裁判字號：最高行政法院100年判字第2257號判決
裁判日期：民國100年12月29日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第2257號上訴人亞東石化股份有限公司代表人 徐旭東 訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年1月21日臺北高等行政法院98年度訴字第1050號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人自民國（下同）99年7月23日起變更為吳自心，業據其提出行政院99年7月22日院授人力字第0990063590號令及財政部臺灣省北區國稅局99年7月23日北區國稅人力字第0990025025號函，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先予敘明。
二、緣上訴人（原名：英威達遠東石化股份有限公司，97年11月14日申准變更）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（除美金外，下同）16,275,083,122元、運費269,989,925元、其他費用202,663,404元、利息支出197,799,623元、研究與發展支出12,700,618元及可抵減稅額3,810,185元，經被上訴人初查分別核定營業成本16,255,183,122元、運費266,678,823元、其他費用189,231,118元、利息支出197,669,433元、研究與發展支出0元、可抵減稅額0元及應補稅額7,551,264元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定准予追認營業成本5,000,000元及運費3,311,102元，其餘復查駁回。上訴人對所核定其他費用乙項仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠依財政部86年9月18日台財稅第000000000號函釋規定，若假設外國營利事業實際取得之給付淨額為100元，然於計算扣繳時以給付總額125元（100÷80%）計算，且外國營利事業亦以125元作為開立憑證（INVOICE）之金額，依此計算模式，則扣繳稅款之25元已內含於給付總額中。故扣除扣繳稅款25元後，國內營利事業淨給付外國營利事業為100元，且國內營利事業即可依取得憑證金額125元作為費用認列金額。此即為符合依財政部86年9月18日台財稅第000000000號函釋所稱應以包括扣繳稅額在內之「給付總額」為基礎計算扣繳稅款，亦應以「給付總額」認列為營利事業費用。㈡本件外國營利事業其應負擔之扣繳稅款每公噸美金
1.575元（7.875×20%）已內含於交易價格中，上訴人絕無代墊他人稅款情事，是以，上訴人以每公噸美金7.875元入帳並非無據。本案爭執重點自始即為依上訴人交易實質，其計算價格是否為每公噸美金7.875元，然被上訴人始終忽視上訴人交易實質，且混淆本案爭執重點為代墊稅款可否列為損費，顯有認事用法之錯誤。㈢上訴人91年度營利事業所得稅結算申報時列報權利金費用之計算基礎與92年度一致，而被上訴人於調查上訴人91年度營利事業所得稅權利金列報方式後並未再針對權利金項目進行調整，足證被上訴人已認可上訴人列報權利金之計算方法。上訴人92年度列報相同事項之權利金，歷年均採一致計算方法，被上訴人應採同一核認標準，以維上訴人權益。㈣被上訴人於91年度之核定過程已對於系爭權利金之計算方法發函上訴人，於上訴人回函後亦詳為調查，故與被上訴人所舉本院93年判字第1392號判例之事實係稽徵機關主張於過去年度核定時並未經實際調查之情形不同，故該判例於本案自無適用。㈤就本案情況被上訴人為做出復查決定之行政機關，上訴人於收到復查決定，確認被上訴人並未於復查決定中將上訴人經核定之87年度虧損予以抵扣上訴人92年度經被上訴人復查決定書中調整之課稅所得額，上訴人不服復查決定而依法提起訴願，此並未有被上訴人所說不合程序之情形。㈥本件之特別事實在於被上訴人未於復查程序核定上訴人有應納稅額後主動適用所得稅法第39條使上訴人得以虧損扣抵之應納稅額，上訴人於訴願程序針對被上訴人之不當且違法作法加以指摘，與91年度情形並不相同，故除非有法令規定上訴人不得為前揭指摘，縱使被上訴人確認上訴人可於本件確定後將本年度原可使用之虧損扣抵依更正程序予以扣抵本案確定後之應納稅額（被上訴人實未為如此確認），應不妨礙上訴人於本件為前開主張等語，求為判決：「先位聲明：訴願決定、復查決定及原處分關於否准認列其他費用權利金13,432,286元均撤銷。備位聲明：如先位聲明不利上訴人，被上訴人應同意以87年度或以後年度核定之營業虧損抵扣。」
