裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第2527號判決
裁判日期：民國99年03月30日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2527號99年3月16日辯論終結原告甲○○訴訟代理人 張清富 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月7日台財訴字第09800380080號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告查得原告於民國（下同）91年8月8日將所有基隆市○○區○○段二小段143、144地號土地及基隆市○○區○○路○○號、愛三路98巷22號房屋（以下簡稱系爭房地）移轉登記予 鄭克明 ，嗣鄭克明於95年3月29日再將系爭房地移轉登記予原告之孫 鄭煥章 ，認原告以三角移轉方式將系爭土地贈與其 孫鄭煥章 ，未依遺產及贈與稅法第24條規定申報贈與稅，經審理違章成立，除核定本次贈與新臺幣（下同）21,617,874元，加計前次贈與1,000,000元，核定95年度贈與總額22,617,874元，發單補徵贈與稅額5,125,077元外，並按應納稅額處以2倍之罰鍰計10,250,100元（計至百元止）。原告不服，申經被告98年2月3日北區國稅法二字第0980010139號復查決定，變更改處應納稅額1倍之罰鍰計5,125,077元，即准予追減罰鍰5,125,023元，其餘復查駁回；原告仍表不服，提起訴願，案經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查原處分結果認為：（一）本稅：1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第10條第1項、第3項前段所明定。次按「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理。說明：二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：（一）先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。（二）經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第4條或第5條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。（適用92年7年1日以前移轉之案件）」「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，如其移轉給特定人之行為（第二次移轉）係在92年7月1日以前者，仍應依本部83年2月16日台財稅第000000000號函辦理，如該行為係在92年7月2日以後者，不再依上開函進行輔導，應逕行查明依法處理。如經查明其移轉予第三者以及第三者移轉予特定人之有償行為係屬虛偽者，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，並依同法第46條處罰鍰。」為財政部83年2月16日台財稅第000000000號函及92年4月9日台財稅字第0910456303號令所明釋。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。2.原告於91年8月
8日以買賣名義將系爭房地移轉登記予鄭克明，嗣鄭克明於95年3月29日再以買賣名義移轉登記予原告之孫鄭煥章，涉及以三角移轉方式贈與系爭房地，經本局基隆市分局通知原告、鄭煥章及鄭克明提示收付價款及資金來源相關證明文件供核，原告提示買賣契約書說明系爭房地交易價格為8,000,
000元，鄭克明以現金支付4,000,000元及銀行借款支付4,000,000元，惟年事已高，資金流向及憑證無法提供；鄭煥章提示買賣契約書及銀行存摺影本說明系爭房地交易價格為9,650,000元，由其銀行帳戶轉帳支付4,150,000元及銀行借款支付5,500,000元；鄭克明則逾期未提出說明，原查以系爭房地買賣移轉未具完整之價款收付證明，遠低於公告土地現值及房屋評定標準價格合計數，不合買賣常情，且鄭克明任職於元彰玻璃股份有限公司，該公司負責人即鄭煥章之父 鄭文煜 ，顯係以三角移轉方式移轉系爭房地，遂依贈與日系爭房地公告現值核定贈與總額21,617,874元。原告主張⑴兩樁買賣係獨立且不相關的兩個法律行為，非三角移轉之情事。⑵系爭房地價款較公告現值為低，應屬遺產及贈與稅法第5條第2款之視同贈與，而有補稅免罰之適用。⑶贈與總額應扣除已支付價款云云。3.經就土地、建物登記謄本、鄭克明銀行借款及存款帳戶、 張衛禮 及 何通海 銀行存款帳戶查核，原告移轉系爭房地登記日期為91年8月26日，鄭克明於兆豐國際商業銀行基隆分行借款轉入其本人銀行帳戶日期為92年5月26日，與系爭房地登記日期相距9個月，有違一般交易常情；又借款金額為4,500,000元與原告主張4,000,00
