裁判字號：最高行政法院91年判字第1404號判決
裁判日期：民國91年07月31日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一四○四號
上訴人甲○○○訴訟代理人乙○○律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人丙○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十年四月四日臺中高等行政法院八十九年度訴字第九一五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：上訴人對相關法律條文解釋，並不熟稔，致有引用錯誤法條之情事，首予述明；但對於該筆繼承農地在五年免稅限制期間內繼續經農業生產確為事實，上訴人了解未繼續經營農業生產滿五年以上者，將被補課徵遺產稅二十九萬餘元，所以上訴人必定很小心謹慎經營農業生產，此由被上訴人每年均派員調查該農地經營狀況，最後一次調查是在八十七年六月十日，當時農地種植香蕉十八株、芒果二株等農作物，被上訴人應有詳實記載，四年多來農業經營實況，以往堅持經營之理念，難道在最後之時間而違反常態任其荒蕪之理？種植之果樹，不可能全部存活，仍多少有枯萎而待更新補種之正常現象，乃被上訴人於八十八年一月七日前往勘查，認定該地未經營農業生產，係因該被上訴人就該枯死農物之地點拍攝，而對有種植之農作物地點，竟技巧避開不予拍攝，僅就枯死農作物之處拍攝存證，遽予認定該農地未繼續經營農業生產，而要上訴人繳納遺產稅，如此認定方式，顯失正義程序，有失公平，差幸上訴人於八十八年一月二十七日有拍攝存證，保有當時農地種植香蕉、芒果的原貌照片。且原決定書既認上訴人於八十八年一月廿七日拍攝提供之照片，與被上訴人拍攝之角度並無差異，即表示認定當時被上訴人八十八年一月七日所拍攝中實有栽種農作物，足認上訴人之農地於原處分機關前往勘查時，有舊種農作存在，而另新種植之農作物，即係枯萎部分予以剷除後，更新種植，並不礙於舊株存在之事實，是被上訴人囿於部分所種植之果樹，而忽視其他原有成株之果樹存在，並逕就新植之部分遽認上訴人已有廢耕之誤解，然勿論舊種新植，在被告於勘查現場時，上訴人即有種植之事實，即非廢耕。又鄉下生長之人，往往在耕地邊緣種植一些草藥，做為熬茶解暑、解渴等之用，據被上訴人所拍攝所謂雜草，事實即係草藥，其學名謂「咸豐草」可治肝病、糖尿病等等，該草藥究非一般雜草可比，被上訴人未據詳究，竟率予認係雜草叢生，以致錯判廢耕之遺憾。該農地只有二十七坪左右，面寬約四米左右屬長條形的農地，左邊鄰地是搭建鐵皮屋，右邊鄰地是雜草叢生的農地，被上訴人八十八年一月七日拍攝的照片是從右邊較遠的距離拍攝，所以首先映入景像當然是屬右邊鄰地所有叢生之雜草，而本件農地因距拍攝者較遠，香蕉、芒果的影像當然縮小，亦即被上訴人派員拍照時其鏡頭均被右邊鄰地雜草所遮蓋住，而無法看得上訴人所有農作物存在，被上訴人以上開鄰地所叢生之雜草與上訴人所有之農作物發生混同之照片，就直接認定上訴人之農地廢耕、雜草叢生，但從其八十八年一月七日拍攝的照片，隱約還可以看見較高的香蕉和芒果。且被上訴人所拍照與上訴人所照之日相隔二十日，該香蕉及芒果不可能長如此高及活的非常健康。再國稅局最後一次勘查是八十七年六月十日當時農地種植十八株香蕉、二株芒果等農作物，距離最後期限滿五年以上（八十八年四月五日），已不到一年的時問，上訴人自無放棄而任其荒蕪之理。該農地屬土石混雜，不易耕耘，諸如種植香蕉的根部無法深入土壤、香蕉長高後因根部未深入土壤不穩固，無法承受該串成長之香蕉重量，若遇颱風或過大風速，更不堪一吹就被吹倒而枯萎死亡。惟日後旁邊仍又會生長出心苗，如此惡性循環，所以香蕉收成不多，全部自己食用或送親友而已。然訴願決定書卻誤認該幼苗是日後補種植，實際上是母株枯萎後所生長新幼苗。是與上訴人所有相鄰土地，早已不復耕種，而蓋廠房出租等語。
