裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第1050號判決
裁判日期：民國99年01月21日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1050號98年12月24日辯論終結原告亞東石化股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月31日台財訴字第09800026480號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告（原名：英威達遠東石化股份有限公司，97年11月14日申准變更）民國92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（除美金外，下同）16,275,083,122元、運費269,989,925元、其他費用202,663,404元、利息支出197,799,623元、研究與發展支出12,700,618元及可抵減稅額3,810,185元，經被告初查分別核定營業成本16,255,183,122元、運費266,678,823元、其他費用189,231,
118元、利息支出197,669,433元、研究與發展支出0元、可抵減稅額0元及應補稅額7,551,264元。原告不服，申請復查，經被告以97年8月11日北區國稅法一字第0970008524號復查決定（下稱原處分）准予追認營業成本5,000,000元及運費3,311,102元，其餘復查駁回。原告對所核定其他費用乙項仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告依財政部86年9月18日台財稅第000000000號函釋（下
稱財政部86年9月18日函釋）規定，以外國營利事業實際取得之權利金加計其扣繳稅款後之給付總額作為計算扣繳稅款基礎，並以該給付總額作為權利金費用入帳，並無如被告所稱有營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第90條第3款扣繳他人稅款列為本事業損費情事，然被告未就原告實質交易情形予以審酌，顯有認事用法錯誤：
⒈查核準則第90條第3款規定「扣繳他人之所得稅款，不得列
為本事業之損費」，與財政部86年9月18日函釋「……應以外國營利事業實際取得之利息、權利金或技術服務報酬，加計其應負擔之扣繳稅款後之給付總額，作為計算扣繳稅款之基礎。」之適用狀況，實有辨明之必要。
⒉「納稅義務人有該條所列之各類所得者，應由扣繳義務人於
給付時，依各類所得扣繳率標準規定，扣取稅款。其扣繳稅款之計算，係以包括扣繳稅款在內之給付總額為基礎。我國營利事業與外國營利事業簽訂借貸或技術合作契約，雖約定外國營利事業取得之利息、權利金或技術服務報酬應納之所得稅，由我國營利事業負擔，扣繳義務人於給付時，應以外國營利事業實際取得之利息、權利金或技術服務報酬，加計其應負擔之扣繳稅款後之給付總額，作為計算扣繳稅款之基礎。」此係財政部86年9月18日函釋對於扣繳義務人若與外國營利事業約定以「淨額」給付，但於辦理扣繳時仍應依「給付總額」計算之規定。換言之，我國營利事業如依合約負擔外國營利事業應負擔之扣繳稅款，其契約給付總額即本國營利事業取得該外國營利事業提供貨物或勞務之對價當然應包括該扣繳稅款。
⒊依一般國際交易商業習慣，外國營利事業與國內營利事業於
簽訂利息、權利金或技術服務合約時，因各國稅務法令、稅率之不同，外國營利事業為免稅捐造成實際可收取價金之不同，於議定價格時多要求國內營利事業以不包含稅捐之淨額價款做為合約金額之確立。為使此種付款計算方式扣繳稅款之基礎更臻明確，財政部特於86年頒布上開函釋以消弭爭議，依該函釋意旨，若我國扣繳義務人以內含扣繳稅款之「給付總額」做為計算扣繳基礎，則國內營利事業因已取得外國營利事業依其「給付總額」所開立之憑證，故當然亦可以內含扣繳稅款之「給付總額」入帳，此與查核準則第90條第3款所稱之「扣繳他人稅款列為本事業損費」不同，實須辨明。
⒋是以依財政部86年9月18日函釋規定，若假設外國營利事業
實際取得之給付淨額為100元，然於計算扣繳時以給付總額
125元（100÷80%）計算，且外國營利事業亦以125元作為開立憑證（INVOICE）之金額，依此計算模式，則扣繳稅款之25元已內含於給付總額中。故扣除扣繳稅款25元後，國內營利事業淨給付外國營利事業為100元，且國內營利事業即可依取得憑證金額125元作為費用認列金額。此即為符合上開財政部86年9月18日函釋所稱應以包括扣繳稅額在內之「給付總額」為基礎計算扣繳稅款，亦應以「給付總額」認列為營利事業費用。
㈡原告於計算給付外國權利金時，已依財政部86年9月18日函
釋規定，就外國營利事業開立憑證之金額作為計算扣繳稅款及認列費用之基礎，被告忽視原告實質交易，混淆本案爭點為營利事業可否代墊他人稅款，顯有認事用法之錯誤：
⒈查原告與外國營利事業之交易實質，外國營利事業以每噸美
金7.875元按每月原告實際生產噸數計算權利金費用後，開立憑證向原告請款，原告據此憑證入帳支付相關價款，並按給付總額每噸美金7.875元乘上扣繳率20%計算扣繳稅款1.