0元並不一致，且銀行撥款後，鄭克明即於撥款當日轉帳1,200,000元至張衛禮及轉帳1,300,000元至何通海同銀行帳戶，另於92年5月27日及92年5月29日提領現金1,200,000元、800,000元，同一櫃台金額相同、時間相近之交易明細，記載各該筆資金係存入張衛禮及何通海同銀行帳戶，借款均未轉入原告銀行帳戶，原告主張鄭克明係以銀行借款支付系爭房地款核不足採。次查鄭克明於95年3月29日再將系爭房地移轉登記予鄭煥章，鄭克明收受價款後隨即（95年4月20日至6月12日）分13次陸續以現金提領金額150,000元至960,000元不等合計9,632,119元，資金流向不明，有原告、鄭煥章及鄭克明基隆第一信用合作社銀行帳號明細表可稽。又系爭房地兩次移轉交易價格8,000,000元及9,650,000元，僅為各該次移轉公告土地現值及房屋評定標準價格合計數21,650,074元及21,617,874元之四成，售價顯然不相當，且原告移轉系爭房地售價8,000,000元扣除土地增值稅4,459,165元，所剩價款僅3,540,835元，原告90年及91年度利息所得502,861元及379,980元，以年利率換算存款約10,057,220元及21,110,000元，足證原告資金充裕，依一般經驗法則判斷，顯然無低價求售之理。綜上，原告經由第三人鄭克明以三角移轉方式將系爭房地移轉予其孫鄭煥章，系爭房地兩次移轉外觀上雖為買賣，惟買賣雙方所提示之付款資金均無法證明其買賣為真，依首揭財政部函釋規定，原核定贈與總額21,617,874元並無不合，應予維持。4.本件原告迄仍未能提示完整資金流程以證明其確實出售系爭房地有收取價款，非屬以顯著不相當代價讓與財產，自無已支付價款扣除規定之適用，併予敘明。（二）罰鍰1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反……第二十四條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及98年1月21日修訂公布同法第44條所規定。又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8月2日台財稅第000000000號函所明釋。再按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。」為財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。2.原告於95年間將系爭房地價值21,617,874元經由第三人鄭克明移轉予孫鄭煥章，核屬贈與行為，未依規定辦理贈與稅申報，本局按核定應納稅額5,125,077元處2倍罰鍰10,250,100元，惟本件原告經由第三人鄭克明移轉系爭房地予其孫鄭煥章，僅提示之付款資金無法證明其買賣為真，為通稱之三角移轉案件，依前揭修訂後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改處應納稅額0.5倍罰鍰2,562,538元，原處罰鍰10,250,100元應予追減7,687,562元。認原告之主張為部分有理由，乃以98年6月1日北區國稅法二字第0980012513號重審復查決定（下稱原處分），撤銷被告98年2月3日北區國稅法二字第0980010139號復查決定。變更核定罰鍰2,562,538元，其餘復查駁回。原告仍有不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本稅部份：
1.依實務上三角移轉之案例態樣、「實質課稅原則」精神及證據評價，此案例之非三角移轉之情事：
⑴三角移轉係指實務上贈與人透過第三人買賣方式再安排
交易由受贈人買回之情形，然處罰「三角移轉」之立意在於避免納稅義務人逃避稅負：
①三角移轉係實務上常見之案例，多指贈與人先透過買
賣行為將不動產過戶至第三人名下，事後再安排交易，由受贈人向第三人買回之案件，即所謂「三角移轉」案件，此種情形實務上按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項明定，以「直接贈與」規定辦理，除補徵當事人贈與稅外，自92年7月2日以後，尚有罰鍰之裁處，合先敘明。
②實務上對於「三角移轉」之情形有此認定，探求租稅
正義及處罰「三角移轉」之立意，係在避免納稅義務人用迂迴買賣手法之情事，逃避贈與稅負，故予以處分；反之，納稅義務人實質上若無逃避稅負之意，僅形式上外觀與三角移轉之案例相似，不應認定其為三角移轉之情事，且實務上案例種種，各有不同情形，應依個案認定之。
⑵稅捐機關課稅依據亦應考量「實質課稅原則」及合理之「證據評價」，方不悖一般租稅原則及立法精神：
