最高行政法院93年度判字第687號判決

裁判字號：最高行政法院93年判字第687號判決

裁判日期：民國93年05月31日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決九十三年度判字第六八七號
上訴人乙○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局（承受新竹縣稅捐稽徵處業務）代表人甲○○右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月二十一日臺北高等行政法院九十年度訴字第二八二二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：一、被上訴人以上訴人未辦理營業登記，於民國八十年至八十五年間借用天功營造有限公司（下稱天功公司）牌照承包西部濱海公路十五線鳳岡隧道工程（下稱系爭工程），工程款新臺幣（下同）一六、八五九、二二四元，未依規定開立統一發票，亦未報繳營業稅，致逃漏營業稅八○二、八二○元，案經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）通報為新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，移經被上訴人審理違章成立，除追繳稅款外，並按所漏稅額八○二、八二○元處三倍罰鍰，計二、四○八、四○○元（計至百元止）。二、惟查關於天功公司負責人 吳紹淦 於八十五年七月廿三日於臺北市調處所製作之調查筆錄，係以違法手段取得且與事實不符，自不得採為證據。且由證人吳紹淦、 吳文文 於原審所為之證言，足證上訴人確未承包系爭工程。本件係吳紹淦以工程合約向上訴人作工程融資，被上訴人僅憑行政院國軍退除役官兵輔導委員會榮民工程事業管理處（下稱榮工處）函文之轉交而無施工之證物，即將之採為上訴人借牌承包工程之證據，卻不為上訴人借貸關係之佐證，顯然有誤。三、次查被上訴人以 董金義 為上訴人為負責人之中天欣業有限公司（下稱中天公司）之員工，曾代表天功公司參與榮工處有關系爭工程施工之協調會議，及上訴人為負責人之永柏企業有限公司（下稱永柏公司）員工吳文文代轉榮工處來文，並在「進項憑證登記」表上簽章，認系爭工程為上訴人所承包。惟永柏公司、中天公司均為法人，而上訴人為一自然人，何以應就永柏公司員工吳文文以及中天公司員工之董金義二人之行為負僱佣人之責任？訴願決定及原處分將上訴人與其餘二家公司員工之行為一併論理，從而認定上訴人應為承包商，其認定顯有矛盾。四、系爭工程款，被上訴人並未明示計算之依據，竟將天功公司自八十一年十一月至八十五年六月所開統一發票之全額認定均係上訴人借牌，此等認定顯與卷內資料不符，且按被上訴人已查出天功公司向榮工處承攬系爭工程之工程款（不含百分之五營業稅）為二八、七八○、○○○元，上開天功公司承攬之工程總額較被上訴人所認定之工程總額相差一一、九二○、七七四元。縱被上訴人所稱借牌云云屬實，惟依上開事實亦足證明上訴人並非全部工程皆以借牌方式承攬，此與上訴人於八十六年九月十三日受臺北市稅捐稽徵處約談時所為陳述吻合。五、關於扣押物編號○五七「龍傳人實業挖運土方一、四八○、○○○元。」及編號○五九、○六○「加油發票一三、二六○元。」其上所載顯與上訴人無涉，且「龍傳人實業公司」確非上訴人所設立，被上訴人對於該等有利於上訴人之證物何以不採，其理由安在？又董金義為承包天功公司之系爭工程及引道新建工程土方開挖部分工程，分別以建力工業社之名義與天功公司簽訂工程合約書（下稱甲約）及詳細價目單，並以協力廠商及個人名義與天功公司簽訂與甲約相同內容之合約書（下稱乙約）。細究甲、乙約及詳細價目單內容、工程名稱與工程總價完全相同，顯係董金義以建力工業社之名義，承包天功公司之上開工程。為此求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
