裁判字號：最高行政法院93年判字第1082號判決
裁判日期：民國93年08月26日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一○八二號
上訴人忠利塑膠企業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 張進德 被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭宗典 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年四月二十四日臺中高等行政法院九十一年度訴字第四七九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：原處分以上訴人民國（以下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新臺幣（下同）一○四、七三六、二二七元，營業成本九四、四二○、六九五元，營業費用一○、三二六、五六三元，全年所得額為四九八、二四二元，因未依限補提示相關帳證資料供核，乃按營利事業同業利潤標準核定全年所得額為八、八八八、一七一元，應補稅額二、○九七、四八一元。惟查上訴人係從事產製塑膠背包、旅行袋、運動袋等產品為業，銷售對象皆為國外客戶。銷售之產品一部分係由國內生產直接外銷，另一部分由國內運往香港（上訴人僅先開立發票，尚未認列收入）再轉運大陸加工後，部分由大陸直接出口外銷，部分運回國內再產製後再外銷，上訴人復就銷售總額與原開立發票金額之差額開立發票，並按總額認列收入。又上訴人申報八十四年度之加工費，經成本分析其占出金額比率在一般手袋同業之加工費百分之二十平均標準以下，屬合理加工費。且上訴人於九十一年十一月十二日已將全部帳簿憑證共十七項供被上訴人查核，揆諸前行政法院五十六年判字第十八號判例意旨，應無所得稅法第八十三條規定之適用。原處分與所得稅法第七十九條、第八十條及第八十三條規定有違，亦與行政程序法第四條、第九條、第十條及實質課稅原則相悖等語，請求撤銷原處分及訴願決定等語。
被上訴人則以：查上訴人並無提示完整出口報單，以供核對其銷售發票並勾稽其實際之生產產品及數量，且其帳證記載又不完備，既無領料單、復無產品規格明細可供查證比對，其營業成本自無法分析查核，是被上訴人按同業利潤標準核定其營業成本，於法並無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。又「帳簿文據，其關係所得之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」亦為營利事業所得稅查核準則第六條第一項所規定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，前行政法院六十一年判字第一九八號著有判例。本件上訴人主張其係於國內接受國外客戶訂單，以委託加工方式，自備原料、半成品運交香港忠利公司，送往大陸地區加工為半成品後再復運進口產製成品，再外銷（然其於復查及訴願均主張為送往大陸加工後直接出口至其客戶，見原處分卷二二九頁復查申請理由及訴願卷內之訴願理由書），並已提供帳簿憑證供核，其支付香港忠利公司之加工費全係事實，惟被上訴人曾分別於八十九年二月二十五日及八十九年四月二十一日分別以中區國稅一字第八九○○○三九四七號及000000000號函請上訴人提示製成品加工過程等加工憑證（含香港及大陸地區出具之加工費憑證）、各項產品平面圖及其原物料耗用標準供審核（見原處分卷第二一二頁至第二一五頁），上訴人僅提示各項產品平面圖及其原物料耗用標準供核（見原處分卷第九十二頁至第二一○頁），未能提示系爭產品之製成品加工過程之加工費憑證（包含香港及大陸地區出具之加工費憑證），或加工明細表等資料，已如前述，無法與其帳證勾稽，而足以證明其加工之內容、事實與費用之實況，上訴人主張其支付之加工費全係事實，且屬合理，並非可採。又上訴人提示之發票，各項製成品有多種不同規格，其售價亦不相同，而其補附之直接原料明細表及平面圖並未依不同規格加以分類計算，其製造費用─加工費及營業成本仍無法查核，且其全為事實之認定問題，此部分之證據，上訴人未能提出致無法查對勾稽，並非認知差異。再上訴人雖於提起行政訴訟時陸續提示相關帳證及成本資料，主張可供被上訴人查核，經被上訴人就其再提供之八十四年度加工合約、銷貨統一發票存根、原料明細帳、生產紀錄簿、直接原料明細表、商品產銷存明細表、單位成本分析表、原料進耗存明細表與外銷出口報單等資料查核結果，認上訴人所提之外銷出口報單除八十四年七月八日外銷出口美國洛杉磯之AGRO