575元辦理扣繳申報，原告之帳務處理及辦理扣繳原則均依循財政部86年9月18日函釋規定。
⒉次查原告92年度列報權利金計120,890,575元，由權利金計
算明細綜觀原告所有交易事項，顯見原告與外國營利事業實際交易價格係每噸美金7.875元無誤，且外國營利事業開立之憑證亦按此計算，另，原告於辦理扣繳申報時亦按每噸美金7.875元計算給付總額並計算應扣繳稅額，此部分詳原告92年度權利金扣繳憑單明細暨帳列權利金調節，至於被告所稱系爭合約書就交易條件如何約定，僅係雙方就給付淨額計算之協議條件，有關合約內容之解讀，若文意上易生混淆，仍以訂約雙方之真意為準，不可拘泥於文字之表象。是項合約交易已行之有年，有關權利金之計算已如前述，且被告顯已認可原告同事項於91年度之申報計算方式。然，被告竟認原查主張「……依合約應以每噸美金7元認列權利金費用，惟帳上認列之權利金費用為每噸美金7.875元，差額合計13,432,286元核屬其代墊他人之稅款……」將差額部分自原告其他費用—權利金項下剔除之理由並無不合，此核定實囿於合約片面文字解釋而忽略原告交易真實狀況，有損原告之合法權益外，被告此種認同原告僅能就「給付淨額」認列費用之作法，似有違反前揭財政部86年9月18日函釋規定，且與現行實務作法完全不同。既被告於所得稅扣繳作業係以每噸美金7.875元計算「給付總額」並據以計算扣繳稅款，實不應於所得稅申報作業時，採不一致之基礎認列費用，被告此項論理顯然矛盾，且跟其他營利事業帳列費用即等於扣繳申報按給付總額計算扣繳稅額之情況處理有別，除非被告能提出合理之理由，否則此等歧異實違平等原則。
⒊綜上，可見外國營利事業其應負擔之扣繳稅款每噸美金1.57
5元（7.875×20%）已內含於交易價格中，原告絕無代墊他人稅款情事，是以，原告以每噸美金7.875元入帳並非無據。本案爭執重點自始即為依原告交易實質，其計算價格是否為每噸美金7.875元，然被告始終忽視原告交易實質，且混淆本案爭執重點為代墊稅款可否列為損費，顯有認事用法之錯誤。
㈢原告91年度營利事業所得稅結算申報時列報權利金費用之計
算基礎與92年度一致，而被告於調查原告91年度營利事業所得稅權利金列報方式後並未再針對權利金項目進行調整，足證被告已認可原告列報權利金之計算方法。原告92年度列報相同事項之權利金，歷年均採一致計算方法，被告應採同一核認標準，以維原告權益：有關原告91年度營利事業所得稅案件，原告因不服被告核定，於94年4月15日向被告提出復查，被告後於97年5月19日北區國稅審一字第0970020861號函依法務一科及審查一科通報查核便箋要求原告提示有關與92年度相同事項之權利金計算說明，原告於同日英財字第00
8號函回覆被告同上開說明之權利金計算方法，其中T10廠即與本案爭點係屬同一合約，惟被告接獲原告函覆後，於91年度營利事業所得稅核課期間屆滿日（97年5月31日）前，均未再接獲被告之相關查核通知或更正核定通知書，原申請復查案件亦於98年3月9日接獲被告北區國稅法一字第0980005397號復查決定書（下稱91年度復查決定），於復查決定中被告亦僅調整追認合於獎勵規定之免稅所得准予抵減稅額部分8,101,611元，變更核定91年度准予抵減稅額為33,228,631元，並未再針對其他項目保留有調查或調整之情事，顯然對於所詢是項權利金部分經查核後並無異議，又該案原告並未再向財政部提起訴願，故已屬確定案件，顯見被告已認可原告之權利金計算方法係依財政部86年9月18日函釋規定，以實際給付總額計算，故外國營利事業所應負擔之扣繳稅款已內含於交易價格中，原告並無代墊他人稅款情事，否則應於核課期間就所發現之新事證積極查核，而非任憑其逾核課期間或告確定，是以被告對於同一事實不同年度案件，應採相同核認標準，不然將使納稅義務人無所遵從。
㈣本案系爭權利金支出13,432,286元非屬扣繳他人之稅款，否
則按被告之見解，所有涉有扣繳之損費，均僅能採淨額入帳認列費用，而所得人卻應按總額認列所得報繳所得稅之不合理現象，是以原告有關91年度之核定絕非違法之處理。況原告已詳述，被告於91年度之核定過程已對於系爭權利金之計算方法發函原告，於原告回函後亦詳為調查，故與被告所舉最高行政法院93年判字第1392號判例之事實係稽徵機關主張於過去年度核定時並未經實際調查之情形不同，故該判例於本案自無適用。
㈤被告僅針對不利於原告之事項予以調整，未對原告可適用虧