被上訴人則以：經查天功公司確有借牌與上訴人承作工程，並收取借牌費用之情事，此有臺北市調處八十五年七月二十三日於天功公司查獲違章證物：系爭工程承包資料乙卷（扣押物編號：○三四）及天功公司負責人吳紹淦八十五年七月二十三日於臺北市調處所為之調查筆錄附案可稽。再查臺北市調處查獲之系爭工程承包資料卷，註明承包廠商為上訴人，而卷內有關工程事宜，天功公司均於接獲榮工處函文後隨即轉交予上訴人所經營之永柏公司員工吳文文。又依前述調查筆錄所稱，借牌包商必須提供結算金額（不含稅）96%之進項憑證予該公司。另扣押物卷內榮工處八十四年七月十四日及八十四年十月十七日召開之施工會議紀錄，天功公司與會之出席人董金義亦為上訴人之中天公司之員工，足證系爭工程確係上訴人所承包。次查上訴人所設前開公司，均係家族企業，登記經營之項目不含本案之營造工程，有該等公司變更登記事項卡可參，縱永柏公司與天功公司有如上訴人訴願時主張之工程合約，亦非本案之營造工程合約。又依榮工處北部地區工程處八十四年六月十四日八四─三九一─一○九一號發予天功公司之函文、其與天功公司所訂合約補充說明第四條規定及該處竹北施工所八十四年五月二十二日及六月七日八四─Ａ二二─一四九、八四─Ａ二二─一七六號致天功公司之簡便行文表記載，可見上訴人實際承做工程數量和合約金額並非完全相同，尚有其他增減項目，而被上訴人依天功公司就系爭工程開立統一發票之記錄所載，計算上訴人之承作金額計有二四、九八九、三七六元（不含稅），其中復因有工程金額八、一三○、一五○元在裁罰處分前已逾核課期間，遂予扣除，故核定上訴人借用天功公司牌照承包系爭工程，工程款一六、八五九、二二六元，未依規定開立統一發票，亦未報繳營業稅，致漏營業稅八○二、八二○元，並無不當。另查上訴人所提示甲約、乙約及詳細價目單，與系爭工程及引建工程課稅標的是否相同尚有疑義，蓋依系爭工程承包資料內所載系爭工程合約金額為三○、二一九、○○○元（含稅），惟上開工程合約書金額僅為二○、○五六、七二五元，金額未盡相符。若董金義為承作系爭工程者，則天功公司本應將有關資料傳送至董金義或建力工業社之聯絡處（即苗栗縣），惟天功公司卻將前開資料傳送至上訴人所設臺北市之公司，顯見上訴人所稱與客觀事實不符。另依建力工業社之負責人 田德和 於九十一年七月二十三日於苗栗市稅捐稽徵處之談話筆錄，倘如上訴人所稱，系爭工程係董金義以建力工業社名義承包，田德和焉有不知之理，上訴人呈證顯然不實。被上訴人以其未辦理營業登記，借用天功公司牌照承包系爭工程，予以補稅處罰，並無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：查上訴人未辦理營業登記，於八十一年至八十五年間借用天功公司牌照，向榮工處承包系爭西部濱海公路十五線鳳岡隧道工程，八十一年十一月至八十五年六月間工程款共計一六、八五九、二二四元，未依規定開立統一發票，亦未報繳營業稅，致逃漏營業稅八○二、八二○元之事實，有臺北市調處八十五年七月二十三日於天功公司查獲之違章證物即系爭工程承包資料乙卷（扣押物編號：○三四）及天功公司負責人吳紹淦八十五年七月二十三日在臺北市調處所為之調查筆錄在原處分卷可稽。上訴人雖否認承包系爭工程，主張天功公司負責人吳紹淦前開筆錄不可採，系爭工程實係訴外人董金義以建力工業社之名義承包，上訴人係介紹人及保證人云云。惟查：㈠依天功公司負責人吳紹淦八十五年七月二十三日調查筆錄所載：「問：天功公司實際營業情形，有無實際承包工程？答：天功公司主要借牌給承包商承包臺北市、縣政府等發包之公共工程，偶爾也會標一些路面加鋪或道路更新工程，因為這些只是鋪設瀝青施工比較簡單，且東建公司生產瀝青，所以我們會自行承包。