①「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法
理，稅捐機關應本於「量能課稅」，考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益非僅依照事實外觀為形式上之判斷；實際上，立法院已三讀修正通過「稅捐稽徵法」，亦將司法院釋字420號揭諸之「實質課稅原則」明確入法，增訂稅捐稽徵法第12條之1「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依遺產及贈與稅法及稅法規定所附之協力義務，不因前項規定而免除」，明揭實質課稅原則，不能僅根據租稅案件外觀和形式，確定是否應予課稅，而應根據實際情況，尤其應當注意根據經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進行課稅。
②按「稽徵機關就所調查的證據，應予以評價。在調查證據之前，稽徵機關即為證據評價，乃為法所不許。
原則上稽徵機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。在此所謂自由心證並非可以恣意的認定事實，而應遵守一般生活經驗法則、論理法則與特殊專業的法則。」學者 陳清秀 於稅法總論有提到，表示事實之認定不應由「不全的證據」中認定，應審酌全部調查事實，亦不得恣意認定事實濫用自由心證。
⑶觀諸此案例情節依態樣觀察，此案例之兩樁買賣，係屬
時間上相距甚久、獨立且不相關的兩個法律行為；另探究實際情形，本件亦與一般「三角移轉」案例情形不同：
①如有「三角移轉」之發生，理當將兩樁買賣移轉視為
一個計畫及流程，以規避稅負為唯一目的；然此案例實為兩個獨立、有償之不動產買賣行為，有當時買賣契約可證，原告關於其買賣契約之價金交付亦皆有交代，第一樁買賣，即原告與鄭克明之系爭不動產買賣交易移轉，8,000,000元價金，係現金交付4,000,000元、銀行借款支付4,000,000元；又第二樁買賣，即鄭克明與鄭煥章之系爭不動產買賣交易移轉，9,650,000元之價金，係轉帳支付4,150,000元，銀行借款支付5,500,000元，皆有相關資料可茲證明。
②再者，一般「三角移轉」之情形為結束第一樁買賣移
轉不動產後，隨即進行第二樁買賣，將不動產移轉予第三人，多為同年發生其兩樁買賣交易，有最高行政法院94年度判字第2093號判決可證；然於本件案例，兩樁買賣行為時間上相差甚遠，長達3年半之久，其中所需承擔風險及變化甚大，對原告極為不利；若真有藉「三角移轉」以規避稅負之情事，以原告立場觀之，大可於同年或次年隨即進行系爭不動產移轉以達其目的，毋庸等待至3年半後方進行移轉，故此種情形難謂屬一樁「三角移轉」之情事，亦不能與其相提並論，亦未有贈與稅繳納之問題。
⑷由實質課稅原則及證據評價角度觀之，被告依有限客觀
事實逕認本件案例為「三角移轉」態樣，有違公平正義之理：
①被告在未確切掌握部分資金流程之情況下，逕認鄭克
明任職於元璋玻璃股份有限公司，即為原告「顯係以三角移轉方式贈與系爭房地予孫鄭煥章」之情形：
a.鄭克明之支付資金流程因私人因素未明，被告在未能掌握完整證據之情況下，擅將張、何二人之資金流程與本件拼湊，並對本件情形作成三角移轉態樣之評價，逕此恣意認定事實，尚有違悖自由心證意旨之疑慮。
b.又鄭克明任職於元璋玻璃股份有限公司，雖公司負責人係為鄭煥章之父鄭文煜，惟與三角移轉之事實認定並無直接關係，亦即此鄭克明任職之事實無法證明任何為逃避稅負之情事，然「關係人間買賣」不動產係為實務上常發生情形，亦可謂因熟識關係，雙方甚至較容易交換有意買受不動產或賣出不動產之資訊，尚可能因熟識而便宜賣予對方，乃常有之事。
2.退步言，本件鄭煥章支付系爭不動產價款較公告現值為低，應屬遺產及贈與稅法第5條第2款「以顯不相當之代價，出資為他人購置財產者，其免除或承擔之債務」之視同贈與之情形，而有補稅免罰之適用，且其補稅金額，應扣除已支付價款：
⑴依遺產及贈與稅法第5條第2款視同贈與之情形，有補稅免罰之適用：
次查本件鄭煥章支付系爭不動產價款9,650,000元予鄭克明，被告認為系爭不動產價款較公告現值21,617,874元為低，涉有贈與之情事，此屬交易兩造與被告間，對系爭不動產客觀價值之認知差異，而屬遺產及贈與稅法第5條第2款「以顯不相當之代價，出資為他人購置財產者，其免除或承擔之債務」所稱視同贈與之情形，被告應主動通知申報，使原告能予以補報之。然原告未接到被告通知，故未能於第一時間申報之，應課予補稅免罰之處分。
⑵關於贈與總額之計算，應扣除已支付價款：
