裁判字號：最高行政法院91年判字第313號判決
裁判日期：民國91年02月22日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第三一三號
原告倍得股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳井星 律師
鄭國鼎 律師 蔡杏妙 律師被告財政部台北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月三十一日台八八訴字第四七二四六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新台幣（下同）二、七
五一、九一三元。被告初查，以原告自行出具聲明書說明其本年度因帳證不全，請按查得資料或同業利潤標準核定全年所得額，乃按同業利潤標準淨利率核定其營業淨利為三八、五三九、八四○元，全年所得額為二九、四四八、八六五元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：
一、原告為一殷實廠商，素無違章欠稅紀錄，八十五年度營利事業所得稅之所以同意被告依同業利潤標準核定，乃因當時會計人事不穩定，新負責會計人員不諳依法核定之含意，在限於查核時限的壓力下，而立下同意書，實為會計人員錯誤之意思表示。
二、復查階段，被告所訂提示帳簿憑證之最後期限為八十七年十月二十一日，期限未屆之前，原告之會計人員仍日夜整理成本分析，未料無情 瑞伯 風災來襲，造成原告財物受損及帳證滅失情事。除先向西新里辦公處備案外，並分別依規定向台北市稅捐稽徵處南港分處及被告所屬南港稽徵所報備導致原告未能於十月二十一日前提示帳證及成本分析資料受查，誠屬不可抗力之風災所致，絕無不提示之故意或過失。
三、前揭瑞伯風災帳證滅失之報備案，被告所屬南港稽徵所察勘草率，先是稱七十九年度至八十五年度相關帳證資料仍可辯認，經申請重新勘察之後，為掩飾其草率行為乃拖延至八十八年五月十三日始稱八十四及八十五年度帳簿憑證雖有部分滅失，惟經查貴公司並未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法相關規定妥善保管，尚難符合同法所稱因不可抗力之災害而致損毀或滅失。故針對該項報備案已另提訴願及行政訴訟，現在最高行政法院八十九年上字第二二號審理中。
四、依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第六章之規定，依事項發生之時序或按其事項之種類，依以編號粘貼或裝訂成冊及應留置於營業場所為已足，瑞伯風災造成全國上下財產損失不知凡幾，此乃眾所皆知的事實，被告既然認定原告八十四及八十五年度帳簿憑證因此而有部分滅失，卻又以原告未依稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法相關規定妥善保管而否准報備案，不知其所依之法條為何？
五、被告既稱「經查七十九年至八十三年度及八十六年度帳簿憑證均完整無缺」，顯見原告之帳證已依規定妥善保管。至八十四年及八十五年度有部分滅失乃因復查案所需，因會計人員日夜整理，並於颱風來襲當夜離去時將辦公室門窗關妥上鎖，豈知窗戶為異物擊破導致風雨入侵，致生部分帳證被吹走及被污泥浸泡而滅失情事，是以被告認定原告未依規定妥善保管之理由實難令人心服。
六、瑞伯風災係眾所皆知的事實，原告部分帳證滅失乃因瑞伯風災所造成亦是事實，被告先是就申請災害損失報備乙案，經予核認損失金額合計四九、三七○元，另七十九年度至八十五年度相關帳證等資料仍可辨認，後又改口經查七十九至八十三年度及八十六年度帳證憑證均完整無缺，至於八十四及八十五年度部分．．．
，雖有部分滅失，惟經查未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法相關規定妥善保管，倘難符合同法所稱因不可抗力之災害而致損鍛或滅失，已有前後不一致之虞，而顯示出同一風災所造成之損害財產損失，符合不可抗力之要件，帳證滅失則不是的矛盾現象。再者七十九年度至八十三年度之帳簿憑證均完整無缺亦是證明原告之帳證已依被告否准報備案所依據之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定保管，何以存放於相同倉儲而滅失部分，就未依規定妥善保管，強詞奪理之說法莫此為甚，實非一再強調愛心辦稅的政府機關所應有的作法。且本案自八十七年十一月十日重新勘察後遲至八十八年五月十三日方始函覆否准，其極力找尋否准之理由不言而諭。
七、被告及財政部作成復查及訴願決定時，被告所屬南港稽徵所八十八年五月十三日財北國稅南港審字第八八○六○七九八號函回覆「八十四及八十五年度帳簿憑證雖有部分滅失．．．」，尚未作成，是以未能改按營利事業所得稅查核準則第十一條第二項規定重新核定，無可厚非。八十八年九月九日向行政院提起再訴願案時前揭函已到達原告並檢陳，再訴願決定未能就有利於原告之新決定撤銷原訴願及復查決定，認事用法顯有不當。
