高雄高等行政法院91年度訴字第774號判決

裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第774號判決

裁判日期：民國92年04月24日

裁判案由：營業稅

高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第七七四號
原告 趙文賢 即登順油品企業行被告財政部台灣省南區國稅局代表人甲○○局長訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十四日台財訴字第○九○○○四一六七三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）八十三年及八十四年經營登順油品企業行期間，向訴外人上勝貿易股份有限公司（以下簡稱上勝公司）及尚新貿易股份有限公司（以下簡稱尚新公司）購進機油及潤滑油等貨品，未依規定取得進貨憑證，銷售額計新台幣（下同）六、八五八、七○九元，復於銷貨時未依規定給予他人憑證，銷售額計
八、六八一、九○九元（依進貨資料六、八五八、七○九元，按照同業利潤標準毛利率二十一％換算），致逃漏營業稅計四三四、○九六元，案經被告於八十五年八月十四日因他人檢舉而查獲，並經審理違章成立，乃核定補徵營業稅四三四、○九六元，並按所漏稅額裁處五倍罰鍰計二、一七○、四○○元（計至百元止）。此外，另就其原告未取得進貨憑證而查明認定之總額處以百分之五罰鍰計三
四二、九三五元，共計裁處罰鍰二、五一三、三三五元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願、再訴願亦遞遭決定駁回，訴經最高行政法院九十年度判字第一一五號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分關於漏報銷售額部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」而將原核定漏報銷售額逃漏營業稅部分，發還被告重行查核。嗣經被告依上揭判決撤銷意旨查證結果，改以九十年五月三十日九十嘉市稅法字第九○○○九七九一號重行查核決定：「變更原處分；重行核定八十三年逃漏銷售額三、六○七、五六七元，補徵營業稅一八○、三七八元；八十四年逃漏銷售額四、七二五、九七七元，補徵營業稅二三六、二九九元；裁處罰鍰二、○
八三、三○○元。」原告仍表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈本案實係因不肖員工為了獎金，偷竊公司機密文件，逕向稅捐稽徵處檢舉，如
此將致每個經營者人人自危，事後也沒有解釋的機會。而原查核機關即 嘉義市 稅捐稽徵處當初先謂原告已承認八十三年及八十四年向上勝及尚新公司進貨而未取得統一發票計六、八五八、七○九元，然尚須迨與二家公司核對才能確定，後來又說原告於被告查核時未採取配合態度，且拒於筆錄簽名，被告說詞，顯然前後矛盾。按事發當時原告母親中風，老婆難產，嘉義市稅捐稽徵處主辦人員也知情，只是嘉義市稅捐稽徵處一意孤行，就連原告要求與檢舉人共同查證帳目真偽，嘉義市稅捐稽徵處也不提供原告對帳之明細，僅憑偷竊者之資料擅自認定，簡直是苛政猛於虎。是依毒樹果實理論，不法取得資料不得為證據，否則大家都偷來偷去，也不腳踏實地工作，哪來人民有免於恐懼之基本人權。
⒉又被告單方面逕行決定原告於八十三年至八十四年兩年度漏進發票為六、八五
八、七○九元，純為被告主辦人員擅自作為，毫無根據，並未善盡詳細調查之責，只憑檢舉人片面之說詞即為逃漏稅金額，毫不考慮買賣交易習慣，如破損、寄賣、退貨、折讓、促銷、贈送，尚有多少庫存及辦理歇業後的退貨。又原告要求嘉義市稅捐稽徵處盤點庫存，然嘉義市稅捐稽徵處卻毫不採納原告實際盤點庫存之要求，且亦不採信原告實際簿記之登載及銀行往來明細等資料，其承辦人員一昧為了檢舉奬金，對原告之實際交易、進銷貨發票之開立，毫不理會。而本件之檢舉人因不諳原告與上勝、尚新公司實際交易之情形，而亂為檢舉，事後檢舉人自知冤枉原告，乃親自撤回檢舉案。