次查本件鄭克明與鄭煥章二人間第二樁買賣，被告未有證據顯示當事人未交付價金，亦未有資金回流之情事，不能逕認當事人鄭克明與鄭煥章有無償贈與系爭不動產之行為，按「行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」最高行政法院39年判字第2號判例明揭、又「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」最高行政法院61年判字第70號著有判例，又「被告未查明原告是否確以行庫貸款支付價款，且無如買賣雙方資金回流等積極證據，僅以渠等未能證明『全部』資金之來源、去向，率認係通謀虛偽，即有可議」最高行政法院85年度判字第2502號判決明揭。然雙方進行系爭不動產買賣自有交付價金之事，若如被告所謂之售價顯不相當之情形，亦應認有9,650,000元之系爭不動產買賣價金交付，既已交付價金，且被告並未查得購屋價款有回流至鄭煥章帳戶之情事，故贈與總額之計算，應扣除已交付價金方為妥當。有臺中高等行政法院93年度訴字第49
8號判決一案，亦為遺產及贈與稅法第5條第2款視同贈與之情形，係於復查階段即有扣除已支付價款之處分。是以，此次真正贈與部份應僅有被告核課贈與金額扣減已交付9,650,000元買賣價金之部分（21,617,874元－9,650,000元），故本件贈與稅核課金額應重新核算並予以核實認定，以維原告之權益。
3.再退步言，縱認本件屬遺產及贈與稅法第4條第2項直接贈與之情形，贈與總額應扣除已支付價款：
⑴若本件如被告所認定，屬遺產及贈與稅法第4條第2項
「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，認有直接贈與之情事。
⑵既為遺產及贈與稅法第4條第2項之情形，則須予以補稅
加罰；由本法第4條第2項可知，將自己財產無償給予他人方為贈與之情節，惟原告與鄭克明之系爭不動產買賣，有「鄭克明之價金交付」，並非無償給予他人，有價金交付，故贈與總額之計算，須扣除已支付價款尚屬合理，其罰鍰之計算，則應依其扣除已支付價款之贈與總額為據。
（二）罰鍰部分：本件兩樁系爭不動產買賣，時間相距甚久，並且獨立為不相關的兩個法律行為，並非三角移轉之情事，應無贈與稅及其罰鍰產生之情事；退步言，亦應有遺產及贈與稅法第5條第2款「以顯不相當之代價，出資為他人購置財產者，其免除或承擔之債務」，為視同贈與之情形，至多僅有補稅免罰之適用，同時依贈與無償讓與之本質，贈與稅額「應扣除已支付價款」，並以此已扣除金額，進行補稅金額之計算；再退步言，若無視同贈與之適用，而屬遺產及贈與稅法第5條第4項「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」直接贈與之情形，贈與總額之計算仍應扣除已支付價款，以此金額為準進行補稅金額及罰鍰之計算，合先敘明。
（三）結論：綜上所述，本件原告95年度贈與稅補稅裁罰一案，其原處分暨原訴願決定，既有上開諸多違誤不當之處，其處分自難於維持，亦難令原告甘服，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（重審復查決定）不利原告部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）本稅部分：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第10條第1項、第3項前段所明定。次按「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理。說明：二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：（一）先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。（二）經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第4條或第5條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。
（適用92年7年1日以前移轉之案件）」「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，如其移轉給特定人之行為（第二次移轉）係在92年7月1日以前者，仍應依本部83年2月16日台財稅第000000000號函辦理，如該行為係在92年7月2日以後者，不再依上開函進行輔導，應逕行查明依法處理。如經查明其移轉予第三者以及第三者移轉予特定人之有償行為係屬虛偽者，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，並依同法第46條處罰鍰。」為財政部83年2月16日台財稅第000000000號函及92年4月9日台財稅字第0910456303號令所明釋。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。