八、按所得稅法第八十三條第三項規定：「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限提示，稽徵機關得依查得之資料獲同業利潤標準核定其所得額者；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」則因本件被告於最高行政法院八十九年上字第二二號案件中，抗辯原告八十五年度帳證資料均仍可辨認，致原告於該案件第一審受不利判決。則退步言之，縱依被告所言，原告八十五年度帳證資料均尚可辨認，則被告於認定原告八十五年度帳證資料後，應即依前揭所得稅法第八十三條第三項後段規定，依據原告八十五年度帳證資料查核原告八十五年度所得，而不應於查核八十五年度帳證資料前，即依同業利潤標準核定原告八十五年度所得。
又本件因與最高行政法院八十九年度上字第二二號行政訴訟案之當事人完全相同，所爭者又係同一原因事實，為免裁判歧異，請併案審理。綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定，並命被告依營利事業所得稅查核準則第十一條第二項規定，以原告八十二年、八十三年、八十四年度之營業純益率平均數，核定原告八十五年度營利事業所得稅，或命被告依原告八十五年度會計帳證資料核定之等語。
被告答辯意旨略謂：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所規定。所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，復為同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，行政法院著有六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決可資參照。本件原告以其已委請專業人士代整理成本，請給予時間俟整理完畢後，提示備查云云，申經復查決定，以經被告函請原告於八十七年九月二十三日及八十七年十月二十一日提示帳簿、憑證供查，惟其均未能提示，有通知函及送達回執可稽，致無從就其主張加以審酌，原查依同業利潤標準核定，並無違誤，乃未准變更。原告以其整理帳簿期間，因瑞伯颱風來襲，造成帳證滅失，並於台北市南港區西新里辦公處備案證實後，分別向台北市稅捐稽徵處及被告所屬南港稽徵所報備，本年所得額應依營利事業所得稅查核準則第十一則第二項規定辦理云云。訴經訴願、再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以原告災害損失報備案，業經被告所屬南港稽徵所以八十七年十月三十一日財北國稅南港審字第八七○○五八二七號函復，略以七十九年度至八十五年度相關帳證資料仍可辦認，請依有關規定辦理等語，是本件並無營利事業所得稅查核準則第十一條第二項規定之適用，遂駁回其訴願、再訴願，經核並無不妥。茲原告復執前詞爭執，仍難認為有理由。至所訴其已對被告所屬南港稽徵所否准其帳證滅失予以報備之函復提起訴願一節，核屬另案事項，倘該案因行政救濟結果影響本案之核定，應由被告本於職權處理，併予陳明。綜上所述，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用。本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新台幣（下同）二、七五一、九一三元。被告初查，以原告自行出具聲明書說明其本年度因帳證不全，請按查得資料或同業利潤標準核定全年所得額，乃按同業利潤標準淨利率核定其營業淨利為三八、五三九、八四○元，全年所得額為二九、四四八、八六五元。原告不服，以其已委請專業人士代為整理成本，請給予時間俟整理完畢後，提示備查云云，申經復查決定，以經被告函請原告於八十七年九月二十三日及八十七年十月二十一日提示帳簿、憑證供查，惟其均未能提示，有通知函及送達回執附卷可稽，致無從就其主張加以審酌，原查依同業利潤標準核定，並無違誤，乃未准變更。原告以其整理帳簿期間，因瑞伯颱風來襲，造成帳證滅失，並於西新里辦公處備案證實後，分別向台北市稅捐稽徵處及被告所屬南港稽徵所報備，本年度所得額應依營利事業所得稅查核準則第十一條第二項規定辦理云云。訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定以原告災害損失報備案，業經被告所屬南港稽徵所以八十七年十月三十一日財北國稅南港審字第八七○○五八二七號函復，略以七十九年度至八十五年度相關帳證資料仍可辨認，請依有關規定辦理等語，是本件並無營利事業所得稅查核準則第十一條第二項規定之適用。至所訴其已對被告所屬南港稽徵所否准其帳證滅失予以報備之函復提起訴願一節，核屬另案事項，倘該案因行政救濟結果影響本案之核定，應由被告本於職權處理等情，遂駁回原告之訴願、再訴願。經核與首開規定無違。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨及補充理由所載，經查：（一）、原告於被告初查時，既無法提示有關證明所得額之帳簿、文據供查，應承擔被告依首開規定按同業利潤標準核定其所得額之責任。