⒊原告於八十三年至八十四年間均按期向嘉義市稅捐稽徵處申報銷售額與稅額申
報書，八十三年至八十四年共十二張四○一表，銷售額共一一、八二○、四七三元，銷項稅額共五九、一○七元。又申報書之左上角銷項欄明明載有原告購進貨物所開立之發票金額，左下角進項欄明明載有原告購進貨物所提出申報進貨發票共十二張，進項金額共一一、三五七、五八三元，進項稅額共五六七、八九八元，然嘉義市稅捐稽徵處主辦人員明知所謂同業利潤標準，其過程尚須剔除各納稅義務人營利買賣所支付人員薪資、營銷費用、房屋租金、庫存耗損，竟然以有多少進項金額，即認定多少逃稅金額，難道四○一表視而不見﹖再者，原告本人於八十三年及八十四年間經銷上勝及尚新公司之機油及潤滑油，而二家公司均為同一個負責人，所訂定業績太高及本人社會歷練不足，致使業務擴展停滯不前，加上客戶惡性倒帳，經營困難，最後與該二家公司簽訂終止合約，並辦理退還庫存油品三百六十餘萬元，隨即辦理歇業，結束營業。被告以原告無法舉證有退還油品之事實，然原告向上勝及尚新公司實際支付之貨款，經向銀行影印原告開給對方之支票計有三十四張，金額總計為一千二百二十五萬五千二百四十三元，此有支票可查。是嘉義市稅捐稽徵處以原告向上勝及尚新購進之油品，均已銷售完畢，與事實不符。
⒋另被告對原告裁處五倍罰鍰，原告亦不能甘服。蓋被告對一般逃漏營業稅之行
為人均裁處三倍罰鍰，而原告向被告提出詢問時，被告卻回答於裁罰前，如有繳納本稅者就可罰三倍，沒有繳納本稅者就要罰五倍。惟被告要原告去繳本稅，也應告知或開出稅單，原告在被告未告知應補繳多少之營業稅之情況下，如何去繳納稅捐﹖在此民主時代，究應處以多少倍之罰鍰，豈可全憑經辦人之喜惡而處罰三倍或五倍﹖是被告有關罰鍰之處分，應予撤銷。
乙、被告主張之理由：⒈補徵營業稅部分：
⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業
稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票者。」分別為行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第一條、第三十二條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五款所明定。
⑵查本件原告經人檢舉於八十三年一月至八十五年四月向上勝、尚新二家公司
購進機油、潤滑油等貨品，漏進漏銷逃漏稅款，因原告於八十五年一月申請註銷營業登記，同年一月並於同址重新設立登雲企業有限公司之營業登記，並為負責人，是本件檢舉案八十三年一月至八十四年十二月違章期間歸屬原告，八十五年一至四月違章期間歸屬登雲企業有限公司，登雲企業有限公司之相同違章漏稅情節，業經行政法院八十九年度判字第三六四號判決確定在案。
⑶次按「稽查或審理違章及檢舉案件，得視案情之需要，逕以書面通知受稽查
人，携帶有關帳據限期到達辦公處所以供查核並備詢；逾期無正當理由拒不應詢或提供帳據者，得逕依查得資料依法核辦。」「檢舉違章漏稅案件如屬匿名或未具真實姓名、地址或經查明身分不實者，稽徵機關應不予調查處理，但檢舉內容具體者，仍應予以調查。」為行為時各級稅捐稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第六點及第十三點所明定（現修正移列為第六點、第十四點）。查本件係屬具名檢舉案件，縱檢舉人於事後撤回本檢舉案，惟據檢舉到案資料，原告違章漏稅之事實，業已洵堪認定，然為期毋枉毋縱，嘉義市稅捐稽徵處二度函請原告到處配合調查，原告雖於八十五年八月十四日到處製作談話筆錄，惟拒就談話筆錄內容具結，復未依其主張於八十五年八月二十四日提供有關事證到處說明。