損扣抵之有利事項一律注意，因行政法院之見解認為復查決定即為原處分，原告對復查決定（原處分）之核定內容不服提起訴願並無不合法定救濟程序：
⒈「……經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵
機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」此係行為時所得稅法第39條所明定。原告92年度營利事業所得稅結算申報係經會計師查核簽證，原申報課稅所得額為負6,516,502元，應納稅額0元，故於申報時無須申報前5年核定虧損本年度扣除額。然，經被告核定後課稅所得額增加為30,257,084元，應納稅額7,554,271元，原告對該核定不服提起復查，經被告於97年8月11日北區國稅法一字第0970008524號復查決定書僅追認營業成本5,000,000元及運費3,311,102元，課稅所得額及應補徵稅額分別調整為21,945,982元及5,473,488元，惟查原告87年度營利事業所得稅結算申報業經被告核定營業虧損85,659,855元（詳87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書），扣除於98年3月17日向被告更正申報抵扣91年度所得額63,897,651元後，仍尚餘21,762,204元，依所得稅法第39條規定，該虧損最遲能在系爭年度（92年度）之純益額扣除，如有不足，原告90年亦尚有核定之營業虧損32,903,211元（原核定營業虧損253,675,376元，惟原告業於申報93年度營利事業所得稅時使用抵扣220,772,165元，是以於系爭年度可供扣抵之90年度營業虧損餘額為32,903,211元，詳原告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、93年度營利事業所得稅結算申報時有關使用以前年度虧損扣抵之會計師查核說明、93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書）得以抵扣，且被告實務上均會主動將該核定尚未使用之前5年虧損自核定調增之純益額中扣除，是以被告如認課稅所得額應調整為21,945,982元，其如能注意到原告尚可扣除87年度及以後年度虧損，則原告於92年度亦應無課稅所得額，故亦應無應補納之稅款，足證該核定係有疏誤。
⒉然原告針對原處分（即復查決定）雖將主張著重在系爭權利
金應以給付總額或淨額入帳之問題，但如被告不同意見解，依稅捐稽徵目前實務運作，被告仍會於復查決定作成同時發出繳納稅額之稅單，此時被告實務上即應將原告87年度及以後年度之營業虧損予以核定抵扣，被告未為如此處理，原告才於訴願程序提出被告對於復查階段之違誤之處，訴願決定卻以原告未於復查申請時提出適用原告87年度虧損扣抵之主張不合程序為由，認定原告無法適用87年度業經被告核定之虧損扣除92年度純益額，顯然違反鈞院一向之見解。目前行政法院見解係認復查決定即為原處分，查對於稅捐事項有權作成復查決定之行政機關及原始做出稅捐核定處分之行政機關為同一行政機關（本案均為財政部臺灣省北區國稅局即被告），而對於同一行政機關做出的行政處分，該行政機關依職權自得為更正或撤銷。就本案情況被告為做出復查決定之行政機關，原告於收到復查決定，確認被告並未於復查決定中將原告經核定之87年度虧損予以抵扣原告92年度經被告復查決定書中調整之課稅所得額，原告不服復查決定而依法提起訴願，此並未有被告所說不合程序之情形。
㈥被告於98年11月10日所提補充答辯狀中，仍未依明確針對若
系爭年度於產生確定判決時已逾稅捐稽徵法核課期間之規定，是否仍可向被告申請更正有關適用以前年度虧損扣抵疑義有所回覆：
⒈「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得
自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。……」此係稅捐稽徵法第28條第1項所明定。
⒉系爭年度（92年度）之營利事業所得稅結算申報，原告於93
年5月28日辦理申報完成，且申報為虧損並無應納稅額，嗣後經被告核定剔除系爭其他費用後方有應納稅額產生，惟依稅捐稽徵法第28條規定，原告得向稅捐稽徵機關更正之期限僅有5年，而因原告對於被告之核定不服，提起行政訴訟程序至今業已超過5年之核課期間，甚至未來可能超過本案應納稅額得申請退還溢繳稅款期限。