我願提供天功公司八十一至八十四年間承包工程明細表影本供貴單位參考，表內承包商欄如果寫『自標』即由天功公司自行標得承作的，其餘均由 張民勳 等人借天功公司牌照承包的。問：向天功公司借牌的承包商有那些？答：計有張民勳、 李連明 、乙○○、 楊德川 、 蘇國助 、 吳斛 、 孫家駒 、 陳富藏 、 周溪明 、 賴周彬 、沈絢霓、 劉學來 、 吳平通 、 黃志淵 等人。問：（提示查扣之天功公司編號○一八至○四○工程承包資料二十三冊）請問這些扣押物內容為何？答：這些都是按工程別裝訂之承包工程相關資料，且都是由承包商借牌承包的。問：天功公司借牌方式為何；借牌費係如何計算？答：㈠通常都是由借牌包商徵得我同意以後即以天功公司名義投標承包，借牌費均以結算金額（不含稅）4%計算，但借牌包商必須提供96%之進項憑證（包括統一發票、收據、工資表），借牌費依每期估驗所開立之發票逐期計算。㈡工程進行所購買材料、支付工資均由借牌承包商自行負責，發包單位逐期支付工程款之公庫支票直接存入天功公司帳戶後，由我們會同包商到銀行依結算金額提現給包商或開立天功公司支票，有時也會電匯支付給包商。問：工程承包資料計二十三冊內有那些內容？答：該資料內有承包商所提供之進項憑證登記表、天功公司開立統一發票之記錄及『稅金收入』之記載，該稅金收入即按統一發票銷售額乘4%，也就是天功公司借牌費收入，另有關該工程公文往返之資料。」其就天功公司有無實際經營業務、如何借牌予承包商承包公共工程及收取借牌費、借牌承包商應配合提供資料、如何記載借牌費等情之敘述具體詳盡，並提供承包工程明細表說明如何區分自標與借牌，另檢視確認扣押物為借牌承包工程相關資料無誤，核與卷附天功公司開立統一發票紀錄影本，分別設有「銷售總額」「5%稅金」「總計」「稅金收入」等欄位，其稅金收入欄所載每筆金額，均為銷售總額欄每筆金額之4%相符，吳紹淦之供述顯然可採，足認天功公司確有借牌與上訴人承作工程，並收取借牌費用之情事。㈡卷附臺北市調處查獲之系爭工程承包資料記載「工程編號：8005，工程名稱：西部濱海公路十五線鳳岡隧道及引道新建工程土方部分，發包單位：榮工處北部地區工程處，合約金額：三○、二一
九、○○○元（含稅），承包廠商：乙○○，聯絡電話：為0000000、FAX0000000」，其明確註記承包廠商為上訴人，而該合約金額與榮工處和天功公司簽訂之工程合約金額相符，且經被上訴人查詢結果，該聯絡電話0000000、FAX0000000之租用戶分別為鴻青機械有限公司及上訴人，有臺灣北區電信分公司臺北南區營運處服務中心八十九年一月二十四日南服四字第○三三號函影本在卷可稽。又上訴人為設址臺北市○○路○段○○○巷○○號五樓之二之永柏、鴻青、中天、宏青公司負責人，該卷內有關系爭工程事宜，天功公司均於接獲榮工處函文後隨即以FAX0000000傳真或當面轉交予上訴人經營之永柏公司員工吳文文。另天功公司負責人吳紹淦於臺北市調處前開調查筆錄供稱，借牌包商必須提供結算金額（不含稅）96%之進項憑證予該公司，卷附天功公司開立統一發票紀錄該公司於八十四年八月二十四日開立發票銷售總額一、五三八、二一七元，稅金七六、九一一元，上訴人則提供ZH00000000號發票，金額一、四八○、○○○元，稅額七四、○○○元予天功公司，經天功公司以其開立銷售發票金額按96%計算後，上訴人應提供進項憑證