況嘉義市稅捐稽徵處查核本案時，業就檢舉資料核對原告申報之憑證，就其已取得訴外人上勝及尚新公司得以認列之憑證或折讓金額予以扣除，顯見嘉義市稅捐稽徵處業已善盡調查之責。而原告僅空言主張被告未考慮買賣交易習慣，如破損、寄賣、退貨、折讓、促銷、贈送等因素，及庫存數量，即遽以推斷原告之銷售金額，與實情不符云云，惟並未就上開事實舉出具體事證以實其說；況庫存亦因隨時進貨、銷貨而異其數量，縱被告原查核時，原告尚有庫存，尚不足證明即為本件進貨之庫存，殆無疑義。原告一再以嘉義市稅捐稽徵處主辦人員貪圖獎金，未善盡調查之責，實係子虛烏有。蓋因財務罰鍰獎金之提撥乃依據財務罰鍰給獎辦法之規定辦理，非主辦人員一人即可獨得。
⑷另查本件最高行政法院判決撤銷理由略以：「上勝公司、尚新公司之銷貨明
細表、已收帳款明細表、應收票據明細表等電腦列印資料，僅足以證明原告向上勝公司、尚新公司購進前開資料所載貨品，而所購進之貨品如何處理、是否全數銷售，則無從得悉。另被告就認定原告自上勝公司、尚新公司購入之貨品業已悉數售出，並未據原告說明，則被告所為原告已銷售其購自上勝公司、尚新公司之貨品之認定，殊嫌無據。縱認原告確已銷售前開購自上勝公司、尚新公司之貨品，惟其數量若干漏報之銷售額若干，攸關應補徵稅款及罰鍰之金額，則其金額自應依法令調查證據而為認定。本件原處分認定原告漏報銷售額八、六八一、九○九元，係依進貨金額六、八五八、七○九元之資料，按照同業利潤標準毛利率百分之二十一換算而得。惟被告查得之資料僅為原告進貨之資料，與銷售資料分屬二事，如無法令另行規定得據以推估之認定方法，原無從據此資料認定原告之銷貨金額。又依所得稅法第七十九條、第八十三條之規定，稽徵機關固得依同業利潤標準核定所得額及所得稅之應納稅額，然究不得謂依該法，被告即得據同業利潤標準核定銷售額或營業稅額。而被告按照同業利潤標準核定本件銷售額，其法令依據為何，復未據其說明，亦嫌疏漏，並無足採。從而，原處分對原告補徵營業稅四三四、○九六元，並按所漏稅額科處五倍罰鍰二、一七○、四○○元，於法即屬有違。」發還本處重行查核。復按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」為行政訴訟法第二百十六條所明定；又「當事人主張事實須負舉證責任，倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認定其主張為真實。」此觀諸前行政法院三十一年判字第五三號判例甚明。本件被告遵循上開判決撤銷意旨，以九十年二月七日九十嘉市稅工字第九○○○一五四六號函請原告提供帳冊憑證供核，經原告九十年二月十六日於嘉義市稅捐稽徵處製作談話筆錄供稱登順油品企業行於八十五年一月五日辦理註銷登記，帳簿憑證均未保留，無法提供查核，復於九十年四月十六日提出陳情書內容略以：「因原簽訂經銷合約業績太高，於八十四年十一月二十三日另簽終止合約書，並退還庫存油品總計三、六○○、○七六元，又於八十五年元月九日以登雲企業有限公司名義另訂經銷契約。」云云。惟查，本件原告既無法提出帳載紀錄、銷貨退回進貨退出折讓證明單及支付價款之銀行往來紀錄，俾憑勾稽其銷貨退回情事，復就檢舉資料上勝及尚新公司之銷貨明細表、已收帳款明細表、應收票據明細表等資料以觀，並無原告所言於八十四年十一月二十三日如退貨明細表所列之退貨紀錄；再者，原告於屢次爭訟時，並未提出任何具體事證以資查核其銷貨情形，僅空言泛稱尚有存貨，俟本件經最高行政法院判決撤銷發還被告重行查核時，始提出上開退貨明細表供核，且無具體事證以證明其真實性，衡諸一般經驗法則，該退貨明細表之真實性自屬可議，當不足採。另就原告八十三年一月至八十四年十二月申報進銷資料觀之，除八十四年五至六月當期有申報退出或折讓外，其餘各期並無進貨退出或折讓情形，足徵原告本人之營運狀態，鮮少甚或無退貨情形發生。是本件原告八十三、八十四年之進貨於嘉義市稅捐稽徵處八十五年八月調查時，業已售罄，實堪予認定，此亦有改制前行政法院八十九年度判字第三六四號判決可資參照。
⑸又基於進貨與銷貨間之因果關係及成本與收入配合之原則，漏報進貨必然導