2.原告於91年8月8日以買賣名義將系爭房地移轉登記予鄭克明，嗣鄭克明於95年3月29日再以買賣名義移轉登記予原告之孫鄭煥章，涉及以三角移轉方式贈與系爭房地，經被告機關所屬基隆市分局通知原告、鄭煥章及鄭克明提示收付價款及資金來源相關證明文件供核，原告提示買賣契約書說明系爭房地交易價格為8,000,000元，鄭克明以現金支付4,000,000元及銀行借款支付4,000,000元，惟年事已高，資金流向及憑證無法提供；鄭煥章提示買賣契約書及銀行存摺影本說明系爭房地交易價格為9,650,000元，由其銀行帳戶轉帳支付4,150,000元及銀行借款支付5,500,000元；鄭克明則逾期未提出說明，原查以系爭房地買賣移轉未具完整之價款收付證明，遠低於公告土地現值及房屋評定標準價格合計數，不合買賣常情，且鄭克明任職於元彰玻璃股份有限公司，該公司負責人即鄭煥章之父鄭文煜，顯係以三角移轉方式移轉系爭房地，遂依贈與日系爭房地公告現值核定贈與總額21,617,874元。原告主張⑴兩樁買賣係獨立且不相關的兩個法律行為，非三角移轉之情事。⑵系爭房地價款較公告現值為低，應屬遺產及贈與稅法第5條第2款之視同贈與，而有補稅免罰之適用。⑶贈與總額應扣除已支付價款云云。
3.本件就土地、建物登記謄本、鄭克明銀行借款及存款帳戶、張衛禮及何通海銀行存款帳戶查核如下，原告移轉系爭房地登記日期為91年8月26日，鄭克明於兆豐國際商業銀行基隆分行借款轉入其本人銀行帳戶日期為92年5月26日，與系爭房地登記日期相距9個月，有違一般交易常情；又借款金額為4,500,000元與原告主張4,000,000元並不一致，且銀行撥款後，鄭克明即於撥款當日轉帳1,200,00
0元至張衛禮及轉帳1,300,000元至何通海同銀行帳戶，另於92年5月27日及92年5月29日提領現金1,200,000元、800,000元，同一櫃台金額相同、時間相近之交易明細，記載各該筆資金係存入張衛禮及何通海同銀行帳戶，借款均未轉入原告銀行帳戶，原告主張鄭克明係以銀行借款支付系爭房地款應不足採。再者，鄭克明於95年3月29日再將系爭房地移轉登記予鄭煥章，鄭克明收受價款後隨即（95年4月20日至6月12日）分13次陸續以現金提領金額150,000元至960,000元不等合計9,632,119元，資金流向不明，有原告、鄭煥章及鄭克明基隆第一信用合作社銀行帳號明細表可稽。又系爭房地兩次移轉交易價格8,000,
000元及9,650,000元，僅為各該次移轉公告土地現值及房屋評定標準價格合計數21,650,074元及21,617,874元之四成，售價顯然不相當，且原告移轉系爭房地售價8,000,
000元扣除土地增值稅4,459,165元，所剩價款僅3,540,
835元，原告90年及91年度利息所得502,861元及379,98
0元，以年利率換算存款約10,057,220元及21,110,000元，足證原告資金充裕，依一般經驗法則判斷，顯然無低價求售之理。綜上，原告經由第三人鄭克明以三角移轉方式將系爭房地移轉予其孫鄭煥章，系爭房地兩次移轉外觀上雖為買賣，惟買賣雙方所提示之付款資金均無法證明其買賣為真，原核定贈與總額21,617,874元並無不合。
4.本件原告迄仍未能提示完整資金流程以證明其確實出售系爭房地有收取價款，非屬以顯著不相當代價讓與財產，自無已支付價款扣除規定之適用，併予敘明。
（二）罰鍰部分：
1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反……第二十四條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及98年1月21日修訂公布同法第44條所規定。又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8月2日台財稅第000000000號函所明釋。再按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。」為財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
2.原告於91年間（答辯狀誤載為95年間）將系爭房地價值21,617,874元經由第三人鄭克明移轉予孫鄭煥章，核屬贈與行為，未依規定辦理贈與稅申報，被告機關依前揭修訂後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按核定應納稅額5,125,077元處0.5倍罰鍰2,562,538元，並無違誤。