裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第479號判決
裁判日期：民國92年04月24日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第四七九號
原告忠利塑膠企業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丁○○會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○
戊○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月二十三日台財訴字第○九○○○五九五九五號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告民國（以下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）一０四、七三六、二二七元，營業成本九四、四二０、六九五元，營業費用一０、三二六、五六三元，全年所得額為四九八、二四二元，因未依限補提示相關帳證資料供核，經被告按營利事業同業利潤標準核定全年所得額為八、八八八、一七一元，應補稅額二、○九七、四八一元，原告不服，就全年所得額部分，申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明及陳述：
一、原告部分：㈠聲明：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
㈡陳述：
⒈按「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義人未能提示證明所額之帳簿文據者
，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定核定其所得額。」前行政法院（現已改制為最高行政法院）五十六年判字第十八號著有判例。查原告係從事產製塑膠背包、旅行袋、運動袋等產品為業，於國內接受國外客戶訂單，以委託加工為半成品後再復運進口產製成品，再外銷。香港忠利公司請領之加工費，內含袋子加工費及大陸地區運費、報關費、雜費等，原告已將帳證等相關文件送請被告調查，嗣因被告以原告無相關合約及原物料耗用無法查核勾稽為由，予以駁回復查之決定。原告認為與事實有出入，蓋原告己提供帳簿、憑證，且主張支付香港之加工費全係事實。
⒉查原告申報本年度（八十四年）之加工費，經成本分析其占出金額比率在一般
手袋同業之加工費百分之二十平均標準以下，屬合理加工費，復查決定認為原告所載原料耗用與申報耗用無法加以核對乙節，純係認知上之差距，現原告已整理完竣，被告應依最高行政法院五十六年判字第十八號判例辦理。
⒊原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，經被告機關按營利事業同業利潤標
準核定全年所得額為八、八八八、一七一元，應補繳稅額二、○九七、四八一元。原告係從事產製塑膠背包、旅行袋、運動袋...等產品為業，銷售對象皆為國外客戶（外銷）。一部分係由國內生產直接外銷，另一部分由國內運往香港（原告僅先開立發票，尚未認列收入）再轉運大陸加工後，部份由大陸直接出口外銷部份運回國內再產製後再外銷，再認列收入（原告就銷售總額與原開立發票金額之差額開立發票，並按總額認列收入）。
⒋原告於九十一年十一月十二日已將全部帳簿憑證共十七項供被告查核。惟被告
查核後仍就下列幾點認定為營業成本無法查核。外銷出口報單除八十四年七月八日外銷出口美國洛杉磯之AGRON公司及八十四年十一月一日外銷出口美國西雅圖DIADORAAMERICA公司外，其餘全為原告出口半成品及原物料予香港忠利公司，無法與其銷貨發票查核勾稽，以證明原告當年度實際生產的產品及數量究竟各為若干等。原告主張：因原告部分出口報單已遺失，故已將保存之報單全部提示，而海關出口報單乃係就主管機關所需而制作之報單，於稅法上並非絕對而必要之證明文件。另原告以委託加工方式，自備原物料、半成品出口報關運交香港忠利公司送往大陸加工後再直接出售之交易型態，本為事實，且亦為台中市稅捐處編印之營業稅稽徵實務暨各項書表填寫範例中所明定。此形態下根本無所謂銷售與買受人之出口報單，因貨物已在大陸直接出貨故無本國出口報關之報單，被告實有所誤查。且原告之銷售發票亦已明確開立，為何不予採信，而捨近求遠。
⒌另被告一再提及原告之產銷存明細表中之產品與香港忠利公司加工費請領發票
