裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第1880號判決
裁判日期：民國97年11月27日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1880號原告環亞股份有限公司代表人甲○（董事長）訴訟代理人 葉大殷 律師
吳世宗 律師複代理人 羅凱正 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丁○○
丙○○兼送達代收上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國97年
6月4日府訴字第09770112000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告所有臺北市○○區○○段1小段541、542地號等2筆土地（地上房屋門牌號碼為：本市○○區○○○路○段○○○號，係15層樓之建物），面積分別為4,539、513平方公尺，前經被告松山分處審認坐落系爭2筆土地上之建物騎樓面積計有718.75平方公尺部分係供公眾通行，符合土地稅減免規則第10條第1項第4款規定，業已按該騎樓占系爭2筆土地面積部分減徵地價稅五分之一在案。嗣經被告松山分處按一般用地稅率核課系爭2筆土地民國（下同）96年地價稅計新臺幣（下同）1,476萬8,717元。原告不服，申請複查，經被告以97年2月25日北市稽法甲字第09730018300號複查決定駁回。訴願人仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本案爭執點如下：
1.原告主張原證3土地丈量成果圖合於土地稅減免規則第
9條的部分，尚有應免徵地價稅，是否有據？
2.原告主張尚有部分土地的面積應多於被告減徵5分之1的面積，是否有據？㈡原告主張之理由：
⒈「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國
防、政府機關、公共設施、騎樓走廊…所使用之土地…得予適當之減免﹔其減免標準及程序，由行政院定之」、「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊…所使用之土地…其地價稅或田賦得予適當之減免」，為土地稅法第6條與平均地權條例第25條所明定，而土地稅減免規則即受前開法律之授權所訂立之授權命令，故該規則之適用，自應本於母法之規範意旨而為認定，先予敘明。
⒉土地稅減免規則第10條第1項明定「供公共通行之騎樓
地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。」，所謂「供公共通行之騎樓地」，須以供不特定人公共通行並得自由進出為前提要件﹔又該規定立法意旨，係為獎勵土地所有權人將騎樓地提供公共通行，以濟大眾往來之便利，實有裨於公益，故予其免稅之優惠。故被告審查相關土地是否符合免稅地之標準時，自應詳查該騎樓地是否具有提供公共通行之實況，據以核定地價稅。
⒊按「行政機關就任何符合租稅義務構成要件或租稅義務
減免要件之事實，皆應依法確實加以查核，並依實際上或實質的內容來認列，不得僅憑片面或臆測之詞，而為租稅核課之處分」，乃租稅法上舉證責任分配之基本原則，即所謂「核實課稅原則」或稱「核實認列原則」（原證1號）。是被告為本件地價稅之核課，自應嚴守此項原則，然被告所屬松山分處於地價稅核課之初，係以建物所有權狀所載騎樓面積為718.75平方公尺，作為減免地價稅之唯一依據，其餘原告主張為騎樓走廊地部分（詳後述），均以屬於建築房屋應保留之法定空地，故而無減免地價稅規定之適用，顯已違背前揭核實課稅之稅法上基本原則。
⒋此外，按土地稅減免規則第9條規定「無償供公共使用
之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」，所謂「無償供公共使用之私有土地」，依據最高行政法院89年判字第1431號判決意旨，係指私有土地實際上作為公共使用，經查明屬實，而免使用期間之地價稅而言（原證2號）。此觀諸法條文義甚明。
經查，原告所有之系爭土地第541號及第542號，有部分土地無償供公共使用（亦詳後述），係屬土地稅減免規則第9條所稱「無償供公共使用之私有土地」，自應予以免徵地價稅之處分，詎被告未依土地稅減免規則第
9條就前揭原告主張無償供公共使用之私有土地部分為免徵地價稅之處分，顯有違反前揭「核實課稅原則」之違誤。
⒌本件經雙方履勘系爭土地，以及臺北市松山地政事務所
至系爭土地現場丈量面積（原證3號）後，系爭土地符合土地稅減免規則第10條第1項「供公共通行之騎樓地」或第9條「無償供公共使用之私有土地」之部份甚多，詎被告對此竟未審酌，顯有違反核實課稅原則之違誤。
⒍經查，原告所有之系爭土地，合於前開「供公共通行之
騎樓地」或「無償供公共使用之私有土地」要件者，計有以下部分：（請參見前揭原證3號之土地丈量成果圖）：
⑴A部分（面積為569平方公尺）：第541號、第542
號沿南京東路之土地及轉彎至敦化北路之圓弧形面積，均屬無償供公共使用之私有土地或部分屬於無改良建築物之騎樓走廊地，應免徵地價稅；部分為地上有改良建築物4層樓以上之騎樓走廊地，應減徵五分之一地價稅。
⑵B部分（面積為265平方公尺）：第541號、第542
號南京東路轉彎至敦化北路之區域，均屬為無償供公共使用之私有土地，應免徵地價稅。