N公司及八十四年十一月一日外銷出口美國西雅圖DIADORAAMERICA公司外，其餘全為上訴人出口半成品及原物料予香港忠利公司，無法與其銷貨發票查核勾稽，以證明上訴人當年度實際生產的產品及數量究竟各為若干。復依上訴人所提示之商品產銷存明細表所載，上訴人當年度共計生產二五七種產品，惟僅提示二十四種產品規格表，既無產品型錄亦無訂貨單可輔助查核，也無從查對其每一產品之用料情形。再依上訴人所提示之加工單價合約書所載，其委託香港忠利公司之產品型號中計有一三一種與其商品產銷存明細表所載不符，如合約書之型號為七一二六等等，惟商品產銷存明細表並無此項型號等等，其銷貨發票亦有類似情形，如型號三一五四書包二，二五五書包‧‧‧，商品產銷存明細表並無此項型號等等，無法查核勾稽。另上訴人主張其係於國內接受國外客戶訂單，以委託加工方式，自備原料、半成品運交香港忠利公司，再送往大陸地區加工為半成品後復運進口產製成品，再外銷，然與其加工單價合約書所載，上訴人委託香港忠利公司製造各種袋子成為成品，於指定期間內運往上訴人指定地點不合。且香港忠利公司請領加工費發票所載之加工產品型號一五八二（四七八二）、一五八二（一五四五）、八四○ＣＴ、六○四ＣＴ、八三○ＣＴ、八三三ＣＴ、ＨＡＮＧＴＡＧ、○七八六．四○八九、○七八六．四○九○、○七八六．四○九
四、○七八六．四○九七、○七八六．四○九八、○七八六．四四八○、○七八六．四○九六、○七八六．四○九九、○七八六．四○九二、○七八六．四○九五、○七
八六．四○九三等產品，上訴人之商品產銷存明細表及直接原料明細表中，均無該等產品，另部分產品（三十三種型號）香港忠利公司加工數量亦與上訴人之產品生產數量不一致，如型號四八七九一運動袋，香港忠利並無受託加工，惟上訴人之商品總生產量則有七二○個，型號七五Ａ運動袋香港忠利公司加工九○○個，上訴人之總生產量為一○、八○○個，型號一五四五背包香港忠利公司加工四四四個，上訴人總生產量為五、三二八個等等，因而無法查核其實際生產數量，進而勾稽其原、物料與加工費之耗用情形。另依上訴人所補提之原料進耗存明細表所載，上訴人當年度期初存料為一二、七○○、七六八元，本期進料八五、二七六、八四二元，期末存料一五、二
九五、四九八元，本期耗用直接原料計六二、六八二、一二一元，上訴人所提示之單位成本分析表則載當年度計耗用物料一九、五四五、三三二元，則全年總耗用之原物料合計為八二、二二七、四五三元，然依上訴人提示之出口報單所載當年度上訴人出口香港忠利公司之原、物料合計為一二三、六八五、九七七元，差異數卻高達四一、
四五八、五二四元。因而不論上訴人未提示物料進耗存明細表，已無法查核其物料之使用情形，即單就上訴人當年度之營利事業所得稅結算申報所附之營業成本明細表中既無在途存貨、在途半成品存貨、在途存料等項，及依上訴人提示之商品產銷存明細表所載，上訴人當年度所生產之產品既無期初存貨與期末存貨之事實，上訴人究竟委託香港忠利公司產製何種產品即非無疑。又依其出口報單所載上訴人出口香港忠利公司之物件有半成品、原、物料．．．等，半成品部分之單位為”組“、原物料部分：
如五金為”組“、塑膠附件為”組“尼龍拉鏈為”碼“、Ｐｖｃ管為”碼“、．．．等等，然均無規格，上訴人又無法提示其領料單供核，亦無法與其原料之進、領料資料相互勾稽。再依其原料明細帳與進料憑證查核，其主要之原料計有乳膠皮等七種，除麗王布當年度無進料資料外，其餘帳載資料與進料憑證有相當程度的不一致，如帳載乳膠皮當年度進料六十二筆，卻有三十五筆與進料發票所載不符，如一月十一日進料發票品名Ｐｖｃ、二月二十八日進料品名單面一般發泡、三月十日進料品名涵泳皮、強韌發泡膠布、三月二十八日進料止滑皮、四月二十八日進料品名牛皮絨、五月十日進料安琪柔軟皮、八月九日珊瑚絨、九月一日染色布．．．等等，其原料明細帳皆記載為乳膠皮。