四、被上訴人則以：㈠本件上訴人與ICIChemical＆Polymers簽訂生產PTA技術授權合約既已載明每公噸美金7元，上訴人須負擔50%的稅款，即7×10%（50%的稅款）為每公噸0.7元，故7－0.7元等於6.3元為其權利金淨額，被上訴人依上訴人與ICIChemical＆Polymers簽訂合約書，據以依其合約應以每公噸美金7元認列權利金費用，並就帳上認列之權利金費用為每公噸美金7.875元，差額合計13,432,286元係屬代墊他人之稅捐，乃否准認列，核定其他費用為189,231,118元並無不合。㈡財政部86年9月18日台財稅第000000000號函釋係為闡明營利事業依約給付外國營利事業利息權利金淨額者，所應辦理扣繳計算扣繳稅款之方式，與本件爭執代墊他人稅款，得否列為上訴人之損費不同，上訴人顯有誤解。㈢上訴人92年度營利事業所得稅結算申報時，列報前5年核定虧損本年度扣除額為0元，被上訴人初查時依其申報數核定，縱因上訴人不服被上訴人核定其92年度營利事業所得稅結算申報有應納稅額，而主張以其前5年核定虧損於本年度扣除，亦應另案向被上訴人提出更正申請，而由被上訴人審查辦理，惟上訴人未申請更正，復未於復查申請時對此項核定為不服之表示，是上訴人一併提起訴願，揆諸本院62年判字第96號判例意旨，程序自有未合。又上訴人應可於本件確定後，另案向被上訴人提出更正申請，而由被上訴人據以審查辦理，且上訴人已就91年度營利事業所得稅復查案，就虧損扣除額申請更正，並經被上訴人核准在案，尚無上訴人所稱不得申請乙節。㈣上訴人91年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分，經被上訴人以98年7月13日北區國稅法一字第0980007705號復查決定在案，有關上訴人91年度營利事業所得稅權利金列報方式乙節，係屬另案查核，惟已逾核課期間，又被上訴人除系爭年度（即92年度）外，針對相同爭點於
93、94、95及96年度均為相同之行政處分，雖被上訴人認定91年度核定有誤，惟因已逾核課期間，無法重核，致91年度與92、93、94、95及96年度有不同之行政處分，非屬既判力，且依本院93年判字第1392號判例，亦非賦予上訴人有要求行政機關重複錯誤之請求權。至上訴人主張倘有溢繳稅款乙節，尚可依稅捐稽徵法第28條規定辦理，並不影響其權益等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠先位聲明部分：⒈依合約書既已載明每公噸為美金7元，上訴人須負擔50%的稅款，即7×10%（50%的稅款）為每公噸美金0.7元，故7-0.7元等於美金6.3元為其權利金淨額，則被上訴人依上訴人與ICIChemical＆Polymers簽訂合約書，該合約書既載明上訴人僅需分攤扣繳稅款50%，其餘50%核屬代墊他人之稅捐，被上訴人據以依其合約應以每公噸美金7元認列權利金費用，並就帳上認列之權利金費用為每公噸美金7.875元，差額合計13,432,286元係屬代墊他人之稅捐，乃否准認列，核定其他費用為189,231,118元，並無不合。⒉財政部86年9月18日台財稅第000000000號函釋係為闡明營利事業依約給付外國營利事業利息權利金淨額者，所應辦理扣繳計算扣繳稅款之方式，然本件上訴人依上揭合約約定可知，其權利金係每公噸美金7元甚明，與上訴人主張之每公噸美金7.875元不符，是該差額核屬上訴人代墊他人稅款，無從逕依該函釋認上訴人主張其得予認列之權利金費用。至本件代墊他人稅款得否列為上訴人之損費，核與財政部86年9月18日台財稅第000000000號函釋意旨無涉，上訴人自不得援引為其本件有利之認定。⒊上訴人91年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分，經被上訴人以98年7月13日北區國稅法一字第0980007705號復查決定在案，又有關上訴人91年度營利事業所得稅權利金列報方式乙節，係屬另案查核項目，與本件權利金認列是否違法一節無涉，且被上訴人抗辯該91年度案件，因已逾核課期間，雖被上訴人認定91年度核定有誤，故無法重核等語，經核並無不合，故該91年度案件之核定，尚不足為上訴人援引為本件有利之認定。又被上訴人除系爭年度（即92年度）外，針對相同爭點於93、94、95及96年度均為相同之行政處分，雖被上訴人認定91年度核定有誤，惟因已逾核課期間，無法重核，致91年度與92、93、94、95及96年度有不同之行政處分，然91年度所為行政處分，非屬既判力所及，本件並無遵循之必要。⒋上訴人倘有如其所主張之溢繳稅款情事，自可依稅捐稽徵法第28條規定辦理，並不會影響上訴人權益，惟此係上訴人是否另案申請之案件，核與本件原處分違法與否乙節無涉，無從依此為上訴人有利之認定。從而，原處分關於否准認列其他費用權利金13,432,286元部分，並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，核無不合。