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原告98年7月7日訴願申請書、被告所屬基隆市分局98年6月8日北區國稅基市一字第0981008767號函、91年8月8日不動產買賣契約書（買主：鄭克明、賣主：原告）、95年3月29日不動產買賣契約書（買主：鄭煥章、賣主：鄭克明）、鄭克明基隆第一信用合作社存款存摺資料、鄭煥章基隆市第一信用合作社存款存摺資料、原處分、被告95年度贈與稅重審復查決定應補稅額更正註銷單、被告95年度贈與稅重審復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告訴願案件原處分重新審查表（稅捐處分復查決定案件）、原告98年4月14日訴願理由書、98年3月5日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表、被告98年2月3日北區國稅法二字第0980010139號函及復查決定書、原告95年度贈與稅案審查報告、被告97年11月13日北區國稅法二字第0970032250號函、兆豐國際商業銀行基隆分行97年11月20日（97）兆銀基字第269號函及其客戶張衛禮、何通海自91年1月1日至95年12月31日帳號存提交易明細資料、被告97年11月13日北區國稅法二字第0970032249號函、兆豐國際商業銀行基隆分行97年12月5日（97）兆銀基字第270號函及其客戶鄭克明借款及還款交易傳票資料、被告97年11月12日北區國稅法二字第0970032247號函、有限責任第一信用合作社97年11月25日基一信字第3150號函及鄭克明交易傳票資料、原告97年12月
5日復查補充理由書、被告95年度贈與稅繳款書、被告95年度違章案件罰鍰繳款書、被告97年度財贈與字第Z000000000
0000號處分書、被告所屬基隆市分局97年10月30日北區國稅基市一字第0971015482號函、原告97年10月28日申請書、原告97年10月3日復查申請書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、96年上半年度涉及贈與稅課稅資料通報選案查核報告、贈與稅核定資料清單、基隆市稅捐稽徵處便箋、營業稅稅籍資料查詢作業、兆豐國際商業銀行基隆分行96年10月30日（96）兆銀基字第301號函及原告91年及92年度各筆存提款資料、兆豐國際商業銀行基隆分行96年10月30日（96）兆銀基字第302號函及其客戶鄭克明92年度各筆存提款資料、有限責任第一信用合作社96年10月19日基一信字第1830號函及原告存款交易明細表、有限責任第一信用合作社96年10月19日基一信字第1829號函及鄭煥章存款交易明細表、臺灣中小企業銀行基隆分行96年11月12日96基隆字第90337號函、財政部96年8月20日台財稅字第09600353680號函、被告95年度綜合所得稅各類所得資料清單、原告96年10月29日說明書、鄭煥章96年9月6日說明書、被告所屬基隆市分局96年
7月23日北區國稅基市一字第0960002323號函、被告96年3月5日北區國稅審二字第0960011063號函、基隆市稅捐稽徵處96年3月21日基稅消貳字第0960007531號函及系爭土地之土地現值申報書及契稅申報書及基隆市信義地政事務所96年11月16日基信地所一字第0960008079號函等件附於原處分卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告認定原告係藉三角移轉之方式，將系爭房地贈與其孫鄭煥章，乃按系爭房地贈與日房屋評定標準價格及土地公告現值，核定本次贈與總額為21,617,874元，而核定補徵贈與稅額5,125,077元及處以0.5倍2,562,538元罰鍰，是否適法？本件是否符合行為時遺產及贈與稅法第5條第2款所定之情形？本件關於贈與總額之計算，是否應扣除已支付價款？茲分述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第10條第1項前段、第3項所明定。又「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理。說明：二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：（一）先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。（二）經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第4條或第5條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。（適用92年7年1日以前移轉之案件）」及「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，如其移轉給特定人之行為（第2次移轉）係在92年7月1日以前者，仍應依本部83年2月16日台財稅第000000000號函辦理，如該行為係在92年7月2日以後者，不再依上開函進行輔導，應逕行查明依法處理。如經查明其移轉予第三者以及第三者移轉予特定人之有償行為係屬虛偽者，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，並依同法第46條處罰鍰……。」業經財政部83年2月16日台財稅第000000000號函及92年4月9日台財稅字第0910456303號令釋在案，核上開函令係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第
