裁判字號：臺北高等行政法院92年簡字第65號判決
裁判日期：民國92年01月29日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院簡易判決九十二年度簡字第六十五號
原告甲○○被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同右訴訟代理人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月二十二日台財訴字第０九０００六六二八一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：
Ａ、原告曾於民國（下同）八十四年間取得地球綜合工業股份有限公司（下稱地球公司）盈餘轉增資經核備緩課股東所得稅之股票七四、二六四股，金額為新台幣（下同）七四二、六四○元。
Ｂ、嗣因地球公司未依規定取得主管機關核發之完成證明，即不符緩課股東所得稅之規定，被告乃依法追繳原告八十四年度綜合所得稅二○五、○六○元，並自八十五年四月一日起至九十年一月十五日止，按各該年度一月一日郵政儲金匯業局一年期存款利率，分年加計利息計六六、三六二元。
Ｃ、原告不服不服上開核定，主張「地球公司股票不符合緩課規定，其未受告知，亦未接獲通知應限期補報，非可歸責於其本人，請免予加計利息」等情，申請復查。
Ｄ、被告機關受理復查申請後，作成復查決定，而追減利息所得金額九、四四八元，改認定「原告於八十四年度間應補徵所得稅額所加計利息為五六、九一四元」，原告不服此復查決定，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、原告歷年之綜合所得稅均依法申報繳納，以履行人民納稅之義務，從未匿報、短報或遲延，本件亦復如此。
２、本件原告之八十四年度綜合所得稅，已依規定申報繳稅並經核定確定有案，卻於八十九年問突接獲被告機關對原告八十四年度所得額再追加一筆，金額
七四二、六四０元，並核定應再補繳本稅二０五、０六０元及其遲延利息六
六、三六二元。經原告申請復查，雖核減為五六、九一四元，但原告認為全額均不應繳納，而向財政部提起訴願，財政部竟未深究，竟決定駁回原告之訴願。
Ｂ、被告係以原告「不符合緩課規定」而追加八十四年度之所得額，並核定原告應補八十四年度綜合所得稅本稅二０五、０六０元及其遲延利息五六、九一四元。原告同意補繳本稅。至於該補繳木稅之遲延利息部分，原告基於下列理由，認為並無繳納之義務與責任：
１、原告於取得地球公司八十四年度股票股利時，依據獲配股票背面文字載明「本股票依促進產業升級條例之規定，於取得年度免予計入股東所得課稅」，因此原告於八十四年度綜合所得稅結算申報時，信賴該股票之文字記載，當然不必將該股票股利金額併入，亦蒙被告機關認可予以核定在案，依法應待該股票於轉讓時，再．由被告於轉讓年度申報所得額時再予繳稅，但無需加計利息。如今被告機關卻強制補徵所得稅並加計遲延利息，已違背股票股利緩課之意旨。
２、又查被告機關核定加計原告應負擔遲延利息之理由，係因地球公司不符合緩課之規定，然地球公司事後能否符合緩課，原告無從知悉，其無法符合緩課之規定也非原告之責任，原告已被告知取得緩課股票，依法可以享受暫緩申報繳稅之權利，況且被告機關於地球公司無法符合緩課之規定時，理應即通知原告限期申報或補報已憑繳納本稅，但原告也無接獲被告機關之任何預告，即逕行核定補稅，並加計應納稅款自八十四年度起之遲延利息，顯然濫用行政公權力。
３、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任條件」，為司法院釋字第二七五號解釋釋明。又據最高行政法院九十年十月四日九十年判字第一七五四號判決意旨，除引用司法院釋字第二七五號解釋外，並強調原告因信賴該股票背面之註記，原告無法探就是否符合稅法之規定，因此原告未申報該增資配股（即股票股利），並無過失。原告既無過失責任，自不必負擔遲延之利息。依據司法院釋字第二七五號解釋意旨及最高行政法院九十年十月四日九十年度判字第一七五四號判決意旨，原告自不該支付遲延利息為法所允許。