上訴人訴請如先位聲明所示，為無理由，應予駁回。㈡備位聲明部分：⒈查上訴人於本件申請復查時，並未就備位聲明部分提出申請，可見上訴人並未於本件復查階段提出此部分申請案。茲以營利事業所得稅結算申報損益表列前5年核定虧損本年度扣除額欄，係由納稅義務人斟酌其結算申報時之需要，於法定期限5年內自行擇期申報。本件上訴人92年度營利事業所得稅結算申報時，列報前5年核定虧損本年度扣除額為0元，被上訴人初查時依其申報數核定，縱因上訴人不服被上訴人核定其92年度營利事業所得稅結算申報有應納稅額，而主張以其前5年核定虧損於本年度扣除云云，亦應另案向被上訴人提出更正申請，而由被上訴人審查辦理。惟上訴人未另案向被上訴人申請更正，復未於復查申請時對此項核定為不服之表示，於提起訴願始表明不服先位聲明部分，並就此部分為一併主張，自不符合程序。⒉次查上訴人如認有申請更正之必要，應可另案向被上訴人提出更正申請，而由被上訴人據以審查辦理，且參酌上訴人另91年度營利事業所得稅復查案，業就虧損扣除額申請更正，並經被上訴人核准在案，故上訴人如認此部分有申請之必要，亦應於提出申請後，由被上訴人另案辦理，非於本件訴願程序中始為爭執，亦非得於本件行政訴訟中逕為請求。故上訴人此部分之請求，核屬於法不合，訴願決定予以駁回即無違誤，上訴人復提起本件行政訴訟，乃無理由，應併予駁回等語，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨略以：㈠先位聲明部分：原審判決未依合約及交易憑證探求當事人真意，判斷交易之實質，逕依合約部分辭句推論上訴人代墊他人稅款，顯有違民法第98條及第153條之違法，且同意於扣繳稅款之計算適用財政部86年9月18日台財稅第000000000號函釋，但給付總額得否列為事業之損費卻適用查核準則第90條第3款，其認事用法顯有矛盾至為明顯。㈡備位聲明部分：⒈依稅捐稽徵法第39條規定及行政法院之見解，上訴人需確認原處分（復查決定）並未將上訴人經核定之87年度虧損予以抵扣上訴人92年度經被上訴人復查決定書中調整之課稅所得額後再行提起行政救濟，上訴人於訴願及行政訴訟一審階段提起本項主張符合一般程序，是原審判決認上訴人未為復查程序主張虧損扣抵屬程序不合法乙節，顯有應適用稅捐稽徵法第39條而未適用之違法。⒉上訴人於訴願程序針對被上訴人未於復查階段主動予以適用虧損扣抵之不當且違法之作法加以指摘，祈被上訴人於訴願程序時自我省查後予以變更原行政處分，詎被上訴人非但未予變更，甚稱上訴人於復查階段未對此項核定為不服之表示，於提起訴願時始表明不服係不合程序，原審判決亦持相同見解，顯有違訴願法第58條規定。⒊本件既在原處分（復查決定）作出後於訴願即提出虧損扣抵之主張，且該虧損扣抵之權益係經被上訴人所核定確認，且行政訴訟上訴審業為行政訴訟之最終審，為保障上訴人之權益，請命被上訴人應予以自上訴人之課稅所得中扣除，以求紛爭一次解決。
七、本院查：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」及「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．二、．．．給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」行為時所得稅法第24條第1項、第38條及第88條第1項第2款、第92條第2項定有明文。次按「權利金：
權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。．．．權利金之支出憑證如下：．．．㈡支付國外廠商及非我國境內居住之個人者，除應有契約證明並取得對方發票或收據外，已辦理結匯者，應有結匯證明文件；未辦理結匯者，應有銀行匯付或轉付之證明文件；．．．。」「稅捐：．．．扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費。」分別為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第87條第1款、第4款第2目及第90條第3款所明定。