4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
（二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵贈與稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之贈與稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之贈與稅，亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定；否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
（三）經查：本件被告查得原告於91年8月8日將系爭房地移轉登記予鄭克明，嗣鄭克明於95年3月29日再將系爭房地移轉登記予原告之孫鄭煥章，涉有以三角移轉方式贈與系爭房地之情事；經通知原告、鄭煥章及鄭克明提示收付價款及資金來源相關證明文件供核，原告提示買賣契約書說明系爭房地交易價格為8,000,000元，鄭克明以現金支付4,000,000元及銀行借款支付4,000,000元，惟年事已高，資金流向及憑證無法提供；鄭煥章提示買賣契約書及銀行存摺影本說明系爭房地交易價格為9,650,000元，由其銀行帳戶轉帳支付4,150,000元及銀行借款支付5,500,000元；鄭克明則逾期未提出說明。是被告依查核結果，以系爭房地買賣移轉未具完整之價款收付證明，遠低於公告土地現值及房屋評定標準價格合計數，不合買賣常情，且鄭克明任職於元彰玻璃股份有限公司，該公司負責人即鄭煥章之父鄭文煜，原告顯係以三角移轉方式贈與系爭房地予其孫鄭煥章，乃依首揭規定與函令釋意旨，按系爭房地贈與日房屋評定標準價格及土地公告現值核定本次度贈與為21,617,874元，補徵贈與稅額5,125,077元。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認為（一）經就土地、建物登記謄本、鄭克明銀行借款及存款帳戶、張衛禮及何通海銀行存款帳戶查核，原告移轉系爭房地登記日期為91年8月26日，鄭克明於兆豐國際商業銀行基隆分行借款轉入其本人銀行帳戶日期為92年5月26日，與系爭房地登記日期相距9個月，有違一般交易常情；又借款金額為4,500,00
0元與原告主張4,000,000元並不一致，且銀行撥款後，鄭克明即於撥款當日轉帳1,200,000元至張衛禮及轉帳1,300,000元至何通海同銀行帳戶，另於92年5月27日及92年5月29日提領現金1,200,000元、800,000元，同一櫃台金額相同、時間相近之交易明細，記載各該筆資金係存入張衛禮及何通海同銀行帳戶，借款均未轉入原告銀行帳戶，原告主張鄭克明係以銀行借款支付系爭房地款，核不足採。（二）次查鄭克明於95年3月29日再將系爭房地移轉登記予鄭煥章，鄭克明收受價款後隨即（95年4月20日至6月12日）分13次陸續以現金提領金額150,000元至960,000元不等合計9,632,119元，資金流向不明。（三）系爭房地兩次移轉交易價格8,000,000元及9,650,000元，僅為各該次移轉公告土地現值及房屋評定標準價格合計數21,650,074元及21,617,874元之4成，售價顯然不相當，且原告移轉系爭房地售價8,000,000元扣除土地增值稅4,459,165元，所剩價款僅3,540,835元，原告90年及91年度利息所得502,861元及379,980元，以年利率換算存款約10,057,220元及21,110,000元，足證原告資金充裕，依一般經驗法則判斷，顯然無低價求售之理。（四）綜上，原告經由第三人鄭克明以三角移轉方式將系爭房地移轉予其孫鄭煥章，系爭房地兩次移轉外觀上雖為買賣，惟買賣雙方所提示之付款資金均無法證明其買賣為真，原核定贈與總額21,617,874元，並無不合等情，此有91年8月8日不動產買賣契約書（買主：鄭克明、賣主：原告）、95年3月29日不動產買賣契約書（買主：鄭煥章、賣主：鄭克明）、鄭克明基隆第一信用合作社存款存摺資料、鄭煥章基隆市第一信用合作社存款存摺資料、歷史資料查詢系統「存款查詢（客戶帳號：00000000000）甲○○」、歷史資料查詢系統「存款查詢（客戶帳號：00000000000）鄭克明」、兆豐國際商業銀行基隆分行97年11月20日（97）兆銀基字第269號函及其客戶張衛禮、何通海自91年1