明細不符...等相關問題，原告認為產品之分類歸納及代號本為公司自治自理事項，更何況為不同公司。只要符合稅法存貨計價方式，法律並未明確規定各項產品如何分類，更何況加工費之請款發票乃是按香港忠利公司之加工完成進度來請款，換句話說，即部分原物料及半成品可能於上年度即由原告出口置於香港忠利公司，而於本年度才加工完成請領加工費，但其尚未出售而暫時置放於香港忠利公司，待原告接獲訂單（或許於下一年度才有訂單），再委託香港公司外銷出售。故於時間點上已有落差，當然不能只憑當年度之產銷存明細表與當年度香港忠利公司加工費請領發票明細核對。
⒍原告實感無奈，任憑一再解釋原告之實際交易流程，卻只因部分產品之製程中
有一段加工程序係在香港（大陸）。而被告礙於查核人力有限，無法實地了解海外運作方式（既有查核範圍受限制之模糊地帶，即應以雙方達成共識之平衡點來解決租稅訴訟，以免浪費政府資源），亦不探究實際投入總成本，亦或採用審計實務上之分析性複核，來比較上、下期之差異原因，亦或同業間之核定利潤分析，亦或當年度全國與原告相同性質之產製公司，其平均毛利率究竟為何，而硬要在報表、發票、出口報單上玩文字遊戲，且以非實質課稅所得之同業利潤高標準來核課稅捐，實有違行政程序法第九條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」⒎所得稅法中關於稅捐稽徵機關適用同業利潤標準核定所得額及應納稅額者，僅見規定於所得稅法第七十九條及第八十三條，其法條內容摘錄如下：
⑴所得稅法第七十九條第一項規定：「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報
者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」⑵所得稅法第八十三條規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提
示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」法文中，對於適用同業利潤標準者，明確指出為下列二種情形，其一為未依規定辦理結算申報者，其二為進行調查或復查時，納稅義務人未提示帳簿、文據者，方得依同業利潤標準，核定其所得額及應納稅捐；而原告既有如期辦理結算申報，亦於被告進行調查或復查時，提示帳簿、文據，尚無適用上述法令之處。
⑶另所得稅法第八十條明定：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核
定其所得額及應納稅額。前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡，採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。納稅義務人申報之所得額，如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。各業納稅義務人所得額標準之核定，應徵詢各該業同業公會之意見。」即所謂之「同業所得額標準」。
⑷依所得稅法第七十九條、第八十三條及第八十條即可明確分辨出原告之適法
性為何，而被告之認事用法，明顯違誤，且有違行政程序法第四條：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」及行政程序法第十條：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」之「依法行政原則」。
⑸依 曾世雄 著「企業設計法」第二四五頁認為「提示之帳冊帳目雖然凌亂，但
尚非不堪使用」，則應適用所得額標準，而被告機關卻以同業利潤標準核定營利事業所得額，不無違背，又曾著第二四六頁所述，「當企業不能提示帳冊或提示之帳冊帳目凌亂時，稅捐稽徵機關並不可以企業資本額或經營規模之大小為據，逕行適用同業利潤標準，認定企業之營業所得」，而被告機關不僅未基於當時財政部「愛心查稅」政策或「協商」辦理，儘量考慮納稅人有利之處予以核稅，有違實質課稅原則。
⒏基右所陳，本件訴願決定及原處分之認事用法均有違誤，嚴重損害原告之權益，請撤銷原處分及訴願決定，以維法治。
二、被告部分：㈠聲明：求為判決駁回原告之訴。
㈡陳述：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳
簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，前行政法院六十一年判字第一九八號著有判例。次按「帳簿文據，其關係所得之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」為營利事業所得稅查核準則第六條第一項（以下簡稱查核準則）所明定。
⒉查原告係從事各式塑膠製皮箱、旅行袋等之製造為主要業務，八十四年度營利