至於其書立聲明書，請求按查得之資料或同業利潤標準核定所得額，無非首開規定之法律效果，縱未經聲明亦然。茲主張所屬會計人員為錯誤之聲明云云，尚難推翻被告因其未提示有關帳簿、文據供查，而依同業利潤標準核定其所得額之結果。（二）、行為時所得稅法第二十一條規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」足見營利事業對其帳簿憑證及會計紀錄有保管之義務，其當年度關係所得額之全部或一部之帳簿憑證及會計紀錄之滅失，如係因不可抗力災害所致者，固依營利事業所得稅查核準則第十一條第二項規定，得以其前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。但如係因營利事業保管疏失所致者，自無該條項之適用。查原告主張因瑞伯風災來襲，造成帳證滅失，未能於被告復查時指定之十月二十一日前提示帳證及成本分析資料供查云云，參諸其以七十九年度至八十六年度帳證滅失，向被告所屬南港稽徵所申請核備，案經該所派員勘查後，認定其七十九至八十三年度及八十六年度帳簿憑證均完整無缺，至於八十四及八十五年度帳簿憑證雖有部分滅失，惟經查原告並未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法相關規定妥善保管，尚難符合同法所稱「因不可抗力之災害而致損毀或滅失」，遂否准核備。原告不服，循序提起行政訴訟，業經台北高等行政法院八十九年度訴字第三一九號判決駁回。依該判決引述原告之廠長 許有土 、總務 趙素琴 、 張夏美 於八十八年一月八日上午十時許，在被告所屬南港稽徵所審查股談話中證稱：「（問：裝置帳冊設施如何？）答：紙箱，全部放置於地上。（問：最後整理帳冊人員為誰？本日有無前來？）答：會計師事務所小姐，姓名不知，本日未前來。 康芸生 會計師事務所。（問：該事務所小姐前來貴公司整理帳務及離開時間？）答：十三日前來，十五日下午四－五時離開。（問：整理何年度帳冊憑證？）答：八十五年度。（問：在何處整理？）答：儲藏室之辦公桌。（問：離開時帳證置於何處？）答：部分置於桌上，部分置於地上。（問：平日傳票憑證如何裝訂？帳冊為活頁式或訂本式？）答：憑證以打洞穿繩裝訂，帳冊為活頁式等語。又原告之申請書（影本提出附於本院卷）說明八十五年度之相關帳證散置於儲藏室之辦公桌上，遭 賀伯 颱風損毀，且事實上原告各年度之帳證有者完整無缺，有者部分滅失等情，可知其本年度之帳證部分滅失，不能謂無保管之疏失，所稱屬不可抗力之風災所致無疏失責任云云，並不可採。其未能提示帳簿、文據供核，無營利事業所得稅查核準則第十一條第二項規定之適用。（三）、原告因瑞伯颱風財物受損為客觀之事實，就受損財物之保管有無疏失為主觀之狀態，並非財物因颱風受損即無保管疏失之狀態，其就與本案有關之帳證、文據之保管有疏失情事，已如前述，自難據以主張可免提示供查而以其前三年度經核定純益率之平均數核定之。所稱被告所屬南港稽徵所對其報備先稱七十九年度至八十五年度相關帳證資料仍可辯認，後又稱八十四及八十五年度帳簿憑證有部分滅失，草率從事云云，不影響其保管疏失之責任。（四）、原告有保管其帳證、文據之義務，已如前述，並非僅據稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第六章之規定，依事項發生之時序或按其事項之種類，依以編號粘貼或裝訂成冊及留置於營業場所為已足。其就帳證之滅失顯有違反保管義務之情事，應承擔不能提示供查由稽徵機關按同業利潤標準核定其所得額之結果責任。（五）、原告保管各年度之帳證，歷經颱風，有者完整無缺，有者滅失，滅失部分實因任之散置桌上未予收拾適所致，已如前述，適足以證明其就滅失之部分，有保管之疏失，且無縱無疏失亦將因颱風之故而悉數滅失之情事，難以颱風之事由解免其責。（六）、被告就原告申請災害損失報備乙案，經予核認損失金額合計四九、三七○元，為就事實所為之確認，且為另一事，無關本案之判斷。（七）、原告既已逾期而未提出帳簿、文據供查，難獲依查帳核實認定之對待。從而被告復查決定維持原查依同業利潤標準核定原告之所得，揆諸首開規定，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴為無理由，應予駁回。本案事證明確，至於原告就台北高等行政法院八十九年度訴字第三一九號判決提起上訴，由本院八十九年度上字第二二號審理中，無合併審理之必要。該案倘因行政救濟結果影響本案被告之核定，應由被告本於職權處理，業經被告答辯陳明。併予指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年二月二十二日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官黃合文法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十一年二月二十五日