末按，行為時各類所得扣繳率標準第3條第6款規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：．．．權利金按給付額扣取百分之二十。」又「主旨：我國營利事業與外國營利事業簽訂借貸或技術合作契約，依約給付予外國營利事業之利息、權利金或技術服務報酬，應依所得稅法第88條規定，按給付總額扣繳稅款。說明：所得稅法第88條規定，納稅義務人有該條所列之各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依各類所得扣繳率標準規定，扣取稅款。其扣繳稅款之計算，係以包括扣繳稅款在內之給付總額為基礎。我國營利事業與外國營利事業簽訂借貸或技術合作契約，雖約定外國營利事業取得之利息、權利金或技術服務報酬應納之所得稅，由我國營利事業負擔，扣繳義務人於給付時，應以外國營利事業實際取得之利息、權利金或技術服務報酬，加計其應負擔之扣繳稅款後之給付總額，作為計算扣繳稅款之基礎。」財政部86年9月18日台財稅第000000000號函釋在案，該函釋係就我國營利事業與外國營利事業間簽訂借貸或技術合作契約，由我國營利事業依約給付予外國營利事業該借貸利息、技術合作權利金或技術服務報酬，關於扣繳義務人扣繳稅款之基礎究應如何計算所為之釋示，無違所得稅法第88條規定之意旨，自得適用。
準此，財政部上開函釋於我國營利事業與外國營利事業簽訂借貸或技術合作契約，約定外國營利事業取得我國營利事業給付之借貸利息、技術合作權利金或技術服務報酬應納之所得稅，由我國營利事業負擔之情形，該約定由我國營利事業負擔之稅款實質上乃我國營利事業取得外國營利事業借貸利息、技術合作權利金或技術服務報酬之一部分，是扣繳義務人於給付時，即應以外國營利事業實際取得之利息、權利金或技術服務報酬，加計其應負擔之扣繳稅款後之給付總額，作為計算扣繳稅款之基礎。
（二）本件權利金支出，依前揭查核準則第87條第1款前段規定，應依契約或其他相關證明文件核實認定。而上訴人與ICI公司簽訂之系爭技術授權協議第5.1條約定：「Incon-siderationoftherightsgrantedinClause2hereof,theLicenseeshallpaytotheLicensorarunnin-groyaltyattherateofUS$14.50．．．permetrictonneofPTAproducedonT10(plusanyfurtheramo-untrequiredtobepaidunderClause5.2)forap-eriodoffifteenyearsstartingfromtheRoyaltyCommencementDate,payableQuarterlyinarrearsw-ithin30daysoftheendofeachQuarter.」【參見原審卷附之中譯文（下同）：被授權人應依本協議第2條授予之權利，自權利金起始日起，按照T10廠生產之PTA每公噸US$14.50的價格，支付浮動權利金（加上第5.2條要求支付之任何額外金額），為期15年，並應於每一季結束後30日內，支付該季積欠之款項。】第5.2條約定：「TheLicenseeshallgrossuptheamountofthepaymentreferredtoinClause5.1byanamountequalto50%oftheamountofanyincometaxwhichitwould
havebeenrequiredtowithholdfromapaymentinordertopaythenetamountsetoutinClause5.1
andshallsubmittotheLicensortheoriginalcertificateofanywithholdingtaxpaidwithinthirtydaysofpayment.」（被授權人若經要求扣繳稅款時，應以第5.1條提及之款項加上該金額50%的任何所得稅額，支付第5.1條之淨額，並應於支付任何預扣稅款後30天內，提交繳稅證明正本給授權人。）嗣系爭「修訂協議」第2條約定：「Therateofrunningroyaltyset
for-thinClause5.1oftheTechnologyLicenseshallbereducedfromUS$14.50．．．toUS$7.00．．