⒊被告雖稱原告應可於本件確定後，得另案向被告提出更正申
請，且提出原告91年度營利事業所得稅案件業經申請更正（98年3月17日）使用虧損扣抵並經被告核准在案之先例，惟本件之特別事實在於被告未於復查程序核定原告有應納稅額後主動適用所得稅法第39條使原告得以虧損扣抵之應納稅額，原告於訴願程序針對被告之不當且違法作法加以指摘，與91年度情形並不相同，故除非有法令規定原告不得為前指摘，縱使被告確認原告可於本件確定後將本年度原可使用之虧損扣抵依更正程序予以扣抵本案確定後之應納稅額（被告實未為如此確認），應不妨礙原告於本件為前開主張。本案既在原處分（復查決定）作出後於訴願即提出虧損扣抵之主張，且該虧損扣抵之權益係經被告所核定確認，是以被告應予以自原告之課稅所得中扣除，以求紛爭1次解決。
㈦綜上，原告未有如查核準則第90條第3款所稱代墊他人稅款
情事，且業已依財政部86年9月18日函釋計算扣繳稅款並取具合法憑證，相關權利金費用應予以核認，被告忽視原告交易實質，顯有認事用法錯誤。若鈞院無法認同原告系爭權利金支出係依交易實質及財政部86年9月18日函釋以給付總額入帳，而非代墊他人稅款情事；則有關原告87年度及以後年度之營業虧損，因所得稅法第39條虧損扣除之適用受系爭課稅所得額之調整與否牽連，本年度若核定調整而有課稅所得亦應有所得稅法第39條虧損扣除之適用等情。
㈧聲明求為判決：
⒈先位聲明：訴願決定、復查決定及原處分關於否准認列其他費用權利金13,432,286元均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
⒉備位聲明：如先位聲明不利原告，被告應同意以87年度或以後年度核定之營業虧損抵扣；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重
複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。……前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」為稅捐稽徵法第17條及第28條第1項、第3項所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之損失……不得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所明定。復按「扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費。」為行為時查核準則第90條第3款所規定。又「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」最高行政法院93年判字第1392號著有判例。再按「已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，於核課期間屆滿後，予以改訂繳納期間，應不發生稅捐稽徵法第21條規定有關核課期間之適用問題。」為財政部71年8月30日台財稅第36
419號函所明釋。㈡本件原告與ICIChemical＆Polymers簽訂生產PTA技術授權
合約，依其技術授權合約修定內容載明以每噸美金7元認列收取權利金，並依「5.2被授權方必須將5.1條所述之權利金款項加計50﹪之應扣繳所得稅額，並於付款30天內向授權方提交已扣款稅款的原始憑證。」且原告係以權利金淨額每公噸美金6.3元計算，為其所不爭，依合約書既已載明每噸美金7元，原告須負擔50﹪的稅款，即7×10﹪（50﹪的稅款）為每公噸0.7元，故7－0.7元等於6.3元為其權利金淨額，被告依原告與ICIChemical＆Polymers簽訂合約書，據以依其合約應以每噸美金7元認列權利金費用，並就帳上認列之權利金費用為每噸美金7.875元，差額合計13,432,286元係屬代墊他人之稅捐，乃否准認列，核定其他費用為189,231,118元並無不合，有本件原告本年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、原告提示之傳票、合約書、技術授權合約修定、部分摘譯及會計師工作底稿等資料附卷可稽。
㈢至原告主張系爭價格符合財政部86年9月18日函釋意旨乙節