而帳載尼龍布當年度進料六十八筆，計有二十八筆與發票之品名不符，如一月二十日進料布、一月二十二日進料品名強韌發泡膠布、涵泳皮（三月十日進料品名涵泳皮、強韌發泡膠布則帳載為乳膠皮）、二月二十一日進料１０Ｐ細布、五月十二日進料乳膠、五月二十五日進料特多龍布．．．等等。帳載品名膠布當年度進料二十五筆，單位為碼，其雖僅有三筆與發票品名不符，即一月九日進料品名夾網膠皮等三筆，且單位為碼外，其餘進料單位均為公斤。帳載品名織帶當年度進料四十筆，計有六筆品名與進料發票不符，如八月九日進料壓克力帶、八月十二日進料ｐｐ織帶．．．等等，且有十筆進料取自虛設行號，昇勵企業社所開立，如一月三日、二月九日、三月五日．．．等等。帳載手把，其進料品名有拉捍，其單價為八十二元及一百元二種，與其餘手把單價由○．八元至九點五元顯然不同。帳載拉鏈無規格，單位”條”，其進料發票有不同規格，如五號、八號、九號及Ｄ拉鏈等，拉鏈單位”碼”，其進料發票有五號、八號等不同規格，其所附產品規格說明亦分為Ａ拉及Ｂ拉等。帳載拉頭無規格，惟其進貨發票亦有不同規格，如Ｎ５、Ｎ５５、Ｎ５６、五號、八號拉頭等，足見其帳載記錄亦甚不完備。再依其八十四年一月五日銷貨發票所載，當日銷售與TABRAVERTRIEDSGMBH公司型號三一○四號書包產品六、六七二只，而依上訴人提示之直接原料明細表，型號三一○四產品耗用之直接原料為尼龍布一三、七六四碼、乳膠皮一、四八一點一八四碼、手把六、六七二個、拉鍊九、八二九點八六碼、拉頭二六、六八八個、織帶七七六點六一碼，膠布四七、六三八點○八碼等，其中除乳膠皮、手把、拉鍊、織帶與膠布於一月四日領取足額數量外，尼龍布依其原料明細所載，其期初存料為二八○點三碼，一月三日進料九○○碼，至銷貨前可供運用之數量僅有一、一八○點三碼，且至一月二十五日始有領料記錄，拉頭則於一月八日始行領料；一月十日再銷售CANVASANDLEATHERBAGCOMPANYINC．型號○五一
八、○五一八Ｃ、○五一四Ｃ、○五一四、○五一六、三一○四、三一五五、三一五
四、三三○三、三六一二、三三○一等產品，該等產品亦均需使用尼龍布，而尼龍布如上揭所示於一月二十五日領料，則在上訴人所有產品均無期初存貨之情形下，上訴人如何產製及銷售系爭產品，被上訴人又如何查核其原、物料耗用情形。總之，上訴人既無法提示完整的出口報單，以供核對其銷售發票並勾稽其實際之生產產品及數量，且其帳證記載又不完備，既無領料單、復無產品規格明細可供查證比對，其營業成本自無法分析查核。被上訴人所為並無違行政程序法第四條、第九條或第十條有關依法行政、對當事人有利、不利均應注意之原則，亦與愛心查稅及協商方式處理無關，亦不違背上訴人所舉所得稅法第七十九條、第八十三條及第八十條之規定，上訴人主張其帳證已整理完竣，全部帳簿憑證共十七項足供被上訴人查核，並非可採。因將原處分（含原核定）及訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨以其既將帳簿憑證予以從新登帳整理，並非不能查核，指摘原判決違背所得稅法第四十三條之一、第二十四條及第八十三條規定。查所得稅法第四十三條之一係規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」上訴人並未主張其委託香港或大陸營利事業加工，有何從屬關係，或其一方為另一方所有或控制之情形，自無上開所得稅法第四十三條之一規定之適用。又原判決以上訴人無法提示完整的出口報單，以供核對其銷售發票並勾稽其實際之生產產品及數量，且其帳證記載不完備，既無領料單、復無產品規格明細可供查證比對，其營業成本無法分析查核等情，維持原處分依同業利潤標準核定上訴人本年度所得額，亦未違反所得稅法第二十四條及第八十三條之規定。上訴人執詞主張其提出之帳簿憑證應能查核，係對原審取捨證據、認定事實之職權行使指摘原判決不當，聲明廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年八月二十六日
最高行政法院第五庭
審判長法官鄭淑貞
法官黃璽君法官廖宏明法官林茂權法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十三年八月二十六日