事業所得稅經被告機關初查時，以原告之產銷過程為三角貿易型態，其生產作業流程係由台灣將原料輸出至大陸加工後銷售，惟經核其相關之加工費五、三
五一、四三五元僅提示匯往香港等地之匯款水單，經通知其補提示香港、大陸工廠出具之加工費憑證供核，並提供各項產品之平面圖及其原料耗用標準，原告未依規定期限提示，乃依首揭法條規定按營利事業同業利潤標準行業代號二五○五－一一，毛利率百分之二十，核定其本期營業成本為八三、七八八、九八二元，嗣因核定營業收入淨額一○四、七三六、二二七元減除核定營業成本
八三、七八八、九八二元及核定營業費用一○、三二六、五六三元後，核定營業淨利為一○、六二○、六八二元，高於全部營業收入淨額依前述標準淨利率百分之八核定之營業淨利八、三七八、八九八元，爰依前揭查核準則第六條第一項但書規定核定營業淨利為八、三七八、八九八元，加計核定非營業收益五○九、二七三元，核定全年所得額為八、八八八、一七一元。原告不服，復查主張其海外加工係委託香港忠利公司加工，再由其委託大陸加工，而香港忠利公司向原告請款金額係包含每個袋子的加工費與原、物料由香港到大陸工廠的內陸運費與雜費，以及成品由大陸經香港出口至原告客戶的內陸運費、報關費及雜費等，且其申報之加工費約為出口金額的百分之六，係屬合理的加工費，請被告機關詳核云云....。申經被告機關復查決定以，經被告機關於八十九年二月二十五日及八十九年四月二十一日分別以中區國稅一字第八九○○○三九四七號及000000000號函請原告提示製成品加工過程等加工憑證（含香港及大陸地區出具之加工費憑證）、各項產品平面圖及其原物料耗用標準供核，並取有簽收之回執為憑，原告迄未提示製成品加工過程之加工費憑證或加工明細表等資料，僅提示製成品平面圖、耗用計算及廣東省東莞土產進出口公司開立之未具日期發票影本，且發票中所載各項產品數量與帳載資料無法勾稽；另原告開立之發票，各項製成品有多種不同規格，其售價亦不相同，而其補附之直接原料明細表及平面圖並未依不同規格加以分類計算，是其製造費用-加工費及營業成本仍無法查核，被告機關初查依同業利潤標準核定其營業成本
八三、七八八、九八二元，並依前揭查核準則第六條但書規定核定營業淨利為
八、三七八、八九八元及全年所得額八、八八八、一七一元，核無不合，復查後乃予維持。
⒊原告仍表不服，訴願時主張按「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未
能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定核定其所得額。」改制前行政法院五十六年判字第十八號著有判例。原告係從事產製塑膠背包、旅行袋、運動袋等產品為業，於國內接受國外客戶訂單，以委託加工方式，自備原料、半成品運交香港忠利公司，送往大陸地區加工後直接出貨。香港忠利公司請領之加工費，內含袋子加工費及大陸地區運費、報關費、雜費等。原告已將帳證等相關文件提示供核，嗣因被告機關以其無相關合約及原物料耗用無法查核勾稽為由，駁回其復查，與事實尚有出入，蓋原告已提供帳簿、憑證，且支付香港之加工費全係事實，其本年度加工費占出口金額比率在一般手袋同業之加工費百分之二十平均標準以下，屬合理加工費；另被告機關認為原告原料耗用與申報耗用無法核對乙節，現已積極加以整理，俟整理完竣，自當另行陳報等情，案經訴願決定以原告迄未能提供香港、大陸工廠出具之加工費憑證或加工明細表等資料供核，雖提示製成品平面圖、耗用計算及廣東省東東莞土產進口公司所開立未具日期發票影本，既經被告機關查對，仍無法查核其營業成本，又未能提供足資勾稽查核營業成本之有關證明文件供審酌，自難認為有理由，則原核定並無違誤，而遞予維持。
⒋原告訴訟意旨略謂：原告係從事產製塑膠背包、旅行袋、運動袋等產品為業，
於國內接受國外客戶訂單，以委託加工方式，自備原料、半成品運交香港忠利公司，送往大陸地區加工為半成品後再復運進口產製成品，再外銷。香港忠利公司請領之加工費，內含袋子加工費及大陸地區運費、報關費、雜費等。原告已將帳證等相關文件送請被告機關調查，嗣因被告機關以原告無相關合約及原物料耗用無法查核勾稽為由，駁回其復查，與事實尚有出入，蓋原告已提供帳簿、憑證，且主張支付香港之加工費全係事實，又原告申報本年度之加工費，經成本分析其占出口金額比率在一般手袋同業之加工費百分之二十平均標準以下，屬合理加工費；另被告機關認為原告所載原料耗用與申報耗用無法核對乙節，純屬認知上之差異，現原告已整理完竣，被告應依前行政法院五十六年判字第十八號判例辦理。
⒌按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提之證據，不足為主張事實之證