，查上開函釋係為闡明營利事業依約給付外國營利事業利息權利金淨額者，所應辦理扣繳計算扣繳稅款之方式，與本件爭執代墊他人稅款，得否列為原告之損費不同，原告顯有誤解。
㈣另原告主張被告未將其87年度核定之虧損列為92年度之前5
年核定虧損本年度扣除額乙節，按「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告……僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分一併提起訴願，自非法之所許。」改制前行政法院著有62年判字第96號判例可資參照。查營利事業所得稅結算申報損益表列前5年核定虧損本年度扣除額乙欄，乃由納稅義務人斟酌其結算申報時之需要，於法定期限5年內自行擇期申報，本件原告92年度營利事業所得稅結算申報時，列報前5年核定虧損本年度扣除額為
0元，被告初查時依其申報數核定，縱因原告不服被告核定其92年度營利事業所得稅結算申報有應納稅額，而主張以其前5年核定虧損於本年度扣除，亦應另案向被告提出更正申請，而由被告審查辦理，惟原告未申請更正，復未於復查申請時對此項核定為不服之表示，是原告一併提起訴願，揆諸上開判例意旨，程序自有未合。又原告應可於本件確定後，另案向被告提出更正申請，而由被告據以審查辦理，且原告已就91年度營利事業所得稅復查案，就虧損扣除額申請更正，有原告98年3月17日98財定第15號更正申請函暨相關資料可稽，並經被告核准在案，尚無原告所稱不得申請乙節。
㈤至原告訴稱被告於調查其91年度營利事業所得稅權利金列報
方式後，未再針對權利金項目進行調整云云，然查原告91年度未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅部分，經被告以98年
7月13日北區國稅法一字第0980007705號復查決定在案，有關原告91年度營利事業所得稅權利金列報方式乙節，係屬另案查核，惟已逾核課期間，又被告除系爭年度（即92年度）外，針對相同爭點於93、94、95及96年度均為相同之行政處分，雖被告認定91年度核定有誤，惟因已逾核課期間，無法重核，致91年度與92、93、94、95及96年度有不同之行政處分，非屬既判力，且依最高行政法院93年判字第1392號判例，亦非賦予原告有要求行政機關重複錯誤之請求權。
㈥至原告主張倘有溢繳稅款乙節，尚可依稅捐稽徵法第28條規定辦理，並不影響其權益。
㈦聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為被告以原告與ICIChemical＆Polymers所簽合約書，原告依合約應以每噸美金7元認列權利金費用，帳上卻以每噸美金7.875元認列，認差額合計13,432,286元係屬代墊他人之稅捐，而否准認列，核定其他費用為189,231,11
8元，是否適法有據；又原告於訴願中及本件行政訴訟中始主張被告應同意以87年度或以後年度核定之營業虧損抵扣，是否合法等問題。
五、經查：
甲、先位聲明部分：㈠按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各
種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」行為時所得稅法第38條定有明文。次按「稅捐：……扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費。」行為時查核準則第90條第3款亦定有明文。再按「已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，於核課期間屆滿後，予以改訂繳納期間，應不發生稅捐稽徵法第21條規定有關核課期間之適用問題。」為財政部71年8月30日台財稅第36419號函所明釋。又按「我國營利事業與外國營利事業簽訂借貸或技術合作契約，依約給付予外國營利事業之利息、權利金或技術服務報酬，應依所得稅法第88條規定，按給付總額扣繳稅款。……所得稅法第88條規定，納稅義務人有該條所列之各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依各類所得扣繳率標準規定，扣取稅款。其扣繳稅款之計算，係以包括扣繳稅款在內之給付總額為基礎。我國營利事業與外國營利事業簽訂借貸或技術合作契約，雖約定外國營利事業取得之利息、權利金或技術服務報酬應納之所得稅，由我國營利事業負擔，扣繳義務人於給付時，應以外國營利事業實際取得之利息、權利金或技術服務報酬，加計其應負擔之扣繳稅款後之給付總額，作為計算扣繳稅款之基礎。」為財政部86年9月18日函釋所明釋。
