裁判字號：最高行政法院93年判字第1179號判決
裁判日期：民國93年09月16日
裁判案由：所得稅法
最高行政法院判決九十三年度判字第一一七九號
上訴人乙○○被上訴人財政部高雄市國稅局代表人甲○○右當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國九十二年五月三十日高雄高等行政法院九十二年度訴字第一六九號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人於民國八十五年度為泛亞商業銀行（下稱泛亞銀行）前身保證責任高雄市第十信用合作社（以下簡稱高雄市十信合作社）負責人，係行為時所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，該社新興分社於八十五年間給付非中華民國境內居住之訴外人 曾士芬 利息所得新台幣（以下同）二五四、六三七元，未依行為時各類所得扣繳率標準第三條第四款規定，按給付額扣繳百分之二十稅款五○、九二七元，而僅扣繳稅款一、五六二元，經被上訴人於九十年七月十七日以財高國稅新審字第九○○○五六四七號函責令上訴人限期補繳應扣未扣之稅款四九、三六五元，惟上訴人仍未於期限內補繳，被上訴人乃依法於九十年十一月十四日以財高國稅法違字第○二○九○一一○三七一號處分書，對上訴人按應扣未扣之稅額處三倍之罰鍰一四八、○○○元（計至百元），上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：依所得稅法第七條第五項、同法第八十九條第一項第二款之規定，上訴人並無直接給付利息予納稅義務人，亦非應扣繳單位主管，況高雄市十信合作社新興分社係以分社經理為負責人，且核定處分時高雄市十信合作社已由泛亞銀行概括承受執行業務，非由上訴人主導經營，被上訴人因該社新興分社未依法扣繳而對扣繳義務人裁處罰鍰，於九十年十一月十四日逕核定上訴人為受處分人，該核定處分對象顯已違反所得稅法之規定。經查，高雄市十信合作社業經財政部八十六年十月十八日台財融第00000000號函核准自八十六年十月二十四日二十四時起由泛亞銀行概括承受，是原高雄市十信合作社之資產負債、權利義務應由泛亞銀行概括承受，而概括承受應含公法之債務暨衍生之各項罰款，被上訴人以上訴人為受處分人，實未符合前開財政部函文之意。又納稅義務人曾士芬於高雄市十信合作社新興分社開戶之日期為八十二年七月八日，而曾士芬係於七十七年出境荷蘭，八十二年之高雄市十信合作社理事主席非為上訴人，上訴人於八十四年五月接任理事主席後，無法要求入出境管理局或其他政府機關提供非中華民國境內居住之個人名單，僅能就原十四處分社之資料繼續營運，且個人帳戶之出入，在本國使用之習慣，概以印鑑為憑，而曾士芬自八十二年至八十六年於高雄市十信合作社新興分社帳戶出入頻繁，上訴人如何得知其為非中華民國境內居住之個人，被上訴人以上訴人為受處分人，處以罰鍰實有未洽，另對曾士芬帳戶出入頻繁，涉嫌逃漏巨額贈與稅視若無睹，實教人難以信服等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：本件上訴人自八十四年四月二十八日起至八十六年十月二十四日止擔任泛亞銀行前身高雄市十信合作社理事主席，依法即為該社負責人，係所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，該社新興分社於八十五年間給付非中華民國境內居住之個人曾士芬利息所得，未依各類所得扣繳率標準第三條第四款規定，按給付額扣繳百分之二十稅款，經被上訴人新興稽徵所九十年七月十七日財高國稅新審字第九○○○五六四七號函限期責令上訴人補繳應扣未扣之稅款四九、三六五元，惟仍未於期限內補繳，被上訴人乃依法按應扣未扣之稅款處三倍之罰鍰
一四八、○○○元（計至百元止），並無違誤。又按所得稅法第八十八條、第八十九條規定，已明文扣繳義務人應負法律上之作為義務，乃原高雄市十信合作社新興分社於八十五年間給付非中華民國境內居住之個人曾士芬利息所得，扣繳義務人即為高雄市十信合作社當時之負責人，亦即上訴人，證之該社新興分社利息所得扣繳申報書亦填報上訴人為扣繳義務人益明，而該公法上義務人既係上訴人，非為原高雄市十信合作社，其間之權利義務應僅及於上訴人，自不得以原高雄市十信合作社自八十六年十月二十四日起已由泛亞銀行概括承受，即謂系爭罰鍰亦應由該銀行承受。另依內政部警政署入出境管理局提供曾士芬出入境資料，曾士芬於八十年一月十八日入境，同年三月二十一日出境至八十四年八月七日方再入境，八十六年居留天數亦未滿一八三天，是曾士芬已非中華民國境內居住之個人，原高雄市十信合作社新興分社於八十五年間給付曾士芬利息所得，上訴人未依各類所得扣繳率標準第三條第四款規定，按非中華民國境內居住之個人依給付額扣繳百分之二十稅款五○、九二七元（僅扣繳稅款一、五六二元），即有違扣繳義務，經被上訴人新興稽徵所於九十年七月十七日以財高國稅新審字第九○○○五六四七號函請上訴人於限期內補繳應扣未扣之稅款四九、三六五元，卻仍未於期限內補繳，依法即應按應扣未扣之稅款處三倍之罰鍰，於法並無不合；另有關上訴人指稱被上訴人置 曾君 涉嫌逃漏巨額贈與稅視若無睹乙節，核與本案無涉，自不足採等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，僅須違反作為義務而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應處罰，復為司法院釋字第二七五號解釋意旨所明示。