⑶C部分（面積為116平方公尺）：第541號鄰近敦化
北路，為IKEA入口前之土地，並與B部分相連結之騎樓走廊地，為無償供公共使用之私有土地或地上有改良建築物4層樓以上之騎樓走廊地，應免徵地價稅或減徵五分之一地價稅。
⑷D部分（面積為14平方公尺）：第541號鄰近敦化北
路，為IKEA入口，提供不特定之公眾自由進出IKEA之土地，為無償供公共使用之私有土地或地上有改良建築物4層樓以上之騎樓走廊地，應免徵地價稅或減徵五分之一地價稅。
⑸E部分（面積為620平方公尺）：有關E部分為環亞
百貨與環亞大飯店股份有限公司（下稱環亞大飯店）間之空地，提供往來環亞百貨及環亞大飯店間不特定之公眾人士自由通行，於94年地價稅核課期間，為無償供公共使用之私有土地，應免徵地價稅。
⑹H部分（面積為16平方公尺）：第541號土地上提供
消費者進入環亞百貨地下樓層之入口，提供不特定之公眾人士自由進出環亞百貨地下樓層，為無償供公共使用之私有土地，應免徵地價稅。
⑺J部分（面積為59平方公尺）：此部分面積固有擺設
露天桌椅，惟並非營業使用，僅為提供不特定之公眾休憩之用，仍屬無償供公共使用之私有土地，應免徵地價稅。
⒎本件系爭土地計有484.06㎡屬於非法定空地之一般空地
，該部分土地應依土地稅減免規則第9條之規定免徵地價稅，始符法制：
⑴按「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地」，建築法第11條定有明文。
⑵次按，參酌雲林縣稅捐稽徵處97年2月29日「供公共
使用之法定空地不能免徵地價稅」之新聞稿載明「稅捐處指出，為了管制土地使用的強度與密度，建築法令有建蔽率、容積率的規定，其中建蔽率是規定基地面積與建築面積的比率關係，目的在維持建築基地內一定比率的空地面積，該空地稱為法定空地。」(原證4號)換言之，法定空地面積之計算方式，係依建築基地面積乘以建蔽率而定。
⑶由上可知，國家為管制土地使用強度及密度，除實施
容積管制外，法律並規定「基地面積」與「實際可供建築面積」之比率關係，以維持基地內一定比例之空地面積，稱為「建蔽率」；所謂「法定空地」面積，係指「基地面積」扣除「依法可供建築面積」後之差額，方屬正確。倘依被告所言，其所謂「法定空地」面積，係指系爭土地「基地面積」扣除「實際建築面積」之差額，如此勢將造成凡建物所有權人「實際建築面積」，未達建蔽率所定「依法可供建築面積」部分，即全數認定為「法定空地」，而不得減徵或免徵地價稅，顯已違反土地稅法及建築法之規範意旨，而與稅捐稽徵核實課稅之基本原則相牴觸。
⑷經查，依據臺北市土地使用分區管理規則，系爭土地
之使用分區類別為「商二區」（原證5號），建蔽率為65%(原證6號)，又系爭土地之基地面積為5052㎡
(即4539㎡+513㎡=5052㎡，原證7號)，故系爭土地之「實際可供建築面積」為3283.8㎡（即5052㎡×65%=3283.8㎡），故「法定空地」面積則為1768.2㎡（即5052㎡－3283.8㎡=1768.2㎡）。
⑸經查，系爭土地上之建物「實際建築面積」為2799.7
4㎡（即一樓面積2080.99㎡＋騎樓面積718.75㎡=2
799.74㎡，原證8號），若以「依法可供建築面積」扣除「實際建築面積」，計有484.06㎡（即3283.8㎡－2799.74㎡=484.06㎡）屬於非法定空地之ㄧ般空地，此部分空地實際上既屬無償供公共使用之私有土地，徵諸土地稅減免規則第9條之規定，應予減免地價稅，始符法制。
⒏綜上所陳，被告關於土地稅減免規則第9條、第10條之
構成要件事實，僅以系爭土地之臺北市地籍地價地籍圖資料或建物所有權狀上所載騎樓走廊地面積，逕自認定原告所有之系爭土地並無土地稅減免規則相關規定之適用，顯已違背母法之規範意旨，且與稅捐機關核實課稅之基本原則相牴觸，從而侵害原告於租稅法上所當享有之租稅優惠利益，故原復查決定實有諸多違法之處，依法應予撤銷。詎訴願機關對此竟未審酌，依法亦應一併撤銷之。懇請鈞院明鑒，作成決定如訴之聲明，以維法制，實感德便。
㈢被告主張之理由：
⒈查原告所有系爭土地之事實有臺北市政府工務局72年使
字第1370號使用執照存根影本及土地標示部所有權部等資料附案可稽，是被告所屬松山分處依土地稅減免規則第10條第1項第4款：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。四、地上有建築改良物4層以上者，減徵5分之1。」，及同規則第5條：「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」等規定，按系爭房屋之建物標示部所載全部騎樓面積718.75平方公尺減徵
5分之1（718.75×1/5=143.75）作為系爭土地得減徵地價稅之面積，並按系爭2筆土地宗地面積比例，核算2筆土地應減免面積（即系爭541地號土地減徵129.15平方公尺，542地號減徵14.60平方公尺），再按原告持有系爭土地之比例，核算原告所有2筆土地應減免面積（即系爭541地號土地減徵108.24平方公尺，542地號減徵12.24平方公尺）課徵96年地價稅計14,768,
717元，洵屬有據。⒉原告主張系爭土地現場丈量供公共使用之私有土地或屬