Ｂ、被告主張之理由：
１、按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。」及「適用本條例第十六條、第十七條之公司或創業投資事業未依第三十七條至四十五條規定期限內向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」分別為行為時促進產業升級條例第十六條第一款、第二款及同法施行細則第四十七條第三項所明定。
２、地球公司於八十四年間利用八十三年度未分配盈餘一六、○七九、八二○元轉增資購置防治污染設備，依行為時促進產業升級條例第十六條規定，向事業主管機關前臺灣省政府建設廳申請准予核備擴充計畫，並預定完成日期為八十五年八月三十一日，經同意核備在案。惟該公司迄今並無申請展延完成期限或申請核發完成證明之相關資料，有經濟部中部辦公室八十九年十月十九日工（八九）中字第五六二八○七號函附卷可稽。是該公司八十四年利用八十三年度累積未分配盈餘轉增資擴充機器設備所發行之股票，自不符緩課股東所得稅之規定。因本件原告於八十四年間取得地球工業公司前述申請核備之盈餘轉增資配發股票之股利七四二、六四○元，被告遂予追繳原告八十四年度綜合所得稅二○五、○六○元，並加計利息計六六、三六二元【計算式：205,060×（6.75%×275/365＋6.75%×4＋6.75%×15/365=66,362）】。
３、經查原告取得地球公司利用累積未分配盈餘轉增資擴充機器設備所發行之股票，因該公司並未取得臺灣省政府建設廳核發該擴充計劃之完成證明，已如前述，即不符緩課股東所得稅之規定，其所得之歸屬年度應以實際取得日期為準，是系爭股票股利發放年度（八十四年度）為其所得實現年度，被告依首揭行為時促進產業升級條例施行細則第四十七條第三項規定追繳原告所得稅及加計利息，尚非無據。至原告主張，其對於地球公司股票不符合緩課規定一節，並不知情，其未受告知，亦未接獲通知應限期補報，是並無不遵守期限補報之情事，且其信賴股票背面「免予計入股東所得課稅」之記載而未申報，非可歸責於其本人，應免予加計利息云云。惟查加計利息並非罰款，不以原告有無故意過失為要件，且行為時促進產業升級條例施行細則第四十七條第三項之所以規定必須加計自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止之利息，無非因原告本應於該申報年度申報繳納之所得稅，卻延至被告追繳原告所得稅之年度始行繳納，其獲有延期繳納之利益，亦為不爭之事實，故該施行細則應加計利息之規定，僅係將原告所獲得之額外利益加以追回而已，並未侵害原告既有之權益，原告主張應無可採。惟本件經按八十五至九十年度各該年度一月一日之郵政儲金匯業局一年期存款利率重行計算，應加計利息五六、九一四元【計算式：205,060×（6.75%×275/365+6%×1+5.95%×1+5.5%×1+5%×1＋5%×16/365）=56,914】，與原核定加計利息
六六、三六二元之差額九、四四八元，被告於復查階段已予核減，應無違誤。
理由
一、程序方面：
Ａ、本案原告對被告機關補徵其八十四年度之綜合所得稅二０五、０六０元一節，並無爭執，所爭執者，不過是否應加計利息五六、九一四元而已，該等金額在新台幣十萬元以下。
Ｂ、又司法院曾於九十年間以（九十）院台廳行一字第二五七四六號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣十萬元以下（原為三萬元，現提高為十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之，爰先此敍明之。
二、與本案相關法律爭點之週邊法制背景說明：
Ａ、營利事業之公司以未分配盈餘增資，而配發股票予股東（或員工）時，該取得股票之股東（或員工），實現此等營利所得（或薪資所得）之時點以及其所得數額之計算：