明不能認其主張之事實為真實」，為前行政法院三十六年判字第十六號著有判例，本案原告主張其係於國內接受國外客戶訂單，以委託加工方式，自備原料、半成品運交香港忠利公司，送往大陸地區加工為半成品後再復運進口產製成品，再外銷（復查及訴願均主張為送往大陸加工後直接出口至其客戶，見原處分卷二二九頁及訴願決定書之訴願理由），已提供帳簿憑證供核，其支付香港之加工費全係事實，惟查原告雖提示各項產品平面圖及其原物料耗用標準供核，然始終未能提示系爭產品之製成品加工過程之加工費憑證（包含香港及大陸地區出具之加工費憑證），或加工明細表等資料，如何與其帳證勾稽，而足以能明瞭其加工之內容、事實與費用之實況，是原告主張其支付之加工費全係事實，且屬合理，便不足採，次查原告提示之發票，各項製成品有多種不同規格，其售價亦不相同，而其補附之直接原料明細表及平面圖並未依不同規格加以分類計算，是其製造費用--加工費及營業成本仍無法查核，亦經復查及訴願論述綦詳，且其全為事實認定爭議，而事實之釐清在於證據之有無與是否得以查對勾稽，並非法理上之爭執，何來認知差異可言，從而原告主張此部分之不可勾稽純係認知上之差距，究屬誤解，亦不可採。
⒍查本件原告雖於行政訴訟時陸續提示相關帳證及成本資料，主張可供被告查核
，惟經被告就其再提供之八十四年度加工合約、銷貨統一發票存根、原料明細帳、生產紀錄簿、直接原料明細表、商品產銷存明細表、單位成本分析表、原料進耗存明細表與外銷出口報單等資料查核結果，外銷出口報單除八十四年七月八日外銷出口美國洛杉磯之ＡＧＲＯＮ公司及八十四年十一月一日外銷出口美國西雅圖ＤＩＡＤＯＲＡＡＭＥＲＩＣＡ公司外，其餘全為原告出口半成品及原物料予香港忠利塑膠企業有限公司（即前所稱之香港忠利公司），無法與其銷貨發票查核勾稽，以證明原告當年度實際生產的產品及數量究竟各為若干？又依其提示之商品產銷存明細表所載原告當年度共計生產二五七種產品，惟僅提示二十四種產品規格表供參，且既無產品型錄亦無訂貨單可輔助查核，也無從查對其每一產品之用料情形。又依其提示之加工單價合約書所載，其委託香港忠利公司之產品型號中計有一三一種與其商品產銷存明細表所載不符，如合約書之型號為七一二六等等，惟商品產銷存明細表並無此項型號等等，其銷貨發票亦有類似情形，如型號三一五四書包二，二五五書包..，商品產銷存明細表並無此項型號等等，如何能查核勾稽，再依其訴訟時所主張原告係於國內接受國外客戶訂單，以委託加工方式，自備原料、半成品運交香港忠利公司，再送往大陸地區加工為半成品後復運進口產製成品，再外銷，與其加工單價合約書所載，原告委託香港忠利公司製造各種袋子成為成品，於指定期間內運往原告指定地點不合，且查香港忠利公司請領加工費發票所載之加工產品型號一五八二（四七八二）、一五八二（一五四五）、八四○ＣＴ、六○四ＣＴ、八三○ＣＴ、八三三ＣＴ、ＨＡＮＧＴＡＧ、○七八六．四○八九、○七八六．四○九○、○七八六．四○九四、○七八六．四○九七、○七八六．四○九
八、○七八六．四四八○、○七八六．四○九六、○七八六．四○九九、○七
八六．四○九二、○七八六．四○九五、○七八六．四○九三等產品，原告之商品產銷存明細表及直接原料明細表中，均無該等產品，另部分產品（三十三種型號）香港忠利公司加工數量與原告之產品生產數量不一致，如型號四八七九一運動袋，香港忠利並無受託加工，惟原告之商品總生產量則有七二○個，型號七五Ａ運動袋香港忠利公司加工九○○個，原告之總生產量為一○、八○○個，型號一五四五背包香港忠利公司加工四四四個，原告總生產量為五、三二八個...等等，則其生產方式究竟為何，原告之主張究竟何者為真，如何查核其實際生產數量，進而勾稽其原、物料與加工費之耗用情形。
⒎次依原告訴訟時提示之原料進耗存明細表所載，原告當年度期初存料為一二、
七○○、七六八元，本期進料八五、二七六、八四二元，期末存料一五、二九
五、四九八元，本期耗用直接原料計六二、六八二、一二一元，另依其提示之單位成本分析表所載當年度計耗用物料一九、五四五、三三二元，則全年總耗用之原物料合計為八二、二二七、四五三元，然依原告提示之出口報單所載當年度原告出口香港忠利公司之原、物料合計為一二三、六八五、九七七元，差異數高達四一、四五八、五二四元。姑不論原告未提示物料進耗存明細表，已無法查核其物料之使用情形，單就原告當年度之營利事業所得稅結算申報所附之營業成本明細表中既無在途存貨、在途半成品存貨、在途存料...等項，及依其提示之商品產銷存明細表所載，原告當年度所生產之產品既無期初存貨與期末存貨之事實，原告究竟委託香港忠利公司產製何種產品即非無疑。又依其出口報單所載原告出口香港忠利公司之物件有半成品、原、物料...等，半成品部分之單位為”組“、原物料部分﹕如五金為”組“、塑膠附件為”組“尼龍拉鏈為”碼“、Ｐｖｃ管為”碼“、...等等，然均無規格，原告又無法提示其領料單供核，亦無法與其原料之進、領料資料相互勾稽。