無改良建築物之騎樓走廊地，符合土地稅減免規則第9條「無償供公共使用之私有土地」或第10條第1項「供公共通行之騎樓地」之部分甚多，詎被告對此竟以建物所有權狀所載騎樓面積為718.75平方公尺，作為減免地價稅之唯一依據，顯有違反核實課稅原則；復主張「法定空地」仍應有土地稅減免規則之適用云云。按建築法第11條：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」之規定，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地。職是，建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地；再按臺北市政府工務局建築管理處（以下稱建管處）於93年11月9日以北市工建照字第09368501600號函復略謂：
「有關函查本市○○區○○段1小段541、542地號等
2筆土地是否係法定空地乙案：…說明：…二、按建築法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地…三、…旨揭土地係本局72使字第1370號使用執照（72建字第1052建造執照）之建築基地…。
」，足見系爭土地係臺北市政府工務局核發之72使字第1370號使用執照核准使用建築物之建築基地（如附件1）。另據建管處於94年11月24日以北市工建照字第09469625000號函略以：「有關『法定空地』疑義乙案…說明：…三、…基地建蔽率小於法定建蔽率，空地仍屬上開建築物其所應留設之法定空地，惟可依建築基地法定空地分割辦法將超出之法定空地分割。」（如附件2），所稱之空地雖可依建築基地法定空地分割辦法予以分割於法定空地外，惟在分割前，亦尚難以認定除建築法第11條：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」規定之法定空地外，尚有非屬法定空地之其他一般空地存在。依上，原告雖主張系爭土地面積484.06平方公尺係無償供公共使用，有土地稅減免規則第9條：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」規定之適用，惟該等面積之土地既為系爭建築物之建築基地，屬系爭建築物之法定空地，自不得免徵地價稅。
⒊從而，原處分揆諸前揭法條規定並無不合，復查決定及
訴願決定予以駁回，亦無違誤，敬請明察並駁回原告之訴。
理由
一、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」；「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」，土地稅法第6條及第14條各定有明文。且「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」，平均地權條例第25條定有明文。又「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」；「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」；「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。…四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」；「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」，土地稅減免規則第1條、第9條、第10條及第24條第1項亦各定有明文。
二、本件原告所有臺北市○○區○○段1小段541、542地號等
2筆土地（地上房屋門牌號碼為：本市○○區○○○路○段○○○號，係15層樓之建物），面積分別為4,539、513平方公尺，前經被告松山分處審認坐落系爭2筆土地上之建物騎樓面積計有718.75平方公尺部分係供公眾通行，符合土地稅減免規則第10條第1項第4款規定，業已按該騎樓占系爭2筆土地面積部分減徵地價稅5分之一在案。嗣經被告松山分處按一般用地稅率核課系爭2筆土地96年地價稅計1,476萬8,717元。原告不服，申請複查，經被告以97年2月25日北市稽法甲字第09730018300號複查決定駁回。訴願人仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄之陳述，並對於下列事項不為爭執：㈠系爭土地已經依土地稅減免規則第10條第1項第10款規定，按騎樓佔土地面積部分的比例減徵了地價稅5分之1。㈡本件的標的為96年的地價稅。㈢同一標的93年到95年的爭執的事實與本件相同，原告不服，均經本院認定被告課徵地價稅的處分合法、有據。而兩造主要爭執點厥為：㈠原告主張原證3土地丈量成果圖合於土地稅減免規則第9條的部分，尚有應免徵地價稅，是否有據？㈡原告主張尚有部分土地的面積應多於被告減徵5分之1的面積，是否有據？本院判斷如下。
三、查原告所有系爭臺北市○○區○○段1小段541及542地號等2筆土地，地上建物門牌：臺北市○○區○○○路○段○○○號，經被告機關所屬松山分處派員現場勘查後，依土地稅減免規則第10條第1項第4款規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。四、地上有建築改良物4層以上者，減徵5分之1。」及同規則第5條：「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」規定，按系爭房屋之建物標示部所載全部騎樓面積718.75平方公尺減徵5分之1（718.75×1/5=