１、實現所得之時點：配發股票之年度（此點無論在學理上或司法實務上均無爭議）。
２、所得數額之計算：
ａ、三種不同之標準：
Ⅰ、股票面額：即以股票面額為準，其金額最少，對納稅義務人而言，負擔最輕。
Ⅱ、資產淨值（指按財務會計原則所編製之「資產負債表」中股東權益欄之數額）：
⑴、表面上看來，資產淨值與股票面額應該是一致的，或許大部分之情形也是一致的。
⑵、但假設公司未將分配盈餘全數轉增資，還保留一部分未分配盈餘或資
本公積時，則股東就每一張股票所享有之利得，會超過股票面額，例如公司之股本為二千萬元，有四千萬元之未分配盈餘及二千萬之資本公積，如果公司僅就其中二千萬元未分配盈餘之辦理增資，一千萬元為員工分紅配股，另一千萬元則為股東配股，則：
①、對取得股票之員工而言，其取得面額十元一股之股票，所享有之股東權益卻為二十元一股。
②、對取得股票之股東而言，原來面額十元一股之股票，僅能配發０．
五股，所以新配得股票之總面額僅有原來出資面額的二分之一（即一千股只能配五百股），但每股之股東權益仍為二十元，換言之，如果沒有增資，其面額十元一股對應之股東權益為四十元，但增資結果，面額十元一股對應之股東權益變成只剩二十元，可是其有比原來多出０．五倍之股份，所以計算起來，原始投資之面額十元每股價值會變為三十元。
③、因此員工分紅會有稀釋股權之效應，其原因即在此。
Ⅲ、市價：乃直接以每股股票在市場上（包括上市、上櫃及其他公開買賣等市場）之價格來決定其所得。
ｂ、法理上，最能表現「量能課稅」精神之標準為何﹖
Ⅰ、在股東之情形：
⑴、由於增資之結果，會使與股票面額相當的財產利益自公司移轉予股東
，所以用增資配發之股票面額來計算其當年度所得，合情合理。至於超越此部分之金額，不問是資產淨值或市價，由於尚未實現，均不得列為當年度之所得。
⑵、等到事後出售增資配得股票時，面額與出賣時市價之差額，才是出賣
年度所新發生之所得，計入當年度之所得稅中，只不過因現行所得稅法第四條之一規定「證券交易所得免稅」，所以其在稅捐實務上即不具有重要性。
Ⅱ、在員工之情形：
⑴、增資之結果，首先會使與股票面額相當的財產利益自公司移轉予員工
，這點非常明白，勿庸多言。不過與股東增資配股不同的是，員工分紅配股，也會稀釋原來股票每股淨值所表現出來之權益（例如若無增資配股，原始面額十元之股份會有四十元之權益，增資配股股東及員工後，原始面額十元之股份僅餘三十元之權益），此時對員工而言，該稀釋作用具有將財產利益自股東移轉予員工之實質，應認定為已經實現之所得，而以增資配發股票所表彰之資產淨值來計算其當年度所得為合理。至於超越此部分之市價差額，由於尚未實現，不得列為當年度之所得。
⑵、等到員工事後出售配得股票時，資產淨值與出賣時市價之差額，才是
出賣年度所新發生之所得，計入當年度之所得稅中，但基於「證券交易所得免稅」之原因，此等所得之計算在稅捐實務上同樣不具有重要性。
ｃ、現行稅捐實務上之作業及評批：現行稅捐實務上對員工分紅之配股，其所得之認定卻以面額為準，其不當之處已如上所述，不過其既然為目前行政與司法實務所採行，法院自應遵守。
Ｂ、本件行為時促進產業升級條例第十六條有關緩課「未分配盈餘增資所得」所得稅之規定，對未分配盈餘增資時，其股東營利所得之實現時點與所得數額計算所帶來之影響：
１、上開促進產業升級條例第十六條第一、二款之規定內容：公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：
一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。
二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。
２、上開規定對認定「所得實現年度」及「所得數額」所生之影響：
ａ、按從上開規定內容觀之，似乎是一具備其各款之事由，即生緩課之效果，故因未分配盈餘轉增資而配發之股票，可以不計入當年度之課稅所得額中。