．permetrictonneofPTAproduced.」（技術授權協議第5.1條規定之浮動權利金費率，由每公噸PTA支付US$14.50降至US$7.00。）第3條約定：「ThisAmendmentshallbeeffectiveretroactivelyasof1stJanuary2001.」（本修訂協議自2001年1月1日起生效。）是依據上訴人與ICI公司簽訂之前揭「技術授權協議」及「修訂協議」文字觀之，上開協議雖約定ICI公司取得之權利金（由14.5美元/公噸降至7美元/公噸）應納之所得稅，由上訴人負擔50%，然揆諸前揭說明，計算其扣繳稅款之基礎，核有上開財政部86年9月18日台財稅第000000000號函釋之適用，準此，扣繳義務人即上訴人之負責人於給付時，其扣繳稅款（假設為T）之計算，應以ICI公司實際取得之權利金（即系爭技術授權協議及修訂協議所謂之浮動權利金[7＋0.5T]），加計其應負擔之扣繳稅款（0.5T）後之給付總額[(7＋0.5T)＋0.5T]，作為計算扣繳稅款之基礎，其計算式為[(7+0.5T)＋0.5T]×20%=T，T=1.75，亦即扣繳稅款為1.75美元/公噸，上訴人及ICI公司各應負擔之50%扣繳稅款為0.875美元/公噸，ICI公司實際取得之權利金、對應為上訴人實際支出之權利金總額為7.875美元/公噸。上訴人在扣除扣繳稅款1.575美元/公噸【7.875美元×扣繳稅率20%；與上述T=1.75美元之差額0.175美元（
1.75-1.575=0.175），係計算系爭ICI公司負擔之稅款0.875美元中，包含20%稅額0.175美元（0.875×20%=0.175），上訴人申報扣繳時，不須再負擔此20%之稅額0.175美元之故】，上訴人實際給付之淨額為每公噸6.3元（7.875-1.575=6.3），參以上訴人提出系爭權利金計算表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書（原處分卷第881至886頁）與外國廠商請款之憑證（INVOICE）亦載明系爭權利金單價為7.875元乙節，上訴人主張本件雙方關於權利金約定之金額為每公噸美金7.875元，似非無據。又系爭權利金之金額究為若干，不僅關係上訴人負責人扣繳義務，亦關係上訴人當年度營利事業所得稅費用項下權利金支付如何列報，自應詳加探求系爭「技術授權協議」及「修訂協議」約定之真意。而解釋契約，應通觀全文，並斟酌立約當時之事實及其他一切證據資料為其判斷之標準，不能拘泥字面或截取契約中一二語，任意推解致失真意。
（三）原判決以系爭權利金淨額每公噸美金6.3元計算，為上訴人所不爭，則依上揭合約書既已載明每公噸為美金7元，上訴人須負擔50%的稅款，即7×10%（50%的稅款）為每公噸美金0.7元，故7-0.7元等於美金6.3元為其權利金淨額，被上訴人依上訴人與ICI公司簽訂合約書，該合約書既載明上訴人僅需分攤扣繳稅款50%，其餘50%核屬代墊他人之稅捐，被上訴人據以依其合約應以每公噸美金7元認列權利金費用，並就帳上認列之權利金費用為每公噸美金7.875元，差額合計13,432,286元係屬代墊他人之稅捐，乃否准認列，核定其他費用為189,231,118元並無不合；並以財政部86年9月18日台財稅第000000000號函釋係為闡明營利事業依約給付外國營利事業利息權利金淨額者，所應辦理扣繳計算扣繳稅款之方式，然本件上訴人依上揭合約約定，其權利金係每公噸美金7元，與上訴人主張之每公噸美金7.875元不符，該差額核屬上訴人代墊他人稅款，無從逕依該函釋認上訴人主張其得予認列之權利金費用，上訴人主張其係依前開財政部86年9月18日函釋意旨認列權利金費用，核屬誤會等語，將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴，固非無見。惟原判決解釋系爭「技術授權協議」及「修訂協議」關於權利金給付之真意，並未通觀該項（權利金）協議全文，及斟酌其他相關證據文件為其判斷之標準，而僅截取其中一二語，即予推解上開「技術授權協議」及其「修訂協議」有關系爭權利金為如上原審判決理由判斷之約定，遂認上訴人帳上載列之權利金費用為每公噸美金7.875元與系爭協議之約定不符，系爭差額合計13,432,286元係屬上訴人代墊他人之稅捐，徵諸前揭說明，尚與系爭協議所為之約定有所未合。上訴意旨執此指摘原判決違誤，求予廢棄，非無可採。因系爭權利金數額之認定，屬事實審法院之職權，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理後，另為適法之判決，以符法制，並昭折服。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國100年12月29日
最高行政法院第四庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官林文舟法官胡國棟法官林玫君以上正本證明與原本無異中華民國100年12月29日
書記官阮思瑩