蓋稅法上所謂「扣繳」，係指扣繳義務人，應為納稅義務人之計算，從其向納稅義務人給付之金額中，扣留納稅義務人應繳之稅款，向稅捐稽徵機關繳納之「公法上行為義務」，茲扣繳義務人係受稅捐機關公法上之法定委託而行使公權力，因此依法定委託關係，扣繳義務人有依法扣繳納稅義務人所得之權利，反之，扣繳義務人如有違反扣繳義務，依所得稅法第一百十四條之規定，扣繳義務人即有受處罰之違章責任，即須受因違反公法上扣繳義務而處之行政罰處分。經查，上訴人於八十五年度為泛亞銀行前身高雄市第十信用合作社理事主席，即該社負責人，高雄市十信合作社嗣經財政部核准自八十六年十月二十四日二十四時起由泛亞銀行概括承受，該社新興分社於八十五年間（由泛亞銀行概括承受前）給付非中華民國境內居住之訴外人曾士芬利息所得二五四、六三七元，未依行為時各類所得扣繳率標準第三條第四款規定，按給付額扣繳百分之二十稅款五○、九二七元（僅扣繳稅款一、五六二元），經被上訴人於九十年七月十七日以財高國稅新審字第九○○○五六四七號函責令上訴人限期補繳應扣未扣之稅款四九、六三五元，惟上訴人仍未於期限內補繳，被上訴人乃依法於九十年十一月十四日以財高國稅法違字第○二○九○一一○三七一號處分書，對上訴人按應扣未扣之稅額處三倍之罰鍰一四八、○○○元等情，為兩造所不爭執，復有被上訴人新興稽徵所九十年七月十七日財高國稅新審字第九○○○五六四七號函影本、被上訴人九十年十一月十四日財高國稅法違字第○二○九○一一○三七一號處分書、財政部八十六年十月十八日台財融第00000000號函、高雄市十信合作社向被上訴人申報曾士芬八十六年度各類所得扣免繳憑單影本各乙紙附卷於原處分卷及訴願卷可憑。又本件上訴人身為原高雄市第十信用合作社負責人，對於該社營運狀況及稅法相關規定理應知之甚詳。而本件訴外人曾士芬前於八十年一月十八日入境，同年三月二十一日出境至八十四年八月七日方再入境後，又於同年八月十三日再出境，迄八十六年度結束並未再入境等情，有內政部警政署入出境管理局提供之曾士芬出入境資料附於原處分卷足憑，是曾士芬於八十五年間居留國內天數即未滿一八三天，依行為時所得稅法第七條之規定，係屬「非中華民國境內居住之個人」，則原高雄市十信合作社新興分社於八十五年間，給付訴外人曾士芬利息所得二五四、六三七元，依行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款、第九十二條第一項前段及行為時各類所得扣繳率標準第三條第四款規定，即負有按給付額扣繳百分之二十稅款五○、九二七元之作為義務，上訴人當時既擔任原高雄市十信合作社理事主席負責人，於給付利息之前，自有探知或要求所屬員工查明納稅義務人曾士芬是否為「非中華民國境內居住之個人」之義務，此一探知義務既屬可合理期待，則上訴人未盡查證之義務，縱無故意，仍難脫過失之責，參諸行為時所得稅法第一百十四條第一款規定暨司法院釋字第二七五號解釋意旨，本件上訴人未能舉證證明自己無過失，即應受處罰。是被上訴人依行為時所得稅法第一百十四條第一款後段規定，處上訴人應扣未扣之稅額三倍之罰鍰一四八、○○○元，於法並無違誤。本件上訴人雖另主張原高雄市十信合作社新興分社係以分社經理為負責人，其非應扣繳單位主管，故非本件之扣繳義務人，且原高雄市十信合作社業經八十六年十月二十四日二十四時起由泛亞銀行概括承受，是原高雄市十信合作社之資產負債、權利義務應由泛亞銀行概括承受，而概括承受應含公法之債務暨衍生之各項罰款云云。然查，原高雄市十信合作社給付於訴外人曾士芬之時間，係於八十六年十月二十四日二十四時泛亞銀行概括承受原高雄市十信合作社之前，而上訴人於泛亞銀行概括承受前係原高雄市十信合作社之負責人，此參諸卷附原高雄市十信合作社八十五年度財政部高雄市國稅局各類所得資料申報書影本數紙其「扣繳義務人」均載明為上訴人自明，是系爭利息所得之扣繳義務人應為上訴人，而非原高雄市十信合作社，更與該社所屬新興分社負責人係屬何人並無關連，又有關利息所得綜合所得稅扣繳之權利義務既僅及於上訴人，而不及於原高雄市十信合作社，則本件負有因應扣未扣繳稅款而應受行政罰之對象，當屬上訴人而非屬法人之原高雄市十信合作社甚明。是以泛亞銀行所概括承受者係為原高雄市十信合作社之權利義務，非為上訴人之權利義務，上訴人自不得因泛亞銀行概括承受原高雄市十信合作社之權利義務而免其責任，是上訴人為行為時所得稅法第八十九條第一項第二款所指之扣繳義務人，應無疑義。