ｂ、但實際上，上開條文各款之「緩課事由」，事前均須報備，並經過主管機關核準。又其計劃本身也具有持續性，必須經過一定之時間才會完全實現。另外隨著時間之經過，營利事業也可能中途拖延計劃進度，甚至變更計劃或者反悔，而中止其原來之投資計劃，在此等情況下，對「所得實現年度」與「所得數額」之認定，會產生如何之影響，乃屬必須先加探討之問題：
Ⅰ、行為時促進產業升級條例施行細則第四十七條第三項規定：適用本條例第十六條、第十七條之公司或創業投資事業未依第三十七條至四十五條規定期限內向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。
Ⅱ、參斟上開施行細則第四十七條之規定內容，如果事後發現公司違反原來申請之增資計劃，則從違反時起，應溯及既往，以增資配股年度為未分配盈餘增資所得之實現年度，而且不僅要追徵當年度之所得稅，另還須計算利息。
⑴、此時公司股東本來緩徵之所得，由於公司違反申請緩課之增資計劃，
而須被追徵，因此其申報繳納此部分所得之稅捐義務成立於公司違反申請緩徵增資計劃之時點。
⑵、而稅捐稽徵法第二十一條課核期間之起算，也應自公司違反緩徵增資
劃時起算（例如八十三年度增資，八十五年度公司違反緩徵增資計劃，則公司股東須追徵之稅捐雖然是八十三年度之所得稅，但五年或七年之核課期間，仍應自八十五年所得稅申報期間完成後起算）。
ｃ、總結以上之說明，有關上開緩課增資配股，其所得實現之年度，可簡單歸納如下：
Ⅰ、原則上公司依上開規定申請緩課後，公司股東所得實現之年度，即為依法所定「轉讓、贈與或作為遺產分配時」。
Ⅱ、不過若在申請緩課之後，公司又有變更或違反緩課增資計劃之情事時，原則上，公司股東緩課增資配股所得實現之年度應溯及至「配發增資股票」年度（而且還須補息），另其核課期間，則是由變更或違反增資計劃翌年所得稅申報期間屆滿後開始起算。
ｄ、又所得數額之計算部分，依法仍以股票面額為準。
三、本件原告所主張之爭點及本院對此爭點所持之法律意見：
Ａ、原告主張之爭點：本件原告承認地球公司有「拖延計劃進度，未能依時限完成或中止原來之投資計劃」等情事，而同意被告機關於八十九年間就地球公司於八十四年度配發之增資股票，依面額計算所得額，而對其補徵八十三年度之所得稅二０五、０六０元，不過其認為補徵稅額之同時，不能再對其追繳「以補徵稅額為本金、按八十四年度至八十九年度之期間，以郵政儲金匯業局一年期定期存款利率來計算」之利息五六、九一四元。因為這樣的利息追繳構成一種處罰，而國家對於並無任何過失責任的原告加以處罰，違反「股票緩課」之規範本旨，而為法律所不許。
Ｂ、本院之法律意見：
１、本院認為上開追繳利息不是一種「處罰」，而只是基於衡平之角度，將股東原來享有「緩課稅捐」之優惠回復成未一般情況（本來原告早在八十五年度即應申報繳納該筆稅捐，現在延至八十九年間才繳納，期間人民享有緩課的期限利益，即應用利息來回復），因此此項規定乃是「額外利益之取回」，而不是「原有利益之侵犯」。
２、又本案中國家取回原來賦與人民之額外利益，其事由導因於地球公司沒有依原來與國家之約定完成投資計劃，其中由於不涉及處罰問題，更不須討論計劃未完依限完成或中途變更，應該歸責於何人之問題（事實上稅捐優惠只是一個引導投資的工具，如果適用投資優惠的公司發覺有比原來投資計劃更有經濟價值的投資機會，大可放棄原來的優惠，進行新投資，這其中有人民有完全之自由）。另外上開取銷優惠事由之構成要件亦已由法律授權之法規命令預為規範，因此本案亦無討論「信賴保護原則適用性」（行政程序法第一百十七條以下參照）之必要。
３、因此本院並不認為原告上開主張為可採，亦難憑此主張，來推翻原處分之合法性。
四、綜上所述，本件原處分並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年一月二十九日
臺北高等行政法院第五庭
法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十二年一月二十九日
書記官林麗美