㈡原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用202,
663,404元，被告以其中列報權利金120,890,574元中，依合約應以每噸美金7元認列權利金費用，惟帳上認列之權利金費用為每噸美金7.875元，差額合計13,432,286元係屬代墊他人之稅捐，乃否准認列，核定其他費用為189,231,118元，有原告92年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、原告提示之傳票、合約書、技術授權合約修定、部分摘譯及會計師工作底稿等資料附原處分卷可稽，原告不服被告上揭原處分，主張其與ICIChemical＆Polymers實際交易價格確係每噸美金7.875元，且ICIChemical＆Polymers亦按此計算權利金費用，開立憑證向原告請款，原告據此憑證入帳支付相關價款，並按給付總額每噸美金7.875元乘上扣繳率20%計算扣繳稅款美金1.575元辦理扣繳申報，原告之帳務處理及辦理扣繳原則均依循財政部86年9月18日函釋規定，原告以內含扣繳稅款之給付總額認列權利金費用，於法有據云云。
㈢查本件原告與ICIChemical＆Polymers簽訂生產PTA技術授
權合約，依其技術授權合約修定內容載明以每噸美金7元認列收取權利金，並依「5.2被授權方必須將5.1條所述之權利金款項加計50﹪之應扣繳所得稅額，並於付款30天內向授權方提交已扣款稅款的原始憑證。」等語，有該技術授權合約、技術授權合約摘錄中譯本附原處分卷可稽（參見原處分卷第1044至1031頁、第1030頁），且原告係以權利金淨額每公噸美金6.3元計算，此為原告所不爭（原告主張其合約實際給付淨額為每噸美金6.3元，於按20%扣繳稅款換算給付總額應為每噸美金7.875元【6.380%＝7.875】，參見原處分卷第1029頁），則依上揭合約書既已載明每噸為美金
7元，原告須負擔50﹪的稅款，即7×10﹪（50﹪的稅款）為每公噸美金0.7元，故7－0.7元等於美金6.3元為其權利金淨額，則被告依原告與ICIChemical＆Polymers簽訂合約書，該合約書既載明原告僅需分攤扣繳稅款50﹪，其餘50﹪核屬代墊他人之稅捐，被告據以依其合約應以每噸美金7元認列權利金費用，並就帳上認列之權利金費用為每噸美金
7.875元，差額合計13,432,286元係屬代墊他人之稅捐，乃否准認列，核定其他費用為189,231,118元並無不合。原告主張系爭合約書有關原告僅需分攤扣繳稅款50%之約定，僅係雙方就給付淨額計算之協議條件，有關合約內容之解讀，仍應以訂約雙方之真意為準云云，然此與上揭合約約定內容明顯不符，且原告並未提出其與ICIChemical＆Polymers就此部分確有另為協議之證據資料以實其說，是其此項主張顯難採信。
㈣又原告主張其以上揭金額認列權利金費用，符合財政部86年
9月18日函釋意旨云云，惟查財政部86年9月18日函釋係為闡明營利事業依約給付外國營利事業利息權利金淨額者，所應辦理扣繳計算扣繳稅款之方式，然本件原告依上揭合約約定可知，其權利金係每噸美金7元甚明，與原告主張之每噸美金7.875元不符，是該差額核屬原告代墊他人稅款，無從逕依該函釋認原告主張其得予認列之權利金費用，原告主張其係依財政部86年9月18日函釋意旨認列權利金費用云云，核屬誤會。至本件代墊他人稅款得否列為原告之損費，核與財政部86年9月18日函釋意旨無涉，原告自不得援引為其本件有利之認定。
㈤至原告主張被告於調查其91年度營利事業所得稅權利金列報
方式後，未再針對權利金項目進行調整云云，然查原告91年度未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅部分，經被告以98年