致漏開發票，本件原告進貨部分業經行政訴訟判決確定，不容爭辯。復就所得稅法第八十三條規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」以觀，固為規範所得稅範疇，然銷貨收入既同為營業稅及營利事業所得稅之課稅基礎，且原告又無法提供具體事證以資證明銷貨情形，已如前述，是被告依營業稅法第四十三條規定，並參酌上揭所得稅法之同業利潤標準核定銷售額，要難謂不合（改制前行政法院八十九年度判字第三六四號判決亦持相同見解）。惟本件原處分按照同業利潤標準核定銷售額部分，既經最高行政法院判決撤銷重核，被告自應依判決意旨為之，然因原告自始未能提供帳冊憑證供核，為期公允，被告遂就原告八
十三、八十四年度營利事業所得稅結算申報核定通知書之結算申報資料，依營業收入淨額與營業毛利率分別為八十三年度一七‧三八％（營業毛利1,652,403÷營業收入淨額9,506,876）、八十四年度一七‧九四％（營業毛利1,941,011÷營業收入淨額10,816,459）據以換算銷售額，重行核定八十三年逃漏銷售額三、六○七、五六七元，補徵營業稅一八○、三七八元；八十四年逃漏銷售額四、七二五、九七七元，補徵營業稅二三六、二九九元，核無不當。
⒉違反營業稅法裁處罰鍰部分：
⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取
得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧二、‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款所明定。又「營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函復核釋有案。
⑵查本件被告原核定認原告逃漏八十三、八十四年度之營業稅共計四三四、○
九六元，乃按所漏稅額裁處五倍罰鍰計二、一七○、四○○元（計至百元止），並就其未依規定取得憑證經查明認定之總額六、八五八、七○九元處百分之五罰鍰計三四二、九三五元，總計裁處罰鍰二、五一三、三三五元。嗣經最高行政法院九十年度判字第一一五號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分關於漏報銷售額部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」發還被告重行查核，被告遂遵循該判決撤銷意旨查證後，重行核定逃漏稅額四一六、六七七元，並本諸「一事不二罰」原則，審酌原告之違章情節，依財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之裁罰標準，按所漏稅額四一六、六七七元裁處五倍罰鍰計二、○八三、三○○元（計至百元止）；認事用法，誠屬允當。至原告執詞被告應告知或開出稅單，予以繳納本稅始能裁罰五倍乙節，查本件依上開裁罰時之參考表規定，原告之違章情節，應按所漏稅額裁處五倍罰鍰，但於裁罰處分前已補報並補繳者處三倍罰鍰，惟原告於本處查核時，並非採取配合態度，且拒於談話筆錄簽名，更遑論其願於被告裁罰前即先報繳本稅，原告所言，徒為事後飾詞巧辯而已。
理由
壹、程序部分
一、按營業稅雖因八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款規定而改為國稅後，惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年七月一日起委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院復於八十九年六月十六日以台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅相關業務，收歸由財政部所屬各地區國稅局自徵。本件原處分機關嘉義市稅捐稽徵處與原告間因營業稅行政訴訟案件，因上開業務之調整，茲由財政部台灣省南區國稅局於訴訟中具函向本院聲明承受訴訟，即無不合，應予准許。
