裁判字號：最高行政法院99年裁字第3377號裁定
裁判日期：民國99年12月16日
裁判案由：綜合所得稅罰鍰
最高行政法院裁定
99年度裁字第3377號上訴人 李天財 訴訟代理人 卓隆燁 會計師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國99年9月10日臺中高等行政法院99年度簡字第94號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性者，係指該事件涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋必要之情形而言，非以其對於該訴訟當事人之勝敗有無決定性之影響為斷。例如原裁判所適用之行政命令有牴觸法律之虞，或高等行政法院就同類事件所表示之法律見解存在歧異，或與本院向來之見解互相牴觸，有由本院確認或統一法律上意見之必要等情形屬之。
二、緣上訴人民國94及95年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據法務部調查局臺北市調查處及財政部臺北市國稅局通報及查得資料，查獲上訴人漏報其配偶 陳玉真 取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得分別為新臺幣（下同）277,000元及332,400元，另94年度漏報受其扶養親屬 李珮槱 薪資所得10,575元，95年度漏報本人及配偶營利所得合計5,912元，乃歸併核定上訴人94及95年度綜合所得總額分別為3,814,519元及2,902,722元，補徵稅額30,470元及19,194元，並按所漏稅額58,170元及52,434元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計28,443元及25,942元。上訴人就核定其配偶陳玉真取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部以98年10月19日台財訴字第09800445990號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被上訴人另為處分，其餘訴願則駁回（補稅部分，另案起訴）。嗣經被上訴人重核復查決定，追減罰鍰16,809元及15,456元，變更罰鍰為11,634元及10,486元。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，復對原審法院適用簡易程序判決不服，提起上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠本件租金支出是否係屬上訴人配偶之薪資所得，依本院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋意旨，自屬法律問題意義重大，有確認法律上意見之必要。㈡縱系爭租金支出係屬上訴人配偶之薪資所得，惟該租金支出係任職公司為利於執行業務推展，提供上訴人配偶使用及保管公務租賃車輛，所支付之費用，應歸屬任職公司營業費用，抑或上訴人配偶之薪資所得，據臺灣臺北地方法院檢察署及臺北市調查處不同之認定，顯證法律見解之紛歧，自有不可歸責上訴人其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰。㈢依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未考量上訴人申報所得係依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，另系爭車輛租金由永達公司檢據核實列報之情，顯係未考量系爭車輛用途及上訴人並無過失，即推定上訴人有應申報之所得而不為申報之過失責任，其所涉法律問題重大，有統一法律意見之必要。㈣被上訴人以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未予論述，另以財政部96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋，同意被上訴人未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬法律問題重大，而有統一法律上意見之必要。㈤行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（即永達公司負責人）業經被上訴人依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（上訴人）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得適用，顯涉及法律見解具有原則性，應准予上訴等語。
四、然原判決已就本件之爭執之重點：系爭車輛租金係永達公司之營業費用，抑或上訴人配偶之薪資所得、上訴人就本件有無故意過失、原處分有無違反一行為不二罰規定、永達公司於查獲後始補繳而扣繳之稅款，上訴人主張於計算所漏稅額時應予扣除，有無理由等問題，論明：㈠綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人自知有所得即有申報之義務，違反此等義務又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則易啟投機或規避稅法行為之滋生，而難以實現租稅公平之基本理念與要求。是納稅義務人有無實質所得應自動申報，應由稅捐稽徵機關依上開實質課稅原則審認，納稅義務人尚難僅以個人主觀認為無該項所得而得排除自行結算申報之義務。㈡依上訴人配偶為系爭車輛租賃合約之保管人，並於公務車輛租賃附屬契約書上簽名用印、永達公司「公務車輛租賃作業流程規定」、上訴人配偶簽據之公務車輛申請書及員工還款同意書，可知上訴人配偶除同意永達公司逐月自其薪資扣除系爭車輛每月租金，且簽發保證票外，並存入保證金20萬元，是系爭車輛之保證金及租金實質上均由上訴人配偶出資而非永達公司負擔，而本件名義上與台壽公司（出租人）訂立租賃契約者，雖為永達公司，然履行承租人主要義務者，實際上為上訴人配偶，已與一般公司租車供員工業務使用之情形不同。上訴人配偶既已繳納車輛保證金及同意由永達公司一次全額或按月扣薪支付租金，又依永達公司車輛使用辦法第7條規定，上訴人配偶須善盡保管之責，若有違規罰單，公司得逕行扣薪抵繳，上訴人亦未提出永達公司另有支付系爭車輛除油料、保養、維修費及過路費等以外，其他費用之具體事證，是上訴人配偶使用系爭車輛，該公司實質上並無風險及責任可言。是上訴人配偶客觀上有取得薪資所得之事實，上訴人卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，若對法律之適用及解釋產生疑義時，亦可得向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；又如因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。然上訴人捨此不為，致有漏報所得額之情形，依納稅義務人有自行及誠實申報之法定義務觀之，縱認上訴人無漏報所得之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之過失。㈢又按納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查後，發現有短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論扣繳義務人、納稅義務人於調查基準日後，係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則補繳所漏稅款後即謂無漏稅行為，則現行所得稅法第110條及稅捐稽徵法第48條之1規定，將形同虛設，此與立法處罰漏稅行為之意旨有違。臺北市國稅局於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，係於調查基準日之後，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋意旨，計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。㈣行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，係指同一行為主體不能以同一行為受二次以上之處罰而言，本件扣繳義務人永達公司負責人未依規定扣繳稅款與上訴人漏報所得，係屬二事，二者違章主體、要件及行為均不相同，稅捐稽徵機關對永達公司負責人及上訴人分別處罰，尚無有違一行為不二罰原則。而上訴人所援引稅捐稽徵法第44條規定，僅係針對營利事業就保存憑證事項之違章及處罰型態加以規範，並非一行為不二罰原則之規定。㈤依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項免罰規定，係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，而本件上訴人94及95年度綜合所得稅係採二維條碼方式辦理結算申報，自與免罰之要件尚有未合，並無前開標準免罰規定之適用。㈥依本院93年判字第1392號判例意旨，本件計算漏稅額時，不得減除嗣後補予扣繳之稅款，而原處分機關核課訴外人 林祺欽 一案，縱有上訴人主張之情事，係屬錯誤之核定，尚難引為指摘本件被上訴人裁罰處分有違平等原則之主張等語，詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。經核前揭上訴理由，仍執與起訴意旨雷同且經原審不採之陳詞，以其主觀歧異之見解，泛言本件涉及原則性法律見解，並未指明本事件所涉及之法律問題有何意義重大而有加以闡釋必要之情形，自難謂其訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性之情事。依首開規定及說明，其上訴不應許可，應予駁回。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國99年12月16日
最高行政法院第六庭
審判長法官藍獻林
法官林樹埔法官廖宏明法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國99年12月20日
書記官邱彰德