一、四七六、六八八元，而上訴人係提供一、四八○、○○○元之進項發票，故尚有餘額三、三一二元可供保留日後抵減，此並經吳文文簽章確認。再依扣押物卷內榮工處八十四年七月十四日、八十四年十月十七日召開之施工會議紀錄顯示，天功公司與會之出席人員為董金義，凡此均為上訴人所不爭執，而上訴人於訴願時就被上訴人指董金義為其負責之中天公司員工並未爭執，僅稱中天公司為法人，其個人不應因此受罰，上訴人九十年四月三日提出之起訴狀亦自承董金義為其經營之中天公司員工，足證系爭工程確為上訴人所承包。㈢證人天功公司負責人吳紹淦雖於本院到庭證稱系爭工程為天功公司自行承包，並未借牌予他人，僅將工程大部分轉包予訴外人董金義，董金義會委託吳文文處理系爭工程事務云云；且董金義於八十六年七月四日出具之證明書及同年八月四日以天字第八六○六五號致臺北市稅捐稽徵處大安分處函，雖謂上訴人並未借用天功公司牌照承攬工程；惟與前述事證不符，顯為事後翻異之詞，並無可採。而證人吳文文則證稱其受僱於上訴人，因上訴人介紹董金義予天功公司而認識董金義，至於董金義承包系爭工程係自行與天功公司接洽，系爭工程由董金義承包後，因董金義大部分時間在工地，故其會幫董金義聯絡有關工程事項等語，衡以上訴人僅介紹董金義予天功公司，竟派其員工吳文文為董金義處理系爭工程相關聯絡事項，其有違常情，自不足採。㈣上訴人於復查、訴願及提起行政訴訟初時，均未主張系爭工程為訴外人董金義承包，卻在聲請傳訊證人董金義無著後（上訴人業已聲明捨棄該證人），另行主張董金義為實際承作人，果如所言其為系爭工程之保證人，豈有未自始即說明以供被上訴人查證之理，其主張僅為系爭工程之介紹人及保證人，顯無可採。上訴人雖提出建力工業社、董金義與天功公司訂立之合約書為證，依建力工業社負責人田德和於九十一年七月二十三日在苗栗市稅捐稽徵處之談話筆錄：「本人（建力工業社）在八十年未與天功公司訂立工程合約書（工程名稱：西部濱海公路臺十五縣鳳崗隧道及引道新建工程土方開挖部分工程），請詳查何人冒用本人名義訂立該份工程合約書，且保證人乙○○本人也不認識。」況該合約書所載地址、聯絡電話均在苗栗縣，惟天功公司均將榮工處北部地區工程處所發公文傳真至上訴人向中華電信股份有限公司租用設於臺北市○○路○段○○○巷○○○號五樓之二之00000000號電話，顯然不符，其自不足以為上訴人有利之證明。至於上訴人所稱履約保證金係當事人間為確保履約而設，不必然為保證人所出具，況卷附所謂「履約保證金」部分之記載均為空白，亦不足採。㈤系爭工程承包資料內雖記載：「榮工處北部地區工程處所發包之『西部濱海公路臺十五線鳳岡隧道及引道新建工程土方部分』，合約金額為三○、二一九、○○○元（含稅）．．．」然依原處分卷附榮工處北部地區工程處八十四年六月十四日00－000－0000號致天功公司函，其與天功公司所訂合約補充說明第四條規定：「本工程合約數量僅供參考，乙方得標開工後應會同本處工地工程司會測斷面做為依據，日後依收方斷面實際完成數量做為計價標準。」該處竹北施工所八十四年五月二十二日及六月七日之八四─Ａ二二─一四九號、八四─Ａ二二─一七六號致天功公司簡便行文表所載：「貴公司協辦西部濱海公路臺十五線鳳岡隧道及引道新建工程67K+500─69K+225段土方部分，內含20cm卵石排放（69K+225─70K+350段卵石排放數量32,754㎡於八十三年八月十二日辦妥加減帳手續）。依約應配合隧道頂覆蓋於其上第一層30cm覆蓋土完成後隨即進場施做。經電話多次催促，均以土方計價尚有爭議，暫緩進場。惟迫於工期，經報請本處再批准先行覓商排放1,463㎡單價為205元／㎡（目前累計排放2,926㎡），本施做數量將自合約數量中扣除。
」足見上訴人實際承作工程數量與合約金額並非全然相同，尚有其他增減項目，而被上訴人依天功公司就系爭工程開立統一發票之紀錄，計算上訴人承作金額計為二四、
九八九、三七六元（不含稅），其中工程金額八、一三○、一五○元在裁罰處分前已逾核課期間，遂予扣除，故核定上訴人借用天功公司牌照承包系爭工程，其工程款為