被上訴人則以：本件被繼承人 張茂榮 於八十三年四月三日死亡，其遺產中坐落雲林縣斗六市○○段社口小段一五六－四地號農業用地，係由繼承人即上訴人甲○○○一人繼承繼續農業生產，原經被上訴人所屬雲林縣分局核定免徵遺產稅並依規定列管在案，嗣經該分局於八十八年元月七日前往前開農地複勘，查得該筆土地未繼續經營農業生產，爰依農業發展條例第三十一條之規定補徵原免徵之遺產稅額二九二、三六一元。原告不服，主張系爭土地灌溉、排水設施損害依平均地權條例第廿六條之一第一項第四款規定應推定為繼續經營農業生產，且目前亦已種植果樹，並提示其自行拍照之照片供核。經查被上訴人所屬雲林縣分局於八十八年元月七日派員前往前開土地清查結果，該地並未經營農業生產，有卷附之現場勘查紀錄及照片可稽，從而系爭土地既繼續經營農業生產不滿五年，被上訴人初查追繳上開遺產稅額並無不合。至上訴人所提示之照片已是事後所為，則上訴人於復查時始主張該地已作農業經營使用，究與遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及農業發展條例第三十一條規定之意旨不符，是初查核定並無合。另上訴人主張適用平均地權條例第廿六條之一第一項第四款規定乙節，查被上訴人機關所屬雲林縣分局自八十四年七月十八日起每年均作實地勘查並紀錄，依該紀錄表所載系爭土地連續三年均繼續經營農業生產，可知其並非有無法繼續經營農業生產之事由，當無所稱平均地權條例第二十六條之一規定之適用。本件從被上訴人初查於八十八年元月七日至前揭農地勘查所拍攝之照片可知，系爭土地並未繼續經營農業生產。另由上訴人提供其自行於嗣後拍攝之照片與被上訴人所拍攝之照片亦可知二者拍攝之角度並無差異，是被上訴人初查並無如上訴人所稱故意避開農作物拍照之情事。且更足證明於被上訴人機關初查複勘土地時，該土地確為未繼續經營農業生產，上訴人顯係於被上訴人查得該土地之實際使用情形後，始於事後補為耕作，惟其究與首揭法律規定「繼續經營農業生產」之意旨不符。至上訴人另稱所植並非雜草而係藥用植物乙節，惟自被上訴人初查拍攝之照片內容已可確定其確為雜草，否則上訴人何須於事後補作時將之清除，而非任由其繼續生長，此可由上訴人於復查時所提供之照片與被上訴人原拍攝照片比對可證，是上訴人所訴均不足採等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值全數。」為繼承發生時，遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明定。又「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，．．．但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。．．．」亦為行為時農業發展條例第三十一條所規定。本件上訴人之被繼承人張茂榮於八十三年四月三日死亡，其所遺農業用地坐落雲林縣斗六市○○段社口小段一五六－四號由繼承人即上訴人繼承繼續經營農業生產，原經被上訴人所屬雲林縣分局查核屬實而准予免徵遺產稅並依規定列管在案，嗣經該分局於八十八年元月七日複勘查得該農地未作農業使用，爰依首揭規定追繳補徵遺產稅額二九二、三六一元。上訴人不服，乃提起復查，結果未獲變更，循序提起本行政訴訟。經查原被上訴人所屬雲林縣分局於八十八年元月七日派員前往系爭土地作現場勘查，有現場紀錄及照片三幀在卷可稽，上訴人雖質以上開照片所拍攝之角度，係從右側較遠距離所為，香蕉及芒果農作物由雜草所蓋，無法看出土地上之農作物原貌云云。並提出其所拍攝之系爭土地現場照片，並以紅筆直線劃出該土地之範圍，指被上訴人所拍攝之照片，不足以說明現場之實際情形，經本院依現物及上訴人標示之位置二者對照，被上訴人所拍攝之照片業已涵蓋該土地之大部分面積，而該照片所顯示系爭土地上僅有零星香蕉及芒果樹數株，其他均為雜草叢生，呈未有人工整地及正常經營農作物之現象。