則本件上訴人未依行為時各類所得扣繳率標準第三條第四款規定，對於給付曾士芬系爭利息所得二五四、六三七元，按給付額扣繳百分之二十稅款即五○、九二七元（僅扣繳稅款一、五六二元），經被上訴人責令上訴人限期補繳應扣未扣之稅款四九、六三五元後，仍未於期限內補繳，被上訴人乃依行為時所得稅法第一百十四條第一款規定，按應扣未扣之稅額處三倍之罰鍰一四八、○○○元，並無不合等語為由，駁回上訴人原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱：查納稅義務人曾士芬於原高雄市十信合作社新興分社開戶之日期為八十二年七月八日，而曾士芬係於七十七年出境荷蘭，則其於八十二年七月八日顯然未在臺灣，其個人如何親自開戶，顯係當時承辦人員未依法辦理，上訴人於八十四年五月接任理事主席後，需承擔前任過失，實不合理，且上訴人亦無法要求入出境管理局或其他政府機關提供非中華民國境內居住之個人名單，僅能就原十四處分社之資料繼續營運，且個人帳戶之出入，在本國使用之習慣，概以印鑑為憑，而曾士芬自八十二年至八十六年於高雄市十信合作社新興分社帳戶出入頻繁，上訴人如何得知其為非中華民國境內居住之個人，被上訴人以上訴人為受處分人，處以罰鍰實有未洽，另對曾士芬帳戶出入頻繁，涉嫌逃漏巨額贈與稅視若無睹，實教人難以信服，被上訴人據以處罰實有未恰，詎被上訴人未衡事實，原審維持原處分，顯有判決違背法令。又查本件被上訴人已於八十七年發補繳稅款單予 曾文正 （上訴人之前任原高雄十信理事主席），並已由泛亞銀行於八十七年十二月八日繳納在案，被上訴人應予結案，卻再發單予上訴人，造成重複課稅，被上訴人顯有違背法令等語，求為廢棄原審判決，並撤銷原處分及訴願決定。
六、本院按：「本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人。本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」；「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。．．．。」；「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；．．．。」；「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；．．．。」；「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。．．．。」分別為行為時所得稅法第七條、第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款、第九十二條第一項前段及第一百十四條第一款所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳：一、．．．四、利息按給付額扣取百分之二十。．．．。」行為時各類所得扣繳率標準第三條第四款亦定有明文。依上開規定，機關、團體、事業或執行業務之負責人為扣繳義務人，於對非中華民國境內居住之個人為給付利息所得時，應按給付額扣取百分之二十之稅款，如未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。而所謂扣繳義務人，以原高雄十信合作社而言，係該合作社之理事主席，而非其合作社分社之經理；又扣繳義務之發生，應以給付利息所得時擔任理事主席為限，非以該受領利息所得之人在該合作社開戶時擔任理事主席為扣繳義務人。又合作社理事主席扣繳義務為其個人公法上之義務，如有未依法扣繳之違章責任，應對該理事主席個人科處罰鍰，與原高雄十信合作社無涉，不因該合作社之權義，其後由泛亞銀行承受有所影響。綜上所述，原審認定上訴人於八十五年間擔任原高雄十信合作社之理事主席，為扣繳義務人，於該社新興分社八十五年間給付非中華民國境內居住之曾士芬利息所得二
五四、六三七元，未依首揭行為時各類所得扣繳率標準第三條第四款規定，按給付額扣繳百分之二十稅款五○、九二七元，卻僅扣繳稅款一、五六二元，且未能舉證證明自己無過失，維持被上訴人依首揭行為時所得稅法第一百十四條第一款後段規定，處上訴人應扣未扣之稅額三倍之罰鍰一四八、○○○元之處分，核無違誤。上訴人之上訴意旨，猶堅持其非本件扣繳義務人，且此扣繳義務亦應由泛亞銀行承受，以及曾士芬係八十二年七月八日在該社新興分社開戶，當時上訴人並非理事主席，自不負本件違章責任云云，無非其主觀法律見解，核無足採。另本件係依行為時所得稅法第一百十四條第一款科處上訴人罰鍰，與被上訴人於八十七年另對曾文正核發補稅款單有別，縱該項稅款已由泛亞銀行繳納完畢，尚不構成一事兩罰。綜上所述，原處分，核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原審判決均予維持，核無違法，上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年九月十六日
最高行政法院第三庭
審判長法官廖政雄
法官林茂權法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十三年九月十六日