再依其原料明細帳與進料憑證查核，其主要之原料計有乳膠皮等七種，除麗王布當年度無進料資料外，其餘帳載資料與進料憑證有相當程度的不一致，如帳載乳膠皮當年度進料六十二筆，卻有三十五筆與進料發票所載不符，如一月十一日進料發票品名Ｐｖｃ、二月二十八日進料品名單面一般發泡、三月十日進料品名涵泳皮、強韌發泡膠布、三月二十八日進料止滑皮、四月二十八日進料品名牛皮絨、五月十日進料安琪柔軟皮、八月九日珊瑚絨、九月一日染色布：﹕等等，其原料明細帳皆記載為乳膠皮。帳載尼龍布當年度進料六十八筆，計有二十八筆與發票之品名不符，如一月二十日進料布、一月二十二日進料品名強韌發泡膠布、涵泳皮（三月十日進料品名涵泳皮、強韌發泡膠布則帳載為乳膠皮）、二月二十一日進料１０Ｐ細布、五月十二日進料乳膠、五月二十五日進料特多龍布..等等。帳載品名膠布當年度進料二十五筆，單位為碼，其雖僅有三筆與發票品名不符，即一月九日進料品名夾網膠皮等三筆，且單位為碼外，其餘進料單位均為公斤。帳載品名織帶當年度進料四十筆，計有六筆品名與進料發票不符，如八月九日進料壓克力帶、八月十二日進料ｐｐ織帶...等等，且有十筆進料取自虛設行號，昇勵企業社所開立，如一月三日、二月九日、三月五日...等等。帳載手把，其進料品名有拉捍，其單價為八十二元及一百元二種，與其餘手把單價由○．八元至九點五元顯然不同。帳載拉鏈無規格，單位”條”，其進料發票有不同規格，如五號、八號、九號及Ｄ拉鏈等，拉鏈單位”碼”，其進料發票亦有五號、八號等不同規格，其所附產品規格說明亦分為Ａ拉及Ｂ拉等。帳載拉頭無規格，惟其進貨發票亦有不同規格，如Ｎ５、Ｎ５５、Ｎ５６、五號、八號拉頭等，顯見其帳載記錄亦甚不完備。
⒏再依其八十四年一月五日銷貨發票所載，當日銷售與ＴＡＢＲＡＶＥＲＴＲ
ＩＥＤＳＧＭＢＨ公司型號三一○四號書包產品六、六七二只，而依原告提示之直接原料明細表，型號三一○四產品耗用之直接原料為尼龍布一三、七六四碼、乳膠皮一、四八一點一八四碼、手把六、六七二個、拉鍊九、八二九點八六碼、拉頭二六、六八八個、織帶七七六點六一碼，膠布四七、六三八點○八碼等，其中除乳膠皮、手把、拉鍊、織帶與膠布於一月四日領取足額數量外，尼龍布依其原料明細所載，其期初存料為二八○點三碼，一月三日進料九○○碼，至銷貨前可供運用之數量僅有一、一八○點三碼，且至一月二十五日始有領料記錄，拉頭則於一月八日始行領料；一月十日再銷售ＣＡＮＶＡＳＡ
ＮＤＬＥＡＴＨＥＲＢＡＧＣＯＭＰＡＮＹＩＮＣ．型號○五一八、○五一八Ｃ、○五一四Ｃ、○五一四、○五一六、三一○四、三一五五、三一
五四、三三○三、三六一二、三三○一等產品，該等產品亦均需使用尼龍布，而尼龍布如上揭所示於一月二十五日領料，則在原告所有產品均無期初存貨之情形下，如何產製及銷售系爭產品，又如何查核其原、物料耗用情形。
⒐綜上所陳，原告既無法提示完整的出口報單，以供核對其銷售發票並勾稽其實
際之生產產品及數量，且其帳證記載又不完備，既無領料單、復無產品規格明細可供查證比對，其營業成本自無法分析查核，是被告按同業利潤標準核定其營業成本，於法並無不合。原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、本件被告代表人（局長）原為 楊重華 ，業已變更為乙○○，被告 陳明新 代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
二、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。又「帳簿文據，其關係所得之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」亦為營利事業所得稅查核準則第六條第一項所規定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，前行政法院六十一年判字第一九八號著有判例。
三、本件原告係從事各式塑膠製皮箱、旅行袋等之製造為主要業務，其八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入一０四、七三六、二二七元，營業成本
九四、四二０、六九五元，營業費用一０、三二六、五六三元，全年所得額為四
九八、二四二元，經被告初核時，以原告之產銷過程為三角貿易型態，其生產作業流程係由台灣將原料輸出至大陸加工後銷售，惟其相關之加工費五、三五一、四三五元僅提示匯往香港等地之匯款水單，經被告通知其補提示香港、大陸工廠出具之加工費憑證供核，並提供各項產品之平面圖及其原料耗用標準，原告未依規定期限提示，被告乃依首揭法條規定按營利事業同業利潤標準行業代號二五○五--一一，毛利率百分之二十，核定其本期營業成本為八三、七八八、九八二元，嗣因核定營業收入淨額一○四、七三六、二二七元減除核定營業成本八三、七