143.75）作為系爭土地得減徵地價稅之面積，並按系爭2筆土地宗地面積比例，核算2筆土地應減免面積（即系爭541地號土地減徵129.15平方公尺，542地號減徵14.60平方公尺），再按原告持有系爭土地之比例，核算原告所有2筆土地應減免面積（即系爭541地號土地減徵108.24平方公尺，
542地號減徵12.24平方公尺）分別做成課徵93年地價稅計18,941,473元、94年地價稅18,941,473元、95年地價稅17,142,212元之處分，原告不服，分別提起撤銷訴訟，分別經本院94年度訴字第3727號判決、95年度訴字第2361號判決及96年度訴字第2572號判決駁回原告之訴；其中93年度地價稅部分，原告不服本院判決，提起上訴，亦經最高行政法院97年度裁字第1144號裁定駁回，合先敘明。
四、本件被告針對系爭土地96年度地價稅之課徵，循前揭3個年度之例，即依土地稅減免規則第10條第1項第4款及第5條規定，按系爭房屋之建物標示部所載全部騎樓面積718.75平方公尺減徵5分之1（718.75×1/5=143.75）作為系爭土地得減徵地價稅之面積，並按系爭2筆土地宗地面積比例，核算2筆土地應減免面積（即系爭541地號土地減徵129.15平方公尺，542地號減徵14.60平方公尺），再按原告持有系爭土地之比例，核算原告所有2筆土地應減免面積（即系爭
541地號土地減徵108.24平方公尺，542地號減徵12.24平方公尺）課徵96年地價稅計14,768,717元，核無不合。
五、原告主張系爭土地現場丈量供公共使用之私有土地或屬無建築改良物之騎樓走廊地，符合土地稅減免規則第9條「無償供公共使用之私有土地」或第10條第1項「供公共通行之騎樓地」之部分甚多，詎被告對此竟以建物所有權狀所載騎樓面積為718.75平方公尺，作為減免地價稅之唯一依據，顯有違反核實課稅原則云云。惟按建築法第11條第1規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」易言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。依臺北市政府工務局建築管理處於93年11月9日以北市工建照字第09368501600號函復略載：「主旨：有關函查本市○○區○○段1小段541、542地號等2筆土地是否係法定空地乙案，復請查照。說明：…二、按建築法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地…三、…旨揭土地係本局72使字第1370號使用執照（72建字第1052建造執照）之建築基地…。」（見原處分卷第26頁），足見系爭541及542地號土地其無建築改良物部分之土地，亦已列入前揭建造執照之建築基地申請核發建照在案，至臻明確。又據臺北市工務局建管處94年11月24日以北市工建照字第09469625000號函略載：「主旨：有關『法定空地』疑義乙案，復請查照。說明：…三、…基地建蔽率小於法定建蔽率，空地仍屬上開建築物其所應留設之法定空地，惟可依建築基地法定空地分割辦法將超出之法定空地分割。」（見訴願卷第12頁），可知所稱之空地雖可依建築基地法定空地分割辦法予以分割於法定空地外，惟在分割前，亦尚難以認定除建築法第11條：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」規定之法定空地外，尚有非屬法定空地之其他一般空地存在。職是，原告雖主張系爭土地部分面積係無償供公共使用，有土地稅減免規則第9條：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」規定之適用云云，惟該等面積之土地既為系爭建築物之建築基地，屬系爭建築物之法定空地，自不得依前揭土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅。原告此項主張，洵不足採。原告復主張「法定空地」仍應有土地稅減免規則之適用云云。惟按建築法第11條：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」之規定，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，原告此項主張，顯有誤解。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關認系爭2筆土地上之建物騎樓面積718.75平方公尺部分係供公眾通行，符合土地稅減免規則第10條第1項第4款規定，已按該騎樓占系爭2筆土地面積部分減徵地價稅5分之1在案；並按一般用地稅率核課系爭2筆土地94年地價稅計14,768,717元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，本院認並無至系爭土地實地勘驗測量之必要，併予敘明。
七、本件事論已臻明確，兩造其餘主張攻擊防禦方法，於本件判決結果不生影響，爰不逐一一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年11月27日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官林樹埔
法官林玫君法官闕銘富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年11月27日
書記官孫筱晴