二、又財政部台灣省南區國稅局之代表人原為 許虞哲 ，已自九十二年一月二十七日起因職務更動而改由甲○○繼任為局長，茲甲○○以代表人之身分聲明承受訴訟，亦無不合，先予敘明。
貳、實體部分：
甲、補徵營業稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。．．」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或統一發票上短開銷售額者。」分別為營業稅法第一條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五款所明定。
二、查本件原告前經人檢舉，於八十三年至八十四年間經營登順油品企業行期間，向上勝、尚新二家公司購進機油、潤滑油等貨品，涉有漏進漏銷逃漏稅款情形，案經被告依據上勝公司、尚新公司之銷貨明細表、已收帳款明細表、應收票據明細表等電腦列印資料，於八十五年八月十四日查獲原告在該段期間內，向訴外人上勝公司及尚新公司購進機油及潤滑油等貨品，未依規定取得進貨憑證，銷售額計
六、八五八、七○九元，復基於進貨與銷貨間之因果關係及成本與收入配合之原則，漏報進貨必然導致漏開發票，乃按照同業利潤標準核定銷售額計八、六八一、九○九元（依進貨資料六、八五八、七○九元，按照同業利潤標準毛利率二十一％換算），致逃漏營業稅計四三四、○九六元。被告除向原告補徵營業稅四三
四、○九六元外，並按所漏稅額裁處五倍罰鍰計二、一七○、四○○元（計至百元止）。此外，另就其原告未取得進貨憑證而查明認定之總額處以百分之五罰鍰計三四二、九三五元，共計裁處罰鍰二、五一三、三三五元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願、再訴願，亦遞遭決定駁回，原告再向最高行政法院提起行政訴訟，案經最高行政法院九十年度判字第一一五號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分關於漏報銷售額部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」將原核定就漏報銷售額逃漏營業稅部分，發還被告重行查核等情，此有上勝及尚新二公司之銷貨明細表、已收帳款明細表、應收票據明細表、最高行政法院九十年度判字第一一五號判決附於原處分卷內可稽。準此，本件原告向訴外人上勝、尚新公司購進機油及潤滑油等貨品，未依規定取得進貨憑證之金額六、八五八、七○九元部分，業因原告之訴被最高行政法院駁回而告確定，原告即不得於本件訴訟中再行爭執，自不待言。
三、次查，原告因漏報進貨衍生銷售貨物而漏開發票行為，其漏報之銷售額究為若干，因攸關應補徵稅款及罰鍰之金額，要為本件之關鍵所在。原告雖一再主張被告未顧及買賣交易習慣，如破損、寄賣、退貨、折讓、促銷、贈送，庫存及辦理歇業後的退貨等情，亦未向銀行調閱原告與上勝、尚新公司間往來資金資料，被告未盡調查之能事，所核定之銷售額顯與實際情形不符云云。惟查，「當事人主張事實須負舉證責任，倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認定其主張為真實。」此有改制前行政法院三十一年判字第五三號判例可參。本件被告於前揭案件經最高行政法院發回後，乃參酌最高行政法院判決撤銷意旨，以九十年二月七日九十嘉市稅工字第九○○○一五四六號函請原告提供帳冊憑證供核。嗣經原告於九十年二月十六日在嘉義市稅捐稽徵處製作談話筆錄供稱登順油品企業行於八十五年一月五日辦理註銷登記，帳簿憑證均未保留，無法提供查核等語，復於九十年四月十六日提出陳情書內容略以：「因原簽訂經銷合約業績太高，於八十四年十一月二十三日另簽終止合約書，並退還庫存油品總計三、六○○、○七六元，又於八十五年元月九日以登雲企業有限公司名義另訂經銷契約。」