7月13日北區國稅法一字第0980007705號復查決定在案，此據被告 陳明 在卷，亦為原告所不爭，又有關原告91年度營利事業所得稅權利金列報方式乙節，係屬另案查核項目，與本件權利金認列是否違法一節無涉，且被告抗辯該91年度案件，因已逾核課期間，雖被告認定91年度核定有誤，故無法重核等語，經核並無不合，故該91年度案件之核定，尚不足為原告援引為本件有利之認定。復查被告除系爭年度（即92年度）外，針對相同爭點於93、94、95及96年度均為相同之行政處分，此據被告陳明在卷，雖被告認定91年度核定有誤，惟因已逾核課期間，無法重核，致91年度與92、93、94、95及96年度有不同之行政處分，然上揭91年度所為行政處分，非屬既判力所及，本件並無遵循之必要。又查「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」最高行政法院93年判字第1392號著有判例，則原告亦無要求行政機關重複錯誤之請求權，故其此項主張亦不足採。
㈥另原告主張其有溢繳稅款云云，惟按「納稅義務人如發現繳
納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請（第1項）。……前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還（第3項）。」稅捐稽徵法第17條及第28條第1項、第3項定有明文。故原告倘有如其所主張之溢繳稅款情事，自可依稅捐稽徵法第28條規定辦理，並不會影響原告權益，惟此係原告是否另案申請之案件，核與本件原處分違法與否一節無涉，無從依此為原告有利之認定，附此敘明。
㈦從而，原處分關於否准認列其他費用權利金13,432,286元部
分，並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，核無不合。原告訴請如先位聲明所示，為無理由，應予駁回。
乙、備位聲明部分：㈠原告主張被告未將其87年度核定之虧損列為92年度之前5年
核定虧損本年度扣除額，乃於備位聲明請求：如先位聲明不利原告，被告應同意以87年度或以後年度核定之營業虧損扣抵云云。
㈡查原告上揭備位聲明部分，係請求被告應為特定內容之行政
處分，依行政訴訟法第5條規定可知，原告應依法向政機關提出申請始合法。復按「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告……僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分一併提起訴願，自非法之所許。」改制前行政法院著有62年判字第96號判例可資參照。
㈢查本件原告於本件申請復查時，並未就備位聲明部分提出申
請，此為兩造所不爭，復有該復查申請書附原處分卷可參（參見原處分卷第950至956頁），可見原告並未於本件復查階段提出此部分申請案。茲以營利事業所得稅結算申報損益表列前5年核定虧損本年度扣除額欄，係由納稅義務人斟酌其結算申報時之需要，於法定期限5年內自行擇期申報。本件原告92年度營利事業所得稅結算申報時，列報前5年核定虧損本年度扣除額為0元，有原告92年度營利事業所得稅結算申報書附原處分卷可按（參見原處分卷第254頁），被告初查時依其申報數核定，縱因原告不服被告核定其92年度營利事業所得稅結算申報有應納稅額，而主張以其前5年核定虧損於本年度扣除云云，亦應另案向被告提出更正申請，而由被告審查辦理。惟原告未另案向被告申請更正，復未於復查申請時對此項核定為不服之表示，於提起訴願始於表明不服先位聲明部分，並就此部分為一併主張，自不符合程序。㈣次查原告如認有上揭聲請更正之必要，應可另案向被告提出
更正申請，而由被告據以審查辦理，已如上述，且參酌原告另91年度營利事業所得稅復查案，業就虧損扣除額申請更正，有原告98年3月17日98財定第15號更正申請函暨相關資料附卷可稽（參見本院卷第141至145頁），並經被告核准在案，此據被告陳明在卷，故原告如認此部分有申請之必要，亦應於提出申請後，由被告另案辦理，非於本件訴願程序中始為爭執，亦非得於本件行政訴訟中逕為請求。故原告此部分之請求，核屬於法不合，訴願予以駁回即無違誤，原告復提起本件行政訴訟，乃無理由，應併予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年1月21日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官黃本仁
法官林妙黛法官陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年1月21日
書記官楊子鋒