月1日至95年12月31日帳號存提交易明細資料、兆豐國際商業銀行基隆分行97年12月5日（97）兆銀基字第270號函及其客戶鄭克明借款及還款交易傳票資料、原處分書、土地增值稅（土地現值）申報書等附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（四）原告雖主張：本案例之兩樁買賣，係屬時間上相距甚久、獨立且不相關的兩個法律行為；另探究實際情形，本件亦與一般「三角移轉」案例情形不同云云。惟按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果。經查：本件被告以原告於91年8月8日將系爭房地移轉登記予鄭克明，鄭克明復於95年3月29日將系爭房地移轉登記予原告之孫鄭煥章，涉有以三角移轉方式贈與系爭房地之情事；原告雖主張系爭房地之移轉係屬買賣，惟未能提示完整資金流程以實其說，又被告就土地、建物登記謄本、鄭克明銀行借款及存款帳戶、張衛禮及何通海銀行存款帳戶查核之結果，與原告人主張並不一致；而鄭克明於95年3月29日將系爭房地移轉登記予鄭煥章，於收受價款後隨即於95年4月20日至6月12日分13次陸續以現金提領金額150,000元至960,000元不等，合計9,632,119元，與收受系爭房地價款約莫相當，而資金流向不明；另有鄭克明任職於鄭煥章之父鄭文煜經營之元彰玻璃股份有限公司，為渠等關係人，系爭房地之各次移轉交易價格僅為各該次移轉公告土地現值及房屋評定標準價格合計數之4成，售價顯不相當，而依原告利息所得資料研判其資金充裕，顯無低價求售之理等情，認原告係經由第三人鄭克明以三角移轉方式將系爭房地移轉贈與其孫鄭煥章，系爭房地兩次移轉外觀上雖為買賣，惟買賣雙方所提示之付款資金均無法證明其買賣為真，乃核定本次贈與總額21,617,874元，揆諸首揭規定，並無不合。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：本件鄭煥章支付系爭不動產價款較公告現值為低，應屬本法第5條第2款「以顯不相當之代價，出資為他人購置財產者，其免除或承擔之債務」之視同贈與之情形，而有補稅免罰之適用；又關於贈與總額之計算，應扣除已支付價款云云。然查：原告雖主張：系爭房地之兩次移轉為買賣關係，獨立且不相關云云，惟迄未能提示足資證明系爭房地移轉確為出售之資金流程供核，以實其說；對於被告查證結果，亦未能提供有利反證以供審酌，參諸前揭最高行政法院36年判字第16號判例意旨，自難認原告之主張為真實。又原告既未舉證證明系爭房地之兩次移轉確為買賣關係，自非屬以顯著不相當代價讓與財產，應以贈與論之情形，自無已支付價款扣除規定之適用。足見原告此部分之主張，並非可採。
（六）末按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反……第二十四條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及98年1月21日修訂公布同法第44條所規定。又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8月2日台財稅第000000000號函所明釋。再按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。」為財政部98年3月
5日台財稅字第09804516500號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。經查：本件原告於91年間藉三角移轉之方式，將系爭房地價值21,617,874元經由第三人鄭克明移轉予孫鄭煥章，核屬贈與行為，業如前述，足認原告係以積極行為故意逃漏贈與稅，堪認原告有違章行為之故意，縱無故意，原告未依規定辦理贈與稅申報，亦有應注意能注意而疏未注意之過失，故被告初查乃按核定應納稅額5,125,077元處2倍之罰鍰計10,250,100元，復以本件為通稱之三角移轉案件，依修訂前稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應處應納稅額1倍之罰鍰計5,125,077元為由，准予追減罰鍰5,125,023元；嗣以原處分審認，依稅捐稽徵法第48條之3、98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條及依前揭修訂後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按核定應納稅額5,125,077元處0.5倍罰鍰2,562,538元，並無違誤。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年3月30日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官洪遠亮法官許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年3月30日
書記官林淑盈