云云，惟原告既無法提出帳載紀錄、銷貨退回進貨退出折讓證明單，俾供被告勾稽其銷貨退回情事，且就原告八十三年一月至八十四年十二月申報進銷資料觀之，除八十四年五至六月當期有申報退出或折讓外，其餘各期並無進貨退出或折讓情形，自難憑原告之空言主張，而遽予採信。此外，被告依檢舉資料及上勝及尚新公司之銷貨明細表、已收帳款明細表、應收票據明細表等資料以觀，並無原告於最高行政法院將案件撤銷發回後所提出退貨明細表所列之退貨紀錄。至原告主張上勝、尚新公司與原告原簽訂經銷合約業績太高，遂與該二家公司簽訂終止合約，並辦理退還庫存油品三百六十餘萬元，但嘉義市稅捐稽徵處卻毫不採納原告實際盤點庫存之要求云云。惟有關退還庫存油品乙事，原告並未能舉證以實其說；另庫存往往因隨時進貨、銷貨而異其數量，是縱被告原查核時，被告前往原告處所查明尚有庫存屬實，亦不足證明該項庫存之油品，即為原告於八十三年至八十四年間向上勝、尚新公司進貨之庫存。況嘉義市稅捐稽徵處查核本案時，業就檢舉資料核對原告申報之憑證，就其已取得訴外人上勝及尚新公司得以認列之憑證或折讓金額予以扣除，是原告主張被告未善盡調查之能事云云，要不足採。又原告於本院審理時，雖提出支票計有三十四張，金額總計為一千二百二十五萬五千二百四十三元，並主張該等支票為經銷期間，實際支付上勝及尚新公司貨款云云，然依原告提出之上開支票，縱稱係原告於經銷上勝、尚新等二家公司油品期間所支付之貨款，亦祗能證明原告進貨之金額，此與原告嗣後究有多少油品退還，並無直接之關聯，從而被告以原告八十三、八十四年間向上勝、尚新二家公司進貨之油品，於嘉義市稅捐稽徵處八十五年八月調查時，業已售罄，洵非無據。
四、至於原告漏報之銷售額應如何認定乙節，茲依前揭最高行政法院九十年度判字第一一五號判決觀之，其撤銷理由略以：「原處分卷所附上勝公司、尚新公司之銷貨明細表、已收帳款明細表、應收票據明細表等電腦列印資料，僅足以證明原告向上勝公司、尚新公司購進前開資料所載貨品，而所購進之貨品如何處理、是否全數銷售，則無從得悉。另被告就認定原告自上勝公司、尚新公司購入之貨品業已悉數售出，並未據原告說明，則被告所為原告已銷售其購自上勝公司、尚新公司之貨品之認定，殊嫌無據。又縱認原告確已銷售前開購自上勝公司、尚新公司之貨品，惟其數量若干，漏報之銷售額（未開立發票之金額）若干，攸關應補徵稅款及罰鍰之金額，則其金額自應依據法令調查證據而為認定。本件原處分認定原告漏報銷售額八、六八一、九○九元，係依進貨金額六、八五八、七○九元之資料，按照同業利潤標準毛利率百分之二十一換算而得。惟被告查得之資料僅為原告進貨之資料，與銷售資料分屬二事，如無法令另行規定得據以推估之認定方法，原無從據此資料以認定原告之銷貨金額。縱依前述各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第六點所定『逕依查得資料依法核辦』，亦無法認定銷售金額。又依所得稅法第七十九條、第八十三條之規定，稽徵機關固得依同業利潤標準核定所得額及所得稅之應納稅額，然究不得謂依該法，被告即得據同業利潤標準以認定銷售額或營業稅額。而被告按照同業利潤標準核定本件銷售額，其法令依據為何，復未據其說明，亦嫌疏漏，並無足採。」等語，然漏報進貨必然導致漏開銷貨發票之行為，是被告於原核定關於漏報銷售額逃漏營業稅部分之處分經最高行政法院撤銷發回後，在原告未能提供帳冊憑證而無從得知確實銷售額之多寡及利潤究竟若干之情況下，遂就原告八十三、八十四年度營利事業所得稅結算申報核定通知書之結算申報資料（按結算申報資料乃原告依據帳載資料，自行核算申報），而依當年度營業收入淨額與營業毛利之比率，分別計算出原告八十三年度之營業毛利率為一七‧三八％（營業毛利1,652,403÷營業收入淨額9,506,876）、八十四年度之營業毛利率為一七‧九四％（營業毛利1,941,011÷營業收入淨額10,816,459），並據此換算原告當年度漏報之銷售額，此種計算方式係以原告自行申報之營運狀況資料作基準，較依同業利潤標準毛利率推估銷售額更為公允，亦與租稅法上「量能課稅原則」相符，自可採認。是被告依此計算方式，重行核定八十三年逃漏銷售額三、六○七、五六七元，應補徵營業稅一八○、三七八元；八十四年逃漏銷售額四、七二五、九七七元，應補徵營業稅二
