欲引用未經執行查核工作之口述記錄以為調增上訴人所得額之依據，便應另尋其他定有被上訴人得逕依未經查證之口述記錄調增上訴人所得額之法律條文作為依據方屬合法。原審判決未採用被上訴人實際執行查核工作，逐一比對其要求上訴人提示之資料所獲得符合前述法令規定之查得結果，故原判決明顯違背法令等語。然查原判決已就本件兩造之爭點即和平中醫醫院之八十三年度自費門診收入數額，經被上訴人核定為一○、九八○、○○○元，係因和平醫院八十三年度之總分類帳記載，僅於每月月底記載當月業務收入總額而未區分公、勞保及自費門診收入各別金額，另日記帳雖設有業務收入欄，惟其中自費收入欄並未按會計事項發生之次序逐日登帳，而係於每月月底彙總一筆一次記載，核與行為時執行業務所得查核辦法第六條之規定不符。且上訴人主張日記帳雖未按日記載，惟另有「自費門診病患清單」足供核認，惟經被上訴人將該資料與上訴人另提之「自費患者處方箋」及「免掛號費患者明細表」相互勾稽結果，其中部分出現於處方箋及免掛號費患者明細表中屬自費身分之患者，並未列於該「自費門診病患清單」中，是上訴人主張依該清單所載自費金額，核定當年度自費門診收入乙節不足採取。另依附於原處分卷之和平醫院該年度總分類帳、日記帳（一至三月份）、八十六年三月十八日列印之自費門診清單（一、四、七月份）及異常處方箋三十九張等之影本觀之，除其中八十三年一月四日中野亞美自費門診費用五百六十元已列入自費門診清單，應予剔除外，上訴人對於其餘三十八張異常處方箋所示之自費收入未列於自費門診清單中亦不否認，是以上訴人提出供核之總分類帳、日記帳、自費門診清單記載均有不實，無從據為核定該年度執行業務所得之基礎至堪認定。準此，上訴人所提示和平醫院之帳簿、文據記載不實，不能做為核定所得額之依據，被上訴人自得依首揭規定，依查得之資料核定和平醫院八十三年度自費門診收入數額為一○、九八○、○○○元；及其認證人李阿立雖到庭證稱系爭八十三年度調查記錄表所蓋之印章係和平醫院掛號處出具證明專用，且其當時未曾受訪，亦未蓋章等語，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述，且與前開法令規定與解釋意旨並無不合，尚無上訴人所指判決不備理由之違法。縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當；亦難謂有判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月五日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十一年十二月六日