就此上訴人亦稱該土地於繼承時有種植十八株香蕉樹及芒果樹二株，被上訴人拍攝時僅存香蕉及芒果各二株，嗣後有除草整土地及補種香蕉樹五、六株，並依上訴人於八十八年一月廿七日所拍攝之照片，該土地近水泥柱鐵絲圍籬旁有除草整地及新種香蕉樹數株之情形，是被上訴人於八十八年元月七日所拍攝之系爭土地上之照片，與上訴人所稱之實情並未有所出入。本院按系爭土地面積有廿七坪，面積雖不大，然僅種植香蕉及芒果樹各二株，且依現場雜草叢生之情形，難謂被上訴人於八十八年元月七日派員前往系爭土地實地勘查時，該土地有正常利用之情形。另上訴人主張其在耕地邊緣種植一些草藥，即被上訴人所拍攝照片中之所謂雜草，事實即係草藥，其學名謂「咸豐草」可治肝病、糖尿病等，此亦為其所種之作物乙節，惟果有其事，則上訴人所植之草藥應予以規劃種植區，以便採取使用，依被上訴人上開所拍攝照片所示，何以現場各種草本植物混雜糾葛，毫無區隔別類，亦無整地之跡象，上訴人此部分主張，亦難謂有據。是綜上諸情，被上訴人初查複勘土地之實際使用情形，認定該土地於上訴人繼承後五年內未繼續經營農業生產，所憑證據，非有違事理，並依首揭規定，追繳上訴人補徵遺產稅額
二九二、三六一元，並無違誤，訴願決定予以維持，俱無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，併予敘明上訴人請求至現場勘驗系爭土地之地質，因依前述本件事證已明，自核無必要。經核原判決於法並無違誤。上訴意旨，仍執前詞，並主張系爭土地屬土石混雜，與一般純土質之耕地不同質地，因不易耕種，且因植物根部無深入土壤，而不穩固，若遇有強風豪雨，就會倒下枯萎之情事，上訴人在上開系爭之土地上，原種植香蕉十八株、芒果二株，在此不良地質環境下，不但成長不易，尤其香蕉株其本身較為脆弱，又在負荷重達二十幾公斤之香蕉串時，更不堪強風吹擊立即遭到整株倒下或折斷而枯萎之情事，若僅以全部是土石混合之地質，要求種植整地如一般農地一樣之情形，顯然嚴苛不公，被上訴人在八十八年一月七日勘查時，該原爭土地上所種植之數量，亦與過去四年來所種植及數量大致相同，則何以認同從前所種植是正常，現卻被認定上訴人已有廢耕之情事。尤其被上訴人於八十八年一月七日拍照之角度偏頗，已有可議，上訴人不服其拍攝之角度，只是整個土地之一角，於是在事隔二十天之八十八年一月廿七日自行以廣角涵蓋全部地上物之實景，較能供判斷地上物種植實際狀況，詎原審未詳加審究，竟率然採用被上訴人所拍攝不完整之照片，而為不利於上訴人之判決，然對上訴人提供之照片，顯而易見該地上物早已種植蕉九株、芒果二株之事實，卻置之不聞，且在原審理由欄內，亦未曾提及不採之理由，顯然其判決實有理由不備之違誤云云。然查原判決既已敘明依現物及上訴人標示之位置二者對照，被上訴人所拍攝之照片業已涵蓋該土地之大部分面積，而該照片所顯示系爭土地上僅有零星香蕉及芒果樹數株，其他均為雜草叢生，呈未有人工整地及正常經營農作物之現象。就此上訴人亦稱該土地於繼承時有種植十八株香蕉樹及芒果樹二株，被上訴人拍攝時僅存香蕉及芒果各二株，嗣後有除草整土地及補種香蕉樹五、六株，並依上訴人於八十八年一月廿七日所拍攝之照片，該土地近水泥柱鐵絲圍籬旁有除草整地及新種香蕉樹數株之情形，是被上訴人於八十八年元月七日所拍攝之系爭土地上之照片，與上訴人所稱之實情並未有所出入。系爭土地面積有廿七坪，面積雖不大，然僅種植香蕉及芒果樹各二株，且依現場雜草叢生之情形，難謂被上訴人於八十八年元月七日派員前往系爭土地實地勘查時，該土地有正常利用之情形等情，為得心證之理由。尚無上訴人所指判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月三十一日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官廖宏明法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官王褔瀛中華民國九十一年八月一日