八八、九八二元及核定營業費用一○、三二六、五六三元後，核定營業淨利為一○、六二○、六八二元，高於全部營業收入淨額依前述標準淨利率百分之八核定之營業淨利八、三七八、八九八元，乃依前揭查核準則第六條第一項但書規定核定營業淨利為八、三七八、八九八元，加計核定非營業之收益五○九、二七三元，核定全年所得額為八、八八八、一七一元。原告不服，申請復查，主張其海外加工係委託香港忠利公司加工，再由其委託大陸加工，而香港忠利公司向原告請款金額係包含每個袋子的加工費與原、物料由香港到大陸工廠的內陸運費與雜費，以及成品由大陸經香港出口至原告客戶的內陸運費、報關費及雜費等，且其申報之加工費約為出口金額的百分之六，係屬合理的加工費。被告則以，經被告於八十九年二月二十五日及八十九年四月二十一日分別以中區國稅一字第八九○○○三九四七號及000000000號函請原告提示製成品加工過程等加工憑證（含香港及大陸地區出具之加工費憑證）、各項產品平面圖及其原物料耗用標準供審核（見原處分卷第二一二頁至第二一五頁），惟原告未提示製成品加工過程之加工費憑證或加工明細表等資料，僅提示製成品平面圖、耗用計算及廣東省東莞土產進出口公司開立之未具日期發票影本（見原處分卷第九十二頁至第二一０頁），且發票中所載各項產品數量與帳載資料並無法勾稽；另原告開立之發票，各項製成品有多種不同規格，其售價亦不相同，而其補附之直接原料明細表及平面圖並未依不同規格加以分類計算，是其製造費用--加工費及營業成本仍無法查核，被告依同業利潤標準核定其營業成本八三、七八八、九八二元，並依前揭查核準則第六條第一項但書規定核定營業淨利為八、三七八、八九八元及全年所得額八、八八八、一七一元，認並無不合，乃駁回其復查之申請。依上揭規定及判例要旨，原處分及復查決定，並無違誤。
四、原告起訴主張：原告係從事產製塑膠背包、旅行袋、運動袋等產品為業，於國內接受國外客戶訂單，以委託加工方式，自備原料、半成品運交香港忠利公司，送往大陸地區加工為半成品後再復運進口產製成品，再外銷，香港忠利公司所請領之加工費，內含袋子加工費及大陸地區運費、報關費、雜費等，原告已將帳證等相關文件送請被告調查，被告以原告無相關合約及原物料耗用無法查核勾稽為由，駁回原告之復查申請，與事實尚有出入，蓋支付香港之加工費全係事實，且原告申報本年度之加工費，經成本分析其占出口金額比率在一般手袋同業之加工費百分之二十平均標準以下，應屬合理加工費；被告認原告所載原料耗用與申報耗用無法核對，純屬認知上之差異，現原告已整理完竣，被告應依前行政法院五十六年判字第十八號判例辦理。原告已於九十一年十一月十二日已將全部帳簿憑證共十七項提供被告查核，因原告部分出口報單已遺失，故已將保存之報單全部提示，而海關出口報單乃係就主管機關所需而制作之報單，於稅法上並非絕對而必要之證明文件，另原告以委託加工方式，自備原物料、半成品出口報關運交香港忠利公司送往大陸加工後再直接出售之交易型態，本為事實，且亦為台中市稅捐處編印之營業稅稽徵實務暨各項書表填寫範例中所明定，此形態下根本無所謂銷售與買受人之出口報單，因貨物已在大陸直接出貨故無本國出口報關之報單，被告實有所誤查，且原告之銷售發票亦已明確開立，為何不予採信，而捨近求遠。
而產品之分類歸納及代號本為公司自治自理事項，更何況為不同公司，只要符合稅法存貨計價方式，法律並未明確規定各項產品如何分類，更何況加工費之請款發票乃是按香港忠利公司之加工完成進度來請款，故於時間點上已有落差，當然不能只憑當年度之產銷存明細表與當年度香港忠利公司加工費請領發票明細核對。被告僅礙於查核人力有限，無法實地了解海外運作方式，亦不探究實際投入總成本，亦或採用審計實務上之分析性複核，來比較上、下期之差異原因，亦或同業間之核定利潤分析，亦或當年度全國與原告相同性質之產製公司，其平均毛利率究竟為何，而硬要在報表、發票、出口報單上玩文字遊戲，且以非實質課稅所得之同業利潤高標準來核課稅捐，實有違行政程序法第九條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定，況所得稅法中關於稅捐稽徵機關適用同業利潤標準核定所得額及應納稅額者，僅見規定於所得稅法第七十九條及第八十三條，法條中，對於適用同業利潤標準者，明確指出為下列二種情形，其一為未依規定辦理結算申報者，其二為進行調查或復查時，納稅義務人未提示帳簿、文據者，方得依同業利潤標準，核定其所得額及應納稅捐；而原告既有如期辦理結算申報，亦於被告進行調查或復查時，提示帳簿、文據，尚無適用上述法令之處。另所得稅法第八十條亦明定有所謂之「同業所得額標準」。依所得稅法第七十九條、第八十三條及第八十條即可明確分辨出原告之適法性為何，而被告之認事用法，明顯違誤，且有違行政程序法第四條及第十條之「依法行政原則」。另依曾世雄教授著「企業設計法」，於其第二四五頁認為「提示之帳冊帳目雖然凌亂，但尚非不堪使用」，則應適用所得額標準，而被告機關卻以同業利潤標準核定營利事業所得額，不無違背，其第二四六頁亦有「當企業不能提示帳冊或提示之帳冊帳目凌亂時，稅捐稽徵機關並不可以企業資本額或經營規模之大小為據，逕行適用同業利潤標準，認定企業之營業所得」之敘述，而被告機關不僅未基於當時財政部「愛心查稅」政策或「協商」辦理，儘量考慮納稅人有利之處予以核稅，有違實質課稅原則云云。然查：