三六、二九九元，上開二年度共計應補徵營業稅四一六、六七七元，即無不合。原告主張其實際銷售額與被告核定之銷售額不符云云，不足為採。
乙、違反營業稅法裁處罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」及「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」亦經財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函解釋在案。
二、本件原告於八十三年及八十四年經營登順油品企業行期間，向訴外人上勝公司及尚新公司購進機油及潤滑油等貨品，未依規定取得進貨憑證，銷售額計六、八五
八、七○九元，復於銷貨時未依規定給予他人憑證，銷售額計八、三三三、五四四元（3,607,567＋4,725,977＝8,333,544元），逃漏營業稅計四一六、六七七元，已如上述，是被告依營業稅法第五十一條第三款規定，並參酌財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之裁罰標準，就原告逃漏銷售額部分按所漏稅額四一六、六七七元裁處五倍罰鍰計二、○八三、三○○元（計至百元止），於法並無不合。至原告指摘原處分機關在一般案件係處以三倍罰鍰，於本件卻依個人喜好處以五倍之罰鍰乙節，經查，原告之違章情形，係在銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，依據財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之裁罰標準，應按所漏稅額裁處五倍罰鍰，惟納稅義務人倘於裁罰處分前已補報並補繳稅款者，方得享處以三倍罰鍰之優惠。然原告於原處分裁罰前並未先報繳本稅，被告依前揭裁罰倍數表裁處五倍罰鍰，核無不當。原告執此指摘，顯然對於上開裁罰標準有所誤解。
三、末查，原告漏報銷售額之行為，原亦同時構成違反稅捐稽徵法第四十四條之要件。惟營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議及財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨，本諸「一事不二罰」之原則，僅從一重處罰即為以足。是被告僅依營業稅法第五十一條第一項第三款規定，就原告逃漏之銷售稅額裁處五倍罰鍰，洵無不合。
叁、綜上所述，被告以原告於八十三年至八十四年間向訴外人上勝、尚新二家公司購
進油品，未依規定取得進貨憑證，復於銷貨時未依規定給予他人憑證，重新核定原告之銷售額計八、三三三、五四四元，逃漏營業稅計四一六、六七七元，並按所漏稅額處以五倍罰鍰計二、○八三、三八五元（註：本件另關於未依規定取得進貨憑證之進貨金額六、八五八、七○九元，及依稅捐稽徵法第四十四條規定，就未取得憑證經查明認定之總額六、八五八、七○九元處以百分之五罰鍰計三四
二、九三五元部分，業經判決確定在案），認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷關於漏報銷售額部分之訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年四月二十四日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官高秀真法官簡慧娟法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年四月二十四日
法院書記官涂瓔純