一六、八五九、二二四元，並無不合。至上訴人所指「憑證登記表」內所載「十八王公十月估驗銷售額二、七二二、一一五元，稅額一三六、一○六元，總額二、八五八、二二一元。」為東建公司承攬天功公司之工程，被上訴人仍認係上訴人借牌乙節。查被上訴人係依天功公司就系爭工程所開立之統一發票紀錄據以核算上訴人承作系爭工程之金額，並未包含上訴人所稱應屬東建公司承攬之銷售額二、七二二、一一五元，稅額一三六、一○六元，總額二、八五八、二二一元乙筆，並無不合。因認系爭工程為上訴人借用天功公司牌照所承包，被上訴人對其追繳所漏稅款及科處罰鍰，揆諸行為時營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第二項前段、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款規定，均無違誤，而駁回上訴人之起訴。
按行為時營業稅法第二十八條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記．．．」所稱「主管稽徵機關」係指營業人營業所在地之稽徵機關，因此納稅義務人未辦營業登記擅自營業之違章案件，應由營業行為發生所在地稽徵機關辦理，此經前臺灣省稅務局八十四年七月二十日八四稅一字第八四三五五六○號函釋在案，因此上訴人未辦營業登記擅自營業，其營業行為發生所在於新竹縣轄內，原處分機關新竹縣稅捐稽徵處自有管轄權。上訴人以原處分及原判決認其未辦營業登記而為營業，既然未為營業登記，無法以登記劃分稽徵管轄，自應以上訴人之戶籍地為稽徵管轄之認定，主張原處分違反修正前財政收支劃分法第十二條及稅捐稽徵法第三條之規定，洵無足採。又上訴人未辦理營業登記而營業，未開立銷貨統一發票，亦未報繳營業稅，致逃漏營業稅額八○二、八二○元，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，核課期間為七年，又同法第二十二條第一項第二款規定：「核課期間之起算，依左列規定：二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」本案原處分機關八十八年十二月七日八八新縣稅密法字第八八○三八九號處分書係以上訴人八十一年十一月至八十五年六月間短漏開統一發票致逃漏營業稅八○二、八二○元為處分標的，而八十一年十一月份營業稅銷售額與稅額申報期限為八十二年一月十五日前，故該漏未申報銷售額部分迄原處分機關裁罰時止，並未逾七年核課期間。雖被上訴人之訴訟代理人於原審稱本件補稅及裁罰係扣除八十一年八月三十一日以前逾核課的部分及未完工的部分等語，惟查天功公司八十一年九月份及十月份並未申報銷售額及開立統一發票，故本件原處分仍係就上訴人八十一年十一月以後漏開發票部分為處分，而不及於八十一年九月份及十月份部分。上訴人稱本件應適用五年之核課期間，指摘原判決違背法令，亦非可採。又原判決係依天功公司負責人吳紹淦之調查筆錄，並佐以工程合約書、天功公司開立統一發票紀錄、進項憑證登記表、工程施工協調會議記錄等借牌承包工程扣押物等證據資料，並以吳紹淦之供詞與扣押物證物相符，始認定上訴人確有借牌承包系爭工程之違章情事，並就漏開發票之金額，敍明其認定之依據及計算方法，將其得心證之理由詳載於判決內，上訴人仍執詞主張其未借牌承包系爭工程，指摘原判決認定事實違反經驗、論理及證據法則及稅基計算有誤云云，經核係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判決違誤，求予廢棄，非有理由。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年五月三十一日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官黃璽君法官廖宏明法官鄭淑貞法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十三年五月三十一日