㈠本件原告主張其係於國內接受國外客戶訂單，以委託加工方式，自備原料、半成
品運交香港忠利公司，送往大陸地區加工為半成品後再復運進口產製成品，再外銷（然其於復查及訴願均主張為送往大陸加工後直接出口至其客戶，見原處分卷二二九頁復查申請理由及訴願卷內之訴願理由書），並已提供帳簿憑證供核，其支付香港忠利公司之加工費全係事實，惟查被告曾分別於八十九年二月二十五日及八十九年四月二十一日分別以中區國稅一字第八九○○○三九四七號及000000000號函請原告提示製成品加工過程等加工憑證（含香港及大陸地區出具之加工費憑證）、各項產品平面圖及其原物料耗用標準供審核（見原處分卷第二一二頁至第二一五頁），原告僅提示各項產品平面圖及其原物料耗用標準供核（見原處分卷第九十二頁至第二一０頁），未能提示系爭產品之製成品加工過程之加工費憑證（包含香港及大陸地區出具之加工費憑證），或加工明細表等資料，已如前述，無法與其帳證勾稽，而足以證明其加工之內容、事實與費用之實況，原告主張其支付之加工費全係事實，且屬合理，並非可採。
㈡原告提示之發票，各項製成品有多種不同規格，其售價亦不相同，而其補附之直
接原料明細表及平面圖並未依不同規格加以分類計算，其製造費用--加工費及營業成本仍無法查核，且其全為事實之認定問題，此部分之證據，原告未能提出致無法查對勾稽，並非認知差異，原告另主張此部分之不可勾稽純係認知上之差距，顯有誤解，亦非可採。
㈢本件原告雖於提起行政訴訟時陸續提示相關帳證及成本資料，主張可供被告查核
，經被告就其再提供之八十四年度加工合約、銷貨統一發票存根、原料明細帳、生產紀錄簿、直接原料明細表、商品產銷存明細表、單位成本分析表、原料進耗存明細表與外銷出口報單等資料查核結果，認為：
⑴原告所提之外銷出口報單除八十四年七月八日外銷出口美國洛杉磯之ＡＧＲＯ
Ｎ公司及八十四年十一月一日外銷出口美國西雅圖ＤＩＡＤＯＲＡＡＭＥＲＩＣＡ公司外，其餘全為原告出口半成品及原物料予香港忠利公司，無法與其銷貨發票查核勾稽，以證明原告當年度實際生產的產品及數量究竟各為若干。⑵依原告所提示之商品產銷存明細表所載，原告當年度共計生產二五七種產品，
惟僅提示二十四種產品規格表，既無產品型錄亦無訂貨單可輔助查核，也無從查對其每一產品之用料情形。
⑶依原告所提示之加工單價合約書所載，其委託香港忠利公司之產品型號中計有
一三一種與其商品產銷存明細表所載不符，如合約書之型號為七一二六等等，惟商品產銷存明細表並無此項型號等等，其銷貨發票亦有類似情形，如型號三一五四書包二，二五五書包..，商品產銷存明細表並無此項型號等等，無法查核勾稽。另原告主張其係於國內接受國外客戶訂單，以委託加工方式，自備原料、半成品運交香港忠利公司，再送往大陸地區加工為半成品後復運進口產製成品，再外銷，然與其加工單價合約書所載，原告委託香港忠利公司製造各種袋子成為成品，於指定期問內運往原告指定地點不合。且香港忠利公司請領加工費發票所載之加工產品型號一五八二（四七八二）、一五八二（一五四五）、八四○ＣＴ、六○四ＣＴ、八三○ＣＴ、八三三ＣＴ、ＨＡＮＧＴＡＧ、○
七八六．四○八九、○七八六．四○九○、○七八六．四○九四、○七八六．四○九七、○七八六．四○九八、○七八六．四四八○、○七八六．四○九六、○七八六．四○九九、○七八六．四○九二、○七八六．四○九五、○七八
六．四○九三等產品，原告之商品產銷存明細表及直接原料明細表中，均無該等產品，另部分產品（三十三種型號）香港忠利公司加工數量亦與原告之產品生產數量不一致，如型號四八七九一運動袋，香港忠利並無受託加工，惟原告之商品總生產量則有七二○個，型號七五Ａ運動袋香港忠利公司加工九○○個，原告之總生產量為一○、八○○個，型號一五四五背包香港忠利公司加工四四四個，原告總生產量為五、三二八個...等等，因而無法查核其實際生產數量，進而勾稽其原、物料與加工費之耗用情形。
⑷另依原告所補提之原料進耗存明細表所載，原告當年度期初存料為一二、七○
○、七六八元，本期進料八五、二七六、八四二元，期末存料一五、二九五、四九八元，本期耗用直接原料計六二、六八二、一二一元，原告所提示之單位成本分析表則載當年度計耗用物料一九、五四五、三三二元，則全年總耗用之原物料合計為八二、二二七、四五三元，然依原告提示之出口報單所載當年度原告出口香港忠利公司之原、物料合計為一二三、六八五、九七七元，差異數卻高達四一、四五八、五二四元。因而不論原告未提示物料進耗存明細表，已無法查核其物料之使用情形，即單就原告當年度之營利事業所得稅結算申報所附之營業成本明細表中既無在途存貨、在途半成品存貨、在途存料...等項，及依原告提示之商品產銷存明細表所載，原告當年度所生產之產品既無期初存貨與期末存貨之事實，原告究竟委託香港忠利公司產製何種產品即非無疑。又依其出口報單所載原告出口香港忠利公司之物件有半成品、原、物料...等，半成品部分之單位為”組“、原物料部分﹕如五金為”組“、塑膠附件為”組“尼龍拉鏈為”碼“、Ｐｖｃ管為”碼“、...等等，然均無規格，原告又無法提示其領料單供核，亦無法與其原料之進、領料資料相互勾稽。再依其原料明細帳與進料憑證查核，其主要之原料計有乳膠皮等七種，除麗王布當年度無進料資料外，其餘帳載資料與進料憑證有相當程度的不一致，如帳載乳膠皮當年度進料六十二筆，卻有三十五筆與進料發票所載不符，如一月十一日進料發票品名Ｐｖｃ、二月二十八日進料品名單面一般發泡、三月十日進料品名涵泳皮、強韌發泡膠布、三月二十八日進料止滑皮、四月二十八日進料品名牛皮絨、五月十日進料安琪柔軟皮、八月九日珊瑚絨、九月一日染色布..等等，其原料明細帳皆記載為乳膠皮。而帳載尼龍布當年度進料六十八筆，計有二十八筆與發票之品名不符，如一月二十日進料布、一月二十二日進料品名強韌發泡膠布、涵泳皮（三月十日進料品名涵泳皮、強韌發泡膠布則帳載為乳膠皮）、二月二十一日進料１０Ｐ細布、五月十二日進料乳膠、五月二十五日進料特多龍布...等等。帳載品名膠布當年度進料二十五筆，單位為碼，其雖僅有三筆與發票品名不符，即一月九日進料品名夾網膠皮等三筆，且單位為碼外，其餘進料單位均為公斤。帳載品名織帶當年度進料四十筆，計有六筆品名與進料發票不符，如八月九日進料壓克力帶、八月十二日進料ｐｐ織帶...等等，且有十筆進料取自虛設行號，昇勵企業社所開立，如一月三日、二月九日、三月五日...等等。帳載手把，其進料品名有拉捍，其單價為八十二元及一百元二種，與其餘手把單價由○．八元至九點五元顯然不同。帳載拉鏈無規格，單位”條”，其進料發票有不同規格，如五號、八號、九號及Ｄ拉鏈等，拉鏈單位”碼”，其進料發票亦有五號、八號等不同規格，其所附產品規格說明亦分為Ａ拉及Ｂ拉等。帳載拉頭無規格，惟其進貨發票亦有不同規格，如Ｎ５、Ｎ５５、Ｎ５６、五號、八號拉頭等，足見其帳載記錄亦甚不完備。
⑸再依其八十四年一月五日銷貨發票所載，當日銷售與ＴＡＢＲＡＶＥＲＴＲ
ＩＥＤＳＧＭＢＨ公司型號三一○四號書包產品六、六七二只，而依原告提示之直接原料明細表，型號三一○四產品耗用之直接原料為尼龍布一三、七六四碼、乳膠皮一、四八一點一八四碼、手把六、六七二個、拉鍊九、八二九點八六碼、拉頭二六、六八八個、織帶七七六點六一碼，膠布四七、六三八點○八碼等，其中除乳膠皮、手把、拉鍊、織帶與膠布於一月四日領取足額數量外，尼龍布依其原料明細所載，其期初存料為二八○點三碼，一月三日進料九○○碼，至銷貨前可供運用之數量僅有一、一八○點三碼，且至一月二十五日始有領料記錄，拉頭則於一月八日始行領料；一月十日再銷售ＣＡＮＶＡＳＡ
ＮＤＬＥＡＴＨＥＲＢＡＧＣＯＭＰＡＮＹＩＮＣ．型號○五一八、○五一八Ｃ、○五一四Ｃ、○五一四、○五一六、三一○四、三一五五、三一
五四、三三○三、三六一二、三三○一等產品，該等產品亦均需使用尼龍布，而尼龍布如上揭所示於一月二十五日領料，則在原告所有產品均無期初存貨之情形下，原告如何產製及銷售系爭產品，被告又如何查核其原、物料耗用情形。
㈣總之，原告既無法提示完整的出口報單，以供核對其銷售發票並勾稽其實際之生
產產品及數量，且其帳證記載又不完備，既無領料單、復無產品規格明細可供查證比對，其營業成本自無法分析查核。被告所為並無違行政程序法第四條、第九條或第十條有關依法行政、對當事人有利、不利均應注意之原則，亦與愛心查稅及協商方式處理無關，亦不違背原告所舉所得稅法第七十九條、第八十三條及第八十條之規定，原告主張其帳證已整理完竣，全部帳簿憑證共十七項足供被告查核，並非可採。
五、綜上所述，原告所訴各節，均難謂有據，原告既無法提示完整的出口報單，以供核對其銷售發票並勾稽其實際之生產產品及數量，且其帳證記載又不完備，既無領料單、復無產品規格明細可供查證比對，其營業成本自無法分析查核，被告按同業利潤標準核定其營業成本，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，本件原告之訴，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年四月二十四日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官許金釵法官莊